STABILE ORGANIZZAZIONE: OPZIONE PER LA BRANCH EXEMPTION. A cura di Gianpaolo Valente

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1 STABILE ORGANIZZAZIONE: OPZIONE PER LA BRANCH EXEMPTION A cura di Gianpaolo Valente

2 NORMATIVA DI RIFERIMENTO: ART. 168-TER DEL TUIR Un impresa residente nel territorio dello Stato può optare per l esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie S.O. all estero. Audizione del Direttore Agenzia Entrate del : viene sottolineato che: i. il regime introdotto rappresenta una deroga al principio di tassazione su base mondiale dei soggetti fiscalmente residenti in Italia; ii. per evitare arbitraggi, l opzione deve essere esercitata per tutte le stabili organizzazioni estere dell impresa residente, al momento della costituzione delle medesime. 2

3 IL REGIME DI ESENZIONE Obiettivi: migliorare la competitività delle imprese italiane nei mercati stranieri Per gli Stati con un elevato livello di tassazione come l Italia, il metodo dell esenzione favorisce l espansione all estero degli operatori nazionali, i quali sconteranno sui redditi prodotti dalle proprie S.O. lo stesso livello d imposizione applicato dagli altri concorrenti Metodo alternativo all istituto del credito di imposta estero, per eliminare la doppia imposizione giuridica internazionale 3

4 STABILE ORGANIZZAZIONE: PRESUPPOSTI E OPZIONE PER LA BRANCH EXEMPTION D.Lgs. 147/2015 S.O. BEPS Project OCSE (ACTION 1 e 7) Convenzione Multilaterale BEPS Art. 162 TUIR Art. 5 Mod. OCSE (update 2017) L. 208/2015 (scommesse on line) Legge di bilancio 2018 (art. 1 co della L. 205/2017) Reg. UE 282/2011 Artt TUIR Art. 168-ter TUIR Artt. 7 e 14 Mod. OCSE D.Lgs. 142/2018 Branch exemption [provv. Ag. Entrate n ] [principio di diritto Ag. Entrate n. 13/2018 e ris. Ag. Entrate n. 4/2018] 4

5 AMBITO SOGGETTIVO DEL REGIME DI ESENZIONE Soggetti residenti in Italia che esercitano attività d impresa, con una S.O. all estero Società di capitali Società di persone Imprese individuali 5

6 ART. 168-TER: MODIFICHE DEL D.Lgs. 142/2018 [fino al periodo d imposta in corso al ] 3. Quando la stabile organizzazione è localizzata in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell'articolo 167, comma 4, o quando la stabile organizzazione è localizzata in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo articolo 167, l'opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorrano le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter 4. Le imprese che esercitano l'opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza delle esimenti richiamate nel comma 3, le disposizioni dell'articolo 167. [dal periodo d imposta successivo a quello in corso al ] 3. Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell'articolo 167, l'opzione di cui al comma 1 si esercita, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l'esimente di cui al comma 5 del citato articolo Le imprese che esercitano l'opzione di cui al comma 1 applicano alle proprie stabili organizzazioni, in assenza dell'esimente richiamata nel comma 3, le disposizioni dell'articolo 167.

7 ART. 168-TER: MODIFICHE DEL D.Lgs. 142/2018 [fino al periodo d imposta in corso al ] 5. Nel caso di esercizio dell'opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali sono state disapplicate le disposizioni di cui all'articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3. [dal periodo d imposta successivo a quello in corso al ] 5. Nel caso di esercizio dell'opzione di cui al comma 1 con riferimento alle stabili organizzazioni per le quali risulti integrato il requisito del comma 1 dell'articolo 47- bis e non si siano rese applicabili le disposizioni di cui all'articolo 167, si applicano, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3. Nelle slides che seguono concentriamo l attenzione sulla versione ante modifiche del D.Lgs. 142/2018 ai fini della compilazione del modello UNICO

8 DECORRENZA Le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del DLgs. 147/2015, quindi dal 2016 Con provv. del Direttore dell Agenzia delle Entrate n sono state disciplinate le modalità applicative, per l operatività del nuovo regime di esenzione Nel rispetto dei principi di trasparenza, correttezza e collaborazione, l Agenzia delle Entrate pubblica, a titolo esemplificativo, sul proprio sito, le fattispecie ritenute elusive delle disposizioni in merito al nuovo regime di esenzione per le S.O. [aggiornamento periodico] 8

9 OPZIONE PER IL REGIME DI ESENZIONE Opzione per le neo costituite: l opzione è irrevocabile ed è esercitata al momento di costituzione della S.O., con effetto dal medesimo periodo d imposta Effetti: l esercizio dell opzione al momento della costituzione della prima S.O. vincola per tutte le S.O. successive E se non esercito l opzione, sono vincolato al meccanismo del credito di imposta per l intera vita della S.O.? Opzione per le S.O. già esistenti: l opzione può essere esercitata entro il secondo periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni in esame, con effetto dal periodo d imposta in corso a quello di esercizio della stessa l esercizio dell opzione non determina in sé alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze opzione non realizzativa = nessuna exit tax 9

10 CRITERI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO ESENTE Il reddito della S.O. va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell impresa e, ai fini della sua determinazione, valgono i criteri di cui all art. 152 del TUIR, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l impresa e la medesima S.O., nonché tra quest ultima e le altre imprese del gruppo In sintesi: determinazione del reddito della S.O. come entità separata e indipendente: si applicano le disposizioni in materia di prezzi di trasferimento; art. 1 co. 2-ter DLgs. 471/97; comunicazione all Agenzia delle Entrate in merito al possesso della documentazione di riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati; cfr. provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate

11 REGIME DI ESENZIONE Condizioni particolari per l opzione, se la S.O. è localizzata in: 1. Stati black list; 2. Stati white list, con ridotta tassazione. Obiettivo: evitare una doppia non tassazione Effetti: in assenza delle esimenti successive, si applica il regime CFC Imputazione separata del reddito per trasparenza Le perdite della struttura estera non potranno compensare i redditi domestici della casa madre, né, viceversa, i redditi esteri potranno essere compensati dalle perdite di fonte interna Perdite S.O. compensabili solo con futuri redditi S.O. Regime peggiorativo, rispetto all ordinario regime di imputazione con il credito per le imposte estere 11

12 S.O. LOCALIZZATA IN STATI BLACK LIST L opzione (esenzione) si esercita a condizione che ricorrano le esimenti di cui al co. 5 lett. a) o b) dell art. 167 del TUIR, ovvero: a) la società non residente svolge un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento (c.d. esimente da attività effettiva); b) dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori black list (c.d. esimente da localizzazione). Le imprese che esercitano l opzione (che chiaramente vale per tutte le S.O.) applicano alle proprie S.O. black, in assenza delle esimenti richiamate, le disposizioni CFC (art. 167 del TUIR) Effetti: imputazione separata del reddito per trasparenza 12

13 S.O. LOCALIZZATA IN STATI WHITE LIST Se ricorrono le seguenti condizioni: a) SO. assoggettata a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove residente in Italia; b) SO. ha conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali, nonché dalla prestazione di servizi infragruppo. L opzione (esenzione) è possibile se il soggetto residente dimostra che l insediamento all estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale (cfr. art. 167 co. 8-ter del TUIR) In assenza dell esimente: regime CFC Imputazione separata del reddito per trasparenza 13

14 ESEMPIO Impresa con le seguenti cinque stabili organizzazioni: 1. S.O. nel Paese A (white); 2. S.O. nel Paese B (white, con bassa tassazione) e la possibilità di fornire l esimente ovvero la prova di inesistenza di una costruzione di puro artificio; 3. S.O. nel Paese C (white, con bassa tassazione), ma senza prova liberatoria; 4. S.O. nel Paese D (black), con prova liberatoria; 5. S.O nel Paese E (black), senza prova liberatoria. Effetti: l eventuale esercizio dell opzione dovrà coinvolgere, con differenti modalità, tutte le differenti branch Nello specifico, l esenzione si renderà operante per le strutture localizzate nei Paesi A, B, D; mentre per le strutture nei Paesi C ed E troverà applicazione la disciplina CFC, di imputazione per trasparenza

15 REGIME DEGLI UTILI GENERATI DALLA S.O. In relazione ai profitti provenienti dalle strutture black list che hanno goduto dell esenzione (esimenti provate), trovano applicazione gli artt. 47 co. 4 e 89 co. 3 del TUIR Effetti: è necessario che casa madre conservi separata traccia degli utili provenienti dalle S.O. esenti black list, perché una volta distribuiti ai soci potrebbero concorrere per l intero ammontare alla formazione del reddito dei soci (dipende dall esimente provata) N.B.: Si ricorda che il comma 5 dell art. 168-ter del TUIR è stato modificato dal D.Lgs. 142/2018, a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al

16 RECAPTURE DELLE PERDITE Occorre indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di esercizio dell opzione, gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna S.O., nei cinque periodi di imposta precedenti a quello di effetto dell opzione stessa Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla S.O. sono imponibili fino a concorrenza della stessa Effetti: si attiva, in sostanza, un meccanismo di recupero delle perdite fiscali Dall imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili, ai sensi dell art. 165 co. 6 del TUIR (credito di imposta estero) 16

17 INTERPELLO ORDINARIO PREVENTIVO (FACOLTATIVO) L impresa residente nel territorio dello Stato può interpellare l Agenzia delle Entrate, ai sensi dell art. 11 della L. 212/2000, in merito alla sussistenza di una S.O. all estero, da valutarsi anche in base ai criteri previsti da accordi internazionali contro le doppie imposizioni, ove in vigore [Ruling internazionale (art. 31-ter del DPR 600/73)] 17

18 REDDITI 2019 SC - QUADRO RF 18

19 REDDITI 2019 SC - QUADRO RF RF130 Reddito/Perdita 5 periodo imp. precedente col. 3 Reddito/Perdita 4 periodo imp. precedente col. 4 Reddito/Perdita 3 periodo imp. precedente col. 5 Reddito/Perdita 2 periodo imp. precedente col. 6 Reddito/Perdita 1 periodo imp. precedente col. 7 Perdita netta 0 col. 8 Reddito imponibile (rigo RF63) Reddito imponibile 0 col. 10 Perdita netta residua 0 col. 11 Perdita netta residua trasferita 0 col

20 REDDITI 2019 SC - QUADRO RF RF130 Reddito/Perdita 5 periodo imp. precedente col. 3 Reddito/Perdita 4 periodo imp. precedente col. 4 Reddito/Perdita 3 periodo imp. precedente col. 5 Reddito/Perdita 2 periodo imp. precedente col. 6 Reddito/Perdita 1 periodo imp. precedente col. 7 Perdita netta col. 8 Reddito imponibile col. 10 Perdita netta residua col. 11 Perdita netta residua trasferita 0 col. 12 W

21 REDDITI 2019 SC - QUADRO RF RF130 Perdita netta residua col. 11 REDDITI 2020 SC - QUADRO RF W