Quadro FC: obblighi dichiarativi dei redditi da CFC di Edoardo Sesini e Valerio Artina - Dottori commercialisti in Bergamo

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1 Quadro FC: obblighi dichiarativi dei redditi da CFC di Edoardo Sesini e Valerio Artina - Dottori commercialisti in Bergamo ADEMPIMENTO " NOVITÀ " FISCO Il quadro FC deve essere compilato dai soggetti residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, diversi da quelli appartenenti all Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni. A decorrere da quest anno si aggiunge la compilazione con riferimento alle stabili organizzazioni, in conseguenza dell opzione manifestata con riferimento al T.U.I.R. (esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all estero). RIFERIMENTI " D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 167 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-quater D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 Agenzia delle Entrate, circolare 4 agosto 2016, n. 35/E Agenzia delle Entrate, Provvedimento 16 settembre 2016, n Agenzia delle Entrate, risoluzione 24 novembre 2016, n. 108 SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " La partecipazione di controllo diretto o indiretto, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona del soggetto residente nel capitale del soggetto estero è la condizione oggettiva per l attribuzione al primo dei redditi conseguiti da quest ultimo, indipendentemente dall effettiva percezione. Il quadro non deve essere compilato se il soggetto esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o se i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili. Si deve innanzitutto verificare la necessità di applicare la normativa in materia di CFC, attraverso il confronto del tax rate nominale vigente nel Paese estero con quello italiano. Con la riduzione dell aliquota IRES, dal 27,5 al 24% a decorrere dal 2017, si è modificato anche il livello soglia sotto il quale considerare un paese paradiso fiscale, passando dal 13,75% al 12%. Di fatto, da quest anno, si dovrebbe essere così allargata la platea dei contribuenti interessati alla compilazione del quadro. Nulla cambia, sotto questo aspetto, nelle considerazioni da formulare in sede di compilazione della dichiarazione Redditi SCADE " 30 settembre Presentazione della dichiarazione Redditi 2017 SANZIONI " CASI PARTICOLARI " Sono previste specifiche sanzioni in caso di mancato rispetto dell obbligo di segnalazione della detenzione di partecipazione CFC. La mancata segnalazione in dichiarazione del possesso delle partecipazioni di controllo CFC, tuttavia, non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la sussistenza delle esimenti. 1) Perdite Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 15 maggio

2 ADEMPIMENTO " NOVITÀ " La disciplina sulle Controlled Foreign Companies (CFC) prevede che i redditi del soggetto non residente, imputati al contribuente italiano ai sensi dell art. 167, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n T.U.I.R., sono assoggettati a tassazione separata con l aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore all aliquota ordinaria dell imposta sul reddito delle società. A decorrere da quest anno si aggiunge la compilazione con riferimento alle stabili organizzazioni, in conseguenza dell opzione manifestata con riferimento all art. 168-ter, comma 1 del T.U.I.R. Le misure per la crescita e l internazionalizzazione delle imprese hanno modificato la normativa relativa alle CFC prevedendo che sia considerato privilegiato qualunque regime fiscale (ordinario o speciale) con un livello di tassazione nominale inferiore al 50% della tassazione applicabile in Italia (art. 167, comma 4, del T.U.I.R.). La nuova impostazione prescinde dall esistenza di un adeguato scambio di informazioni tra l Italia ed il Paese di volta in volta interessato e si applica anche alle società aventi sede in Paesi Europei e SEE, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: a) sono assoggettate a tassazione con un aliquota effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggette ove residenti in Italia (c.d. Tax Rate Test) b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari (c.d. Passive Income Test). A partire da quest anno il Quadro FC può essere utilizzato anche per la determinazione dei redditi prodotti dalle stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell art. 167, comma 4, o localizzate in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e per i quali ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis dell art. 167, ove non ricorrano le esimenti di cui ai commi 5, lettera a) o b), o 8-ter dell art Il periodo d imposta 2016 è stato difatti il primo nel quale è entrata in vigore la possibilità per l impresa residente nel territorio dello Stato di optare per l esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all estero (art. 168-ter T.U.I.R., comma 1). Per le stabili organizzazioni già esistenti l opzione può essere esercitata entro il secondo periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni, con effetto dal periodo d imposta in corso a quello di esercizio della stessa. Attenzione L esercizio dell opzione non determina in sé alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze. La verifica del livello di tassazione nominale Qualora si verifichino i presupposti impositivi per la determinazione del reddito imponibile in capo al dichiarante si deve fare riferimento al reddito determinato ai fini della effettiva tassazione, secondo le medesime regole fiscali applicabili alle società italiane e con le medesime agevolazioni. Al fine dell applicazione della disciplina CFC, il soggetto controllante italiano è chiamato a calcolare, per ogni esercizio, l imposta virtuale che la società controllata estera avrebbe pagato con l applicazione delle regole applicabili a società residenti in Italia. Nel conteggio si dovrà comprendere, oltre all IRES, anche l IRAP. Il reddito conseguito dal soggetto estero partecipato è imputato per trasparenza, indipendentemente dall effettiva distribuzione dello stesso sotto forma di dividendi, al soggetto 30 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 15 maggio 2017

3 residente controllante in proporzione alla partecipazione detenuta nel periodo d imposta coincidente a quello della chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato. Attenzione A tale proposito, si segnala che gli elenchi C e D allegati al Decreto 28 dicembre 2015, sono stati oggetto di revisione da parte del Decreto 17 gennaio Inparticolare, l allegato C comprende qualsiasi Stato membro dell Unione Europea, diverso dall Italia, nonché qualsiasi giurisdizione con la quale l Italia o l Unione Europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione riceverà le informazioni. Alcuni importanti principi per determinare la tassazione effettiva estera e la tassazione virtuale domestica sono stati recentemente forniti dall Agenzia delle Entrate, attraverso il Provvedimento 16 settembre Nell analisi e confronto del livello di tassazione dovrà essere quindi tenuto in considerazione che: SCHEMA DI SINTESI a) il calcolo della tassazione virtuale domestica è eseguito partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della controllata, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione. In particolare, se il bilancio o il rendiconto sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali, il socio residente è tenuto a determinare il reddito della controllata secondo le disposizioni appositamente previste per i soggetti che adottano tali principi contabili internazionali; b) salvo quanto previsto nelle successive lettere c), d), h) e i), sono prese in considerazione le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, nelle connesse ricevute di versamento, nonché nella documentazione relativa alle eventuali ritenute subite ad opera di sostituti d imposta o altri soggetti locali; c) se la controllata aderisce ad una forma di tassazione di gruppo prevista nello Stato estero di insediamento, assumono rilievo esclusivamente le imposte sul reddito di competenza della medesima, singolarmente considerata; d) sono irrilevanti le variazioni non permanenti della base imponibile, con riversamento certo e predeterminato in base alla legge o per piani di rientro (ad esempio, gli ammortamenti). Tale previsione non riguarda il riversamento collegato alle predette variazioni che sono state considerate rilevanti ai fini del confronto tra tassazione effettiva estera e tassazione virtuale domestica nei periodi d imposta precedenti a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n. 147/2015; e) si tiene conto dell applicazione in Italia del regime di cui all art. 1, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (c.d. Aiuto alla crescita economica - ACE) e di regimi analoghi applicati in base alla normativa dello Stato o territorio di localizzazione; l Aiuto alla Crescita Economica eventualmente spettante (circolare 4 agosto 2016, n. 35/E), da indicare con il codice 98 al rigo FC31; indicazione ufficializzata quest anno all interno delle istruzioni. f) non si considerano i regimi fiscali opzionali cui la controllata avrebbe potuto aderire qualora fosse stata residente in Italia g) l imposizione italiana nei limiti del 5% del dividendo o della plusvalenza, previsto negli artt. 87, comma 1, lett. c) e 89, comma 3 del T.U.I.R., si considera equivalente a un regime di esenzione totale che preveda, nello Stato di localizzazione della controllata, l integrale indeducibilità dei costi connessi alla partecipazione h) ai fini del calcolo della tassazione virtuale domestica non si tiene conto del limite di utilizzo delle perdite fiscali pregresse stabilito nell art. 84, comma 1 primo periodo del T.U.I.R. e, ai fini della tassazione effettiva estera, delle limitazioni di analoga natura previste dalla normativa dello Stato o territorio di localizzazione Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 15 maggio

4 i) non sono considerati gli effetti sul calcolo del reddito imponibile o delle imposte corrispondenti di eventuali agevolazioni di carattere non strutturale riconosciute dalla legislazione dello Stato estero, per un periodo non superiore a cinque anni, alla generalità dei contribuenti. Assumono, invece, rilevanza altre forme di riduzione di imposte diverse da quelle sopra citate nonché quelle ottenute dal singolo contribuente in base ad un apposito accordo concluso con l Amministrazione fiscale estera. SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " SCHEMA DI SINTESI La disciplina CFC si applica: alle persone fisiche residenti; ai soggetti di cui all art. 5 del T.U.I.R., ossia le società di persone (società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice) ed ai soggetti equiparati; ai soggetti di cui all art. 73, comma 1, lett. a), b) e c), del T.U.I.R., ossia società per azioni, in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee di cui al Reg. CE n. 2157/2001, società cooperative europee di cui al Reg. CE n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato, trust, nonché enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno ovvero che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, una partecipazione di controllo con un soggetto rientrante nella definizione di CFC; adaltri enti, intesi come categoria residuale nella quale devono essere ricomprese tutte quelle forme giuridiche estere che non possono essere qualificate come società o impresa (circolare 26 maggio 2011, n. 23/E). In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito d impresa (es. una persona fisica) interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi devono essere assolti da quest ultimo soggetto che dovrà pertanto compilare e presentare il Quadro FC nella propria dichiarazione, mentre la persona fisica socia della società residente si limiterà a dichiarare gli eventuali redditi percepiti dalla partecipazione nella società residente. Il Quadro FC si traduce, quindi, nel riepilogo di tutti i dati reddituali necessari per la rideterminazione del reddito imponibile della società estera secondo le disposizioni fiscali italiane. Nello specifico il quadro contiene: in Sezione I dati identificativi del soggetto non residente o della stabile organizzazione, tra cui, in particolare, si devono evidenziare le indicazioni specifiche relative alle esimenti previste dalla normativa ed il campo 8 nel Rigo FC1 relativo alla tipologia del controllo in essere alla data di chiusura dell esercizio o periodo della CFC, deve essere indicato uno dei seguenti codici: Tipologia di controllo effettuato 1 Se il soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell assemblea ordinaria della CFC 2 Se il soggetto dispone di voti sufficienti per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria della CFC 3 Se il soggetto esercita un influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali con la partecipata estera Per le ipotesi di cui ai codici 1 e 2, si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e ad interposta persona; non si computano, invece, i voti spettanti per conto di terzi. 32 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 15 maggio 2017

5 In caso di controllo attribuibile a persone fisiche, devono essere considerati anche i voti spettanti al coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo, così come individuati dall art. 5, comma 5, del T.U.I.R. nel campo 9 nel Rigo FC1 riservato alle ipotesi di controllo indiretto sulla CFC, deve essere indicato uno dei codici seguenti: SCHEMA DI SINTESI Tipologia di controllo indiretto effettuato 1 Se il controllo è esercitato tramite soggetti residenti (ai quali va imputato il reddito) 2 Se il controllo è esercitato tramite soggetti non residenti 3 Se il controllo è esercitato sia tramite soggetti residenti (ai quali va imputato il reddito) sia tramite soggetti non residenti 4 Se il controllo è esercitato tramite un soggetto non residente che ha una stabile organizzazione in Italia, la quale possiede partecipazioni nella CFC 6 Se il controllo sulla CFC è esercitato da una persona fisica anche attraverso i voti spettanti ai familiari di cui all art. 5, comma 5, del TUIR (ai sensi dell art. 1, comma 3, del D.M. n. 429/2001) ossia il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado 7 Nei casi di controllo indiretto diverso da quelli sopra elencati In sezione II-A Determinazione del reddito della CFC o della stabile organizzazione si tratta di presentare i medesimi dati necessari per la dichiarazione dei redditi delle società italiane, per cui è possibile applicare i medesimi chiarimenti relativi al quadro RF, con le variazioni in aumento, in diminuzione ed i dati relativi alle perdite In sezione II-B e II-C informazioni specifiche relative alle perdite, essendo scomputabili dai redditi prodotti in maniera analoga a quanto accade per le società italiane In sezione III Prospetto per la verifica della operatività e per la determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti considerati di comodo le medesime informazioni relative alle società di comodo In sezione IV - Imputazione del reddito e delle imposte ai soggetti partecipanti residenti la suddivisione del reddito prodotto dalla società CFC tra i soggetti in proporzione alla quota di partecipazione In sezione V - Prospetto per la determinazione degli interessi passivi indeducibili i medesimi calcoli relativi alla deducibilità degli interessi passivi ex art. 96 del T.U.I.R. (determinazione del 30% del ROL confronto tra interessi attivi e passivi, riporto dell eccedenza non utilizzata ecc) In sezione VI - Attestazione ai sensi dell art. 2, comma 2, del D.M. n. 429/2001 la cui compilazione è prevista solo nel primo esercizio a decorrere dal quale si applicano le disposizioni contenute nel decreto 21 novembre 2001, n. 429, con riferimento alla società estera controllata indicata nel rigo FC1. Ciò al fine di dichiarare che i valori risultanti dal bilancio dell esercizio precedente (cosiddetti valori di partenza ) risultino conformi a quelli derivanti dall applicazione dei criteri contabili adottati nei precedenti esercizi (casella 1) ovvero che ne sia stata attestata la congruità da uno o più soggetti di cui all art. 2 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 (casella 2). Sanzioni SCADE " La compilazione del quadro deve essere effettuata in sede di dichiarazione dei redditi da presentare, quindi, entro il 30 settembre Quando l omissione o incompletezza nella compilazione della dichiarazione riguarda la segnalazione prevista dall art. 167, comma 8-quater, terzo periodo, TUIR, ossia la detenzione della partecipazione CFC, si applica una sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 15 maggio

6 minimo di euro ed un massimo di euro (art. 8, comma 3-quater, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471). La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo. Interpello disapplicativo Attualmente, al contribuente è riconosciuta la facoltà (e non più l obbligo) di presentare istanza di interpello disapplicativo della disciplina CFC (ai sensi del comma 5, lett. b), dell art. 167 del T.U.I.R.). L istanza di interpello dovrà essere di tipo probatorio ai sensi dell art. 11, comma 1, lett. b), dello Statuto dei contribuenti, volto ad ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti dalla norma ai fini dell accesso a un determinato regime fiscale, nei casi espressamente previsti (in tale senso, da ultimo, circolare 1º aprile 2016, n. 9/E). Stante la natura facoltativa dell interpello in materia di disapplicazione della disciplina CFC in caso di mancata presentazione dell istanza non troverà applicazione alcuna sanzione. Tuttavia la mancata indicazione in dichiarazione della presentazione dell interpello oppure dell ottenimento di risposta negativa, è sanzionata in misura fissa da a euro (ex art. 8, comma 3-quinquies, D.Lgs. n. 471/1997). CASI PARTICOLARI " 1) Perdite fiscali Nella determinazione del carico fiscale si deve inoltre tenere in considerazione che le perdite virtuali possono essere imputate a riduzione del reddito imputato per trasparenza. Anche su questo aspetto vigono le medesime regole previste per lo scomputo delle perdite per le società nazionali con l accortezza però che assumono rilevanza solamente le perdite virtuali conseguite a partire dall esercizio in cui è stato assunto il controllo. Pertanto nel rigo FC40, colonna 2, dovranno essere indicate le perdite utilizzabili in misura limitata ai sensi dell art. 84, comma 1, del T.U.I.R., compresa la perdita relativa al presente periodo di imposta, da indicare in colonna 1. Nel rigo FC41, colonna 2, trovano indicate le perdite fiscali utilizzabili in misura piena ai sensi dell art. 84, comma 2, del T.U.I.R. compresa la perdita relativa al presente periodo di imposta, da indicare in colonna 1. Nella successiva sezione II-C trovano invece indicazione le perdite utilizzabili a scomputo dei redditi virtuali dei periodi d imposta successivi, sempre ai fini del calcolo del tax rate domestico. Tale sezione deve in ogni caso essere compilata per tenere traccia delle perdite virtuali che residuano a seguito dello scomputo, ovvero, per la parte non utilizzata ai predetti fini, a scomputo dei redditi da imputare per trasparenza ai sensi del citato art. 167, realizzati nei periodi d imposta in cui ricorrano entrambe le condizioni previste dal comma 8-bis. 34 Pratica Fiscale e Professionale n. 20 del 15 maggio 2017