La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (OIC 12), le imposte sul reddito (OIC 25) e i crediti (OIC 15)

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1 La redazione del bilancio civilistico 2014 : le principali novità. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (OIC 12), le imposte sul reddito (OIC 25) e i crediti (OIC 15) dott. Paolo Farinella Commissione Principi Contabili ODCEC Milano Milano 27 febbraio 2015 sede ODCEC Milano corso Europa 11

2 0. Indice argomenti trattati Le principali novità introdotte dai nuovi principi OIC : - La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) in particolare il Conto Economico ricadute sulla base imponibile IRAP - I crediti (nuovo principio OIC 15) in particolare le perdite su crediti trattamento tributario perdite su crediti - Le imposte sul reddito (nuovo principio OIC 25) in particolare le differenze temporanee e permanenti

3 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio ( nuovo principio OIC 12 ) Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 12: - precisato che il principio è raccomandato per le società di persone e le imprese individuali che svolgono attività commerciale - stralciata la parte dedicata al rendiconto finanziario trattata nel nuovo principio OIC 10 - illustrate nell appendice A le norme Codice Civile - eliminate le appendici sull analisi dei movimenti voci patrimonio netto e sulla informativa per area geografica - incorporato nel nuovo principio OIC 12 il documento interpretativo n. 1 sulla classificazione delle voci Conto Ec.

4 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 12 (segue): - inserite ulteriori precisazioni sui principi di classificazione e rappresentazione delle voci negli schemi di Stato Patrimoniale e Conto Economico - precisato che, se un elemento dell attivo e del passivo può essere classificato in più voci della schema, la classificazione dell elemento è effettuata nella voce che il redattore del bilancio ritiene più rilevante per gli utilizzatori - rivisto il contenuto di alcune voci di Conto Economico tenuto conto degli altri principi OIC aggiornati - nella Nota Integrativa chiarito che le informazioni sono presentate nell ordine in cui le voci sono classificate negli schemi di Stato Patrimoniale e Conto Economico

5 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 12 (segue): - chiarita la definizione di attività straordinaria - nell appendice A richiamate le norme del C.C. sui consorzi - introdotto appendice C sull informativa strumenti finanziari partecipativi - introdotto appendice D sulle operazione di locazione finanziaria e compravendita ( leasing e sale / lease back ) - introdotto appendice E sulle operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine - introdotto appendice F sull informativa da attività di direzione e coordinamento

6 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 12 (segue): - introdotto appendice G sull informativa parti correlate e accordi fuori bilancio - introdotto appendice H per motivare alcune scelte operate dall OIC nel nuovo principio OIC 12

7 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Alcune ricadute sulla base imponibile IRAP derivanti dal nuovo principio OIC 12 : - proventi e oneri straordinari in particolare oneri e proventi da eventi naturali o calamitosi - accantonamenti fondi rischi e oneri in particolare indennità cessazione agenzia e suppletiva di clientela in particolare indennità cessazione rapporti di collaborazione coordinata e continuativa - sconti commerciali e finanziari - rettifiche di ricavi

8 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Base imponibile IRAP (ex art 5 D. L.vo 446/1997) valore produzione netta = A valore produzione B costi produzione escluse voci B.9 costi personale B.10 c) svalutazioni delle immobilizzazioni B.10 d) svalutazioni dei crediti attivo circolante e disponibilità liquide B.12 accantonamenti fondi rischi e oneri B.13 altri accantonamenti I componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondi i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa

9 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Distinzione tra attività svolte dalla società : - Ordinaria = attività caratteristica o tipica + attività accessoria + attività finanziaria - Straordinaria : comprende proventi e oneri la cui fonte è estranea all attività ordinaria

10 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Alcune definizioni : - l attività caratteristica è costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa per lo svolgimento della gestione che generano componenti positivi e negativi di reddito qualificanti la parte peculiare e distintiva dell attività economica svolta dalla società - l attività accessoria è costituita dalle operazioni che generano componenti positivi e negativi di reddito (proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze) rientranti nell attività ordinaria ma non rientranti nell attività caratteristica e finanziaria

11 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Alcune definizioni ( segue ) : - l attività finanziaria è costituita dalle operazioni che generano. proventi e oneri, plusvalenze e minusvalenze, svalutazioni e ripristini su titoli, partecipazioni, conti bancari, crediti nelle immobilizzazioni fin., finanziamenti attivi e passivi,. utili e perdite su cambi - l attività straordinaria accessoria è costituita dalle operazioni che generano componenti positivi e negativi di reddito (proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze) la cui fonte è estranea all attività ordinaria

12 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico In particolare sono proventi e oneri straordinari : - quelli che derivano da eventi accidentali ed infrequenti - quelli che derivano da operazioni infrequenti estranee all attività ordinaria della società Precisazione : - la straordinarietà dell evento o dell operazione è determinata in relazione all attività ordinaria della società

13 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Ad esempio sono eventi straordinari : - per un impresa industriale il crollo accidentale dello stabilimento Ad esempio non sono eventi straordinari : - gli scioperi, in quanto rientranti nel rischio d impresa - gli utili e le perdite da variazioni cambi, - le perdite su crediti per insolvenza del creditore, - la definizione di controversie, se ricorrenti ed inerenti l attività ordinaria d impresa

14 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Categorie di costi e ricavi straordinari E.20 e E.21 : - oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni aventi rilevanti effetti sulla struttura dell azienda - plusvalenze e minusvalenze derivanti dal trasferimento di immobili civili e di altri beni non strumentali all attività d impresa, né afferenti la gestione finanziaria - plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria, - sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell impresa, - componenti di reddito relativi a esercizi precedenti, - componenti da mutamenti nei criteri di valutazione d impresa

15 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Sono irrilevanti IRAP le voci incluse tra gli oneri e i proventi straordinari voci E.20 e E.21 (ex art 5 D. L.vo 446/1997), eccetto - plusvalenze e minusvalenze da cessione immobili non strumentali e non merce - contributi erogati in forza di legge - sopravvenienze attive e passive correlate a componenti rilevanti ai fini IRAP Possibile contrasto tra contribuenti e Agenzia Entrate : - sopravvenienze passive e minusvalenze da eventi naturali o calamitosi su beni danneggiati o distrutti, - rimborsi assicurativi e indennizzi

16 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Sono irrilevanti IRAP gli accantonamenti a fondi rischi e oneri (ex art 5 D. L.vo 446/1997), - voci B.12 - voci B.13 Possibile contrasto tra contribuenti e Agenzia Entrate : - accantonamenti a fondo indennità clientela, - altri accantonamenti o accertamenti di costi stimati

17 1. La composizione e gli schemi del bilancio d esercizio (nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico Nel nuovo principio OIC 12 - sconti commerciali pattuiti al momento della vendita classificati nel A.1 o nel B.6, B.7, B.8 - sconti finanziari emergenti al momento dell incasso classificati nel C. 16 e C.17 Possibile contrasto tra contribuenti e Agenzia Entrate : - sconti cassa, - rettifiche di ricavi non ancora definiti alla chiusura dell esercizio

18 Indice del nuovo principio OIC 15 : - Finalità del principio - Ambito di applicazione - Definizioni S.A.F. 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti. - Classificazione e contenuto delle voci - Rilevazione iniziale - Valutazione e rilevazioni successive - Casi particolari - Cancellazione dei crediti - Nota Integrativa

19 Note sulla classificazione dei crediti : S.A.F. 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti. - possibile classificazione secondo la natura del debitore secondo la scadenza - esposizione crediti al netto delle eventuali svalutazioni eccetto credito non esistente a fronte di fondo rettifica ancora esistente eccetto fondo rettifica che comporta il pagamento di un debito - divieto di compensazione partite a credito / debito eccetto per le posizioni compensabili legalmente

20 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti. La valutazione dei crediti (art 2426 C.C. n. 8): - al presunto valore di realizzo - quindi al valore nominale rettificato per tenere conto di. perdite per inesigibilità. resi e rettifiche di fatturazione. sconti ed abbuoni. interessi non maturati. altre cause di minor realizzo

21 Le perdite per inesigibilità dei crediti 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti - devono gravare sul Conto Economico dell esercizio in cui possono essere ragionevolmente previste - non devono gravare sul Conto Economico degli esercizi futuri in cui si manifesteranno con certezza

22 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Il fondo svalutazione dei crediti - può essere determinato metodo analitico metodo sintetico o forfettario - da tenere quale conto separato in contabilità da non evidenziare separatamente nello Stato Patrimoniale da evidenziare separatamente nella Nota Integrativa

23 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Altre note sulla rilevazione iniziale e sulla valutazione dei crediti : - crediti derivanti dallo scambio di beni e servizi. a breve termine. a medio lungo termine - crediti finanziari a medio lungo termine

24 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Scorporo degli interessi attivi impliciti - Crediti commerciali a scadenza oltre 12 mesi (media lunga scadenza) non produttivi d interessi espliciti rilevati nello Stato Patrimoniale al valore nominale risconto passivo sui ricavi di vendita interessi attivi ripartiti sulla dilazione di pagamento - Crediti finanziari a scadenza oltre 12 mesi (media lunga scadenza) non produttivi d interessi espliciti rilevati nello Stato Patrimoniale al valore nominale interessi attivi impliciti segnalati nella nota integrativa

25 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Casi particolari chiariti dal nuovo principio OIC 15 - valutazione dei crediti incassabili con un attività diversa dai fondi liquidi - valutazione dei crediti dati a garanzia di prestiti - valutazione dei crediti indicizzati

26 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti La cancellazione dei crediti dal bilancio La società cancella il credito dal bilancio quando - i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono - la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita ad altro soggetto quindi sono sostanzialmente trasferiti tutti i rischi inerenti il credito

27 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Per valutare se i rischi sono trasferiti, devono essere considerati - le garanzie fornite - gli obblighi contrattuali - le commissioni e le penali in caso di mancato pagamento - le eventuali franchigie da pagare ai garanti Altri elementi da considerare sulla cessione del credito - contratto o scambio di corrispondenza con data certa - notifica della cessione al debitore ceduto - cessionario terzo acquirente (intermediario finanziario ex art 106 TUB)

28 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Se il credito è cancellato dal bilancio, - la perdita è rilevata a Conto Economico negli oneri diversi B.14 - perdita = differenza tra corrispettivo della cessione e valore contabile del credito ( valore nominale svalutazioni fondo ) Se il credito non è cancellato dal bilancio, - debito di finanziamento a fronte dell anticipazione ricevuta - interessi e commissioni rilevate a Conto Economico per competenza

29 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Appendice B Casi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio - forfaiting - datio in solutum (prestazione in luogo dell adempimento ex art 1197 CC) - conferimento del credito - cessione del credito, compreso il factoring con cessione pro soluto e trasferimento sostanziale di tutti i rischi - cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi

30 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti Appendice B Casi che non comportano la cancellazione del credito dal bilancio cioè che comportano il mantenimento del credito in bilancio - mandato all incasso, compreso ricevute bancarie e factoring comprendente solo mandato all incasso - cambiali girate all incasso - pegno di crediti - cessione a scopo di garanzia - sconto, cessioni pro solvendo e cessioni pro soluto che non trasferiscono tutti i rischi - cartolarizzazioni che non trasferiscono tutti i rischi

31 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti La normativa tributaria (cenni) Articolo 106 T.U.I.R. Le svalutazioni dei crediti sono deducibili - ogni esercizio nel limite dello 0,5% dei crediti (al valore nominale o di acquisizione) Le perdite su crediti sono deducibili - limitatamente all eccedenza rispetto al fondo svalutazioni e accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi

32 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti La normativa tributaria (cenni) Articolo 101 T.U.I.R. Le perdite su crediti sono deducibili - se risultano da elementi certi e precisi - in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex art 182 bis L.F. - in ogni caso se il credito è di modesta entità e scaduto da oltre 6 mesi - in caso di cancellazione dei crediti operata in applicazione dei principi contabili - in caso di prescrizione del diritto di riscossione del credito

33 2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15 e in particolare le perdite su crediti La normativa tributaria (cenni) Articolo 101 T.U.I.R. Le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali - fallimento (sentenza dichiarativa) - liquidazione coatta amministrativa (provvedimento ordinante) - amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi - concordato preventivo (decreto di ammissione) - accordo di ristrutturazione dei debiti (decreto di omologazione)

34 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 25 - eliminati i riferimenti al disinquinamento fiscale, - disciplinata la fiscalità differita derivante da a) operazioni che hanno effetto sul Conto Economico b) operazioni che non hanno effetto sul Conto Economico - aggiunta la disciplina sulle partecipazioni in controllate, collegate e joint ventures nei casi di valore contabile diverso da valore fiscale

35 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 25 (segue) - aggiornata la disciplina sulle perdite fiscali riportabili a nuovo, - precisata l aliquota fiscale applicabile per le imposte anticipate e differite quella in vigore nell esercizio di riversamento delle differenze temporanee prevista dalla norma tributaria vigente alla data di riferimento bilancio - disciplinato l affrancamento dei valori contabili di avviamento e altre attività derivanti da operazioni straordinarie, nel caso in cui la decisione di affrancare è presa nell esercizio di effettuazione dell operazione straordinaria

36 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 25 (segue) - chiarito in modo esplicito che la fiscalità differita o anticipata non è rilevabile a) in caso di rilevazione iniziale dell avviamento b) in caso di rilevazione iniziale di attività o passività che non influenza direttamente il risultato civilistico o il reddito imponibile fiscale, che non deriva da operazione straordinaria - aggiunti chiarimenti sulla fiscalità differita da operazioni straordinarie

37 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 25 (segue) - inglobato il precedente documento interpretativo OIC 3 nel nuovo principio OIC 25 sul tema affrancamento dell avviamento - disciplinato il trattamento contabile dell imposta sostitutiva da riallineamento dei valori civili e fiscali - inglobato il precedente documento interpretativo OIC 2 nel nuovo principio OIC 25

38 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee imponibili che generano imposte differite - Plusvalenze patrimoniali da cessione di beni se rateizzate in quote costanti (ex art 86 comma 4 TUIR) - Dividendi rilevati nell esercizio di maturazione per competenza nel bilancio C.C. imponibili IRES nel periodo di percezione (ex art 89 TUIR comma 2)

39 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate - Accantonamenti a fondi nel passivo o rettificativi dell attivo svalutazione dei crediti (ex art 106 comma 1 TUIR) - Accantonamento fondo rischi contrattuali su opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (ex art 93 comma 2 TUIR) - Ammortamento dei beni materiali (ex art 102 comma 2 TUIR) nel bilancio C.C. effettuati in misura eccedente ai coefficienti MEF

40 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate - Ammortamento dei beni immateriali (ex art 103 comma 1 TUIR) diritti d utilizzo, brevetti e marchi nel bilancio C.C. effettuati in misura superiore alla misura TUIR - Ammortamento dell avviamento (ex art 103 comma 3 TUIR) nel bilancio CC effettuato in misura superiore alla misura TUIR

41 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate - Accantonamenti fondo rischi su cambi (ex art 110 comma 3 TUIR) nel bilancio C.C. effettuati ma perdite non realizzate - Accantonamenti oneri su concorsi e operazioni a premio (ex art 107 comma 3 TUIR) nel bilancio CC effettuati in misura superiore alla misura TUIR

42 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate - Accantonamenti altri fondi rischi e oneri (ex art 110 comma 3 TUIR) effettuati nel bilancio C.C. ma non previsti da norme tributarie - Accantonamenti oneri su concorsi e operazioni a premio (ex art 107 comma 3 TUIR) nel bilancio C.C. effettuati in misura superiore alla misura TUIR

43 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate - Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione (ex art 102 comma 6 TUIR) deducibili in quote costanti effettuati nel bilancio C.C. ma eccedenti il limite previsto da norma tributaria - Accantonamenti al fondo tfr o a fondi previdenza complementare per adeguare sopravvenute modifiche normative e retributive (ex art 105 comma 2 TUIR) deducibili in quote costanti

44 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate - Spese per studi e ricerche (ex art 108 comma 1 TUIR) se dedotte IRES in quote costanti - Spese di pubblicità e propaganda (ex art 108 comma 2 TUIR) se dedotte IRES in quote costanti - Imposte indirette, altri tributi e contributi associativi sindacali e di categoria se rilevati nel bilancio C.C. ma non pagati (ex art 99 TUIR)

45 3. Le imposte sul reddito secondo il nuovo principio OIC 25 Appendice B al nuovo principio OIC 25 Esempi di differenze temporanee permanenti - Dividendi quota non soggetta a IRES (ex art 89 comma 2 TUIR) - Plusvalenze da cessione di azioni o quote di partecipazione (ex art 87 TUIR) esenti non soggette a IRES - Erogazioni liberali non deducibili IRES (ex art 100 TUIR) - Imposte sul reddito (ex art 99 TUIR)