I meccanismi di risoluzione delle controversie internazionali

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1 Transfer pricing I meccanismi di risoluzione delle controversie internazionali Andrea Iannaccone Pietro Piccone Ferrarotti 31 gennaio 2019

2 Controversie internazionali Doppia imposizione giuridica internazionale: quando il medesimo componente di reddito è tassato due volte da due diversi Stati in capo ad un medesimo soggetto. Generalmente gli Stati tassano: i soggetti residenti, sui redditi ovunque prodotti; i soggetti non residenti, sui redditi prodotti nel proprio territorio. Doppia imposizione economica internazionale: quando il medesimo componente di reddito è tassato due volte da due diversi Stati in capo a due soggetti diversi. In caso di contestazioni in materia di transfer pricing si verifica sempre in prima battuta una doppia imposizione economica internazionale sulla quota parte di reddito che corrisponde al recupero a tassazione. Gli Stati hanno quindi approntato meccanismi per la risoluzione dei fenomeni di doppia imposizione. 2

3 Procedura amichevole

4 Procedura Amichevole: Art. 25 Modello di Convenzione OCSE L Italia ha concluso oltre 100 Convenzioni bilaterali e ciascuna di esse include una disposizione equivalente all articolo 25 del Modello di Convenzione OCSE (eccezione per clausola arbitrale; rinvio) che disciplina la cd. «procedura amichevole» volta a risolvere le controversie che possono insorgere nell applicazione delle Convenzioni (c.d. Mutual Agreement Procedure; «MAP») 4

5 Art. 25 Modello di Convenzione OCSE paragrafi 1 e 2 1. Quando una persona ritiene che le misure adottate da uno o da entrambi gli Stati contraenti comportano o comporteranno per lei un imposizione non conforme alle disposizioni della presente Convenzione, essa può, indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale di detti Stati, sottoporre il proprio caso all autorità competente di uno degli Stati contraenti. Il caso deve essere sottoposto entro i tre anni che seguono la prima notifica della misura che comporta un imposizione non conforme alle disposizioni della Convenzione. 2. L autorità competente, se il ricorso le appare fondato e se essa non è in grado di giungere ad una soddisfacente soluzione, farà del suo meglio per regolare il caso per via di amichevole composizione con l autorità competente dell altro Stato contraente, al fine di evitare una tassazione non conforme alla Convenzione. Ogni accordo raggiunto sarà implementato indipendentemente dalle limitazioni temporali previste dalla legislazione domestica degli Stati contraenti. 5

6 Procedura Amichevole: Art. 25 Modello di Convenzione OCSE Una MAP può essere avviata in caso di: misure che comportino (o possano comportare) una tassazione non conforme alle previsioni della Convenzione, anche in assenza di doppia imposizione (para. 1) difficoltà in merito all interpretazione o applicazione della Convenzione (paragrafo 3) eliminazione di una doppia imposizione nei casi non previsti dalla Convenzione (paragrafo 3) 6

7 Procedura Amichevole: attivazione e autorità competenti La MAP può essere attivata su impulso: del contribuente, con apposita istanza inoltrata alle autorità competenti; oppure dalle Autorità competenti, in caso di difficoltà di carattere generale per l applicazione della Convenzione Per l Italia, le autorità competenti sono: L Agenzia delle Entrate per la trattazione delle MAP relative ai casi di doppia imposizione, nonché degli accordi preventivi in materia di prezzi di trasferimento (c.d. Advance Pricing Agreement, APA) Il Dipartimento delle Finanze per le MAP relative a questioni generali derivanti dall interpretazione o applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni 7

8 Procedura Amichevole: principali caratteristiche La MAP è una procedura speciale sovranazionale che prescinde dall esistenza di rimedi domestici previsti dalla normativa degli Stati membri Non è alternativa al contenzioso che può/deve essere autonomamente attivato (rinvio) L art. 25 del modello OCSE prevede che la richiesta possa essere inoltrata indifferentemente all autorità competente di uno dei due Stati contraenti Le Convenzioni sottoscritte dall Italia prevedono che debba essere inoltrata all autorità competente dello Stato di residenza (o della nazionalità nel caso di violazione della norma di non discriminazione) 8

9 Procedura Amichevole: presupposti per attivazione Una MAP può essere attivata anche in assenza di una doppia imposizione (o di una tassazione non conforme a quella prevista dalla Convenzione) attuale ma anche futura Tuttavia, la fattispecie futura non deve essere meramente possibile ma probabile (cfr. para 14. Commentario art. 25 Modello OCSE): Notifica PVC Intervento normativo o regolamentare Autoliquidazione richiesta dalla normativa nazionale Posizioni di prassi Significativa probabilità di essere soggetti ad una verifica con esito atteso non conforme 9

10 Procedura Amichevole: tempistiche per l attivazione Il Modello di Convenzione prevede in via generale che la procedura sia attivata entro tre anni dalla prima notifica È un termine indicativo, minimo (cfr. para. 20 Commentario art. 25 Modello OCSE) e gli Stati sono liberi di negoziare tempistiche diverse Nel caso dell Italia, è sempre opportuno verificare il termine previsto dalla specifica Convenzione bilaterale in quanto 68 delle Convenzioni sottoscritte dall Italia prevedono il termine più breve di due anni 10

11 Procedura Amichevole: tempistiche per l attivazione La tempistica e il presupposto per l attivazione differisce in base alla fattispecie (Circolare 21/E 2012): a) applicazione di un'imposta o una ritenuta: dalla notifica del diniego del rimborso, o dalla formazione del silenzio rifiuto (90 giorno successivo all istanza). N.B. Commentario all art. 25 Modello OCSE indica come rilevante la data di pagamento dell imposta, a meno che il contribuente non dimostri di non averlo saputo (cfr. para. 24) b) rettifiche dell Amministrazione finanziaria, dalla notifica dell'avviso di accertamento Tuttavia, la MAP può essere attivata anche in assenza di un danno attuale se il contribuente prevede che vi sarà una condotta contraria alla Convenzione, ad esempio anche in seguito alla notifica di un PVC. In tal caso l attivazione può avvenire prima che decorra il termine (cfr. Circolare 21/E 2012 e para 21 Commentario art. 25 Modello OCSE) 11

12 Procedura Amichevole: modalità operative La presentazione dell istanza attiva una prima fase della procedura in cui l autorità competente destinataria della richiesta deve autonomamente valutare: L ammissibilità della richiesta; e La possibilità di risolvere unilateralmente la questione. Nel caso in cui non vi fossero i presupposti per una soluzione unilaterale, viene attivata la MAP 12

13 Procedura Amichevole: modalità operative Paragrafo 4 dell art. 25 del Modello OCSE: «Le autorità competenti degli Stati contraenti potranno comunicare direttamente tra loro, anche attraverso una commissione congiunta formata dalle autorità stesse o da loro rappresentanti, al fine di pervenire ad un accordo come indicato nei paragrafi precedenti» Le Autorità competenti comunicano nelle forme ritenute più idonee per addivenire alla soluzione, senza il ricorso a canali diplomatici o governativi In linea di principio, l Agenzia delle Entrate comunica mediante scambio di posizioni in forma scritta (c.d. position paper) e successivi incontri negoziali Generalmente l'autorità competente che per prima invia il proprio position paper è quella dello Stato che ha adottato la misura suscettibile di produrre la doppia imposizione Ancorché le trattative avvengano tra autorità competenti, il contribuente ha il diritto di presentare le proprie osservazioni e di essere assistito da un consulente 13

14 Procedura Amichevole per dirimere difficoltà interpretative e di applicazione Paragrafo 3 dell art. 25 del Modello OCSE «Le autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere per via di amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti all interpretazione o all applicazione della Convenzione. Esse potranno altresì consultarsi per eliminare la doppia imposizione nei casi non previsti dalla Convenzione.» 14

15 Procedura Amichevole per dirimere difficoltà interpretative e di applicazione Attivazione MAP in assenza di doppia imposizione (para 52 Commentario): completare o chiarire termini poco chiari o ambigui la cui applicazione della normativa interna condurrebbe a risultati non voluti o assurdi definire termini non previsti dalla Convenzione definire questioni interpretative/applicative che possono emergere in caso di modifiche normative Attivazione MAP per casi di doppia imposizione non coperti dalla Convenzione: consente agli Stati di consultarsi per eliminare la doppia imposizione in applicazione della normativa interna esempio: se una società opera con una propria stabile organizzazione in entrambi gli Stati contraenti sarà possibile concordare una tassazione coerente (para Commentario) ma non anche risolvere fenomeni di doppia imposizione (se non sono previsti rimedi dalla normativa domestica o dalla eventuale Convenzione con il terzo Stato in cui risiede tale società) 15

16 Procedura Amichevole per dirimere difficoltà interpretative e di applicazione L interpretazione è vincolante per le autorità competenti fino a quando le stesse non decidono di cambiare interpretazione (para. 54 Commentario) Tale facoltà comporta un conferimento di ampi poteri da parte degli Stati contraenti alle proprie autorità competenti poiché in caso di accordo la Convenzione, così come interpretata, prevale sulla normativa interna Ancorché l interpretazione condivisa dalle autorità competenti non possa avere valore di legge, deve essere comunque tenuta in considerazione dai giudici nazionali in base a quanto previsto dalla Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 1969, artt. 31 e 32 16

17 Procedura Amichevole per dirimere difficoltà interpretative e di applicazione Art. 31 Convenzione di Vienna «Regola generale per l interpretazione» prevede che il trattato deve essere interpretato: «( )in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo. «( )Verrà tenuto conto, oltre che del contesto: a) di ogni accordo ulteriore intervenuto tra le parti circa l interpretazione del trattato o l attuazione delle disposizioni in esso contenute; b) di ogni ulteriore pratica seguita nell applicazione del trattato con la quale venga accertato l accordo delle parti relativamente all interpretazione del trattato» Art. 32 Convenzione di Vienna «Mezzi complementari di interpretazione» «Si potrà ricorrere a mezzi complementari d interpretazione, ed in particolare ai lavori preparatori ed alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso, allo scopo, sia di confermare il significato risultante dall applicazione dell articolo 31, che di definire un significato quando l interpretazione data in base all articolo 31: a) lasci il significato ambiguo od oscuro; o b) porti ad un risultato chiaramente assurdo o non ragionevole» 17

18 Procedura Amichevole: rapporto con contenzioso interno L articolo 25, paragrafo 1, del Modello di Convenzione OCSE prevede che l'apertura della procedura amichevole possa essere richiesta dal contribuente indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale La maggior parte delle Convenzioni stipulate dall Italia prevedono che la locuzione indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale vada intesa nel senso che l attivazione della procedura amichevole non è in alternativa con la procedura contenziosa nazionale che va, in ogni caso, preventivamente instaurata laddove la controversia concerne un applicazione delle imposte non conforme alla Convenzione (o equivalente). È pertanto necessario affiancare l attivazione di una MAP anche un procedimento giurisdizionale al fine di evitare che, in pendenza di procedura amichevole, l imposta accertata in Italia diventi definitiva Previsione non conforme ai minimum standard stabiliti dall Action 14 (rinvio) 18 18

19 Procedura Amichevole: rapporto con contenzioso interno È inoltre essenziale evitare che il contenzioso si concluda con una sentenza passata in giudicato. La MAP è infatti un atto amministrativo che non può incidere sui rapporti esauriti In caso di giudicato l Agenzia si limita a comunicare gli esiti del giudizio all'altra autorità competente Se la sentenza non elimina la doppia imposizione, quest'ultima permane a meno che l'autorità competente estera non conformi la sua posizione alla decisione espressa dal giudice nazionale L apertura della MAP non comporta la sospensione né della riscossione in pendenza di giudizio, né dell eventuale giudizio stesso. Art. 39, comma 1-ter del D.Lgs. 546/1992 prevede la facoltà di sospendere il processo tributario «su richiesta conforme delle parti, nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole»

20 Procedura Amichevole: Riscossione in pendenza di giudizio Non è prevista alcuna eccezione e in caso di notifica di un avviso di accertamento si applicano le regole ordinarie Commentario all art. 25 del Modello OCSE (para. 47 e 48) Ammette la possibilità di riscossione provvisoria in pendenza di giudizio a condizione che sia prevista secondo le medesime modalità applicabili al contenzioso interno Evidenzia tuttavia come tale pagamento sia comunque oneroso (in quanto si verifica una doppia imposizione, ancorché provvisoria) È comunque suggerita la possibilità di prevedere una sospensione automatica della riscossione in caso di MAP 20 20

21 Procedura Amichevole: Sospensione del processo Sospensione del processo ex art. 39 D.Lgs. 546/1992: In caso di richiesta conforme delle parti (e documentata) il giudice tributario non ha margini di discrezionalità e deve sospendere il processo Il processo è sospeso indefinitamente La norma non prevede una sospensione parziale, il provvedimento deve riguardare necessariamente tutto il giudizio È tuttavia possibile che un singolo avviso di accertamento contenga più recuperi a tassazione, solo parte dei quali possono essere oggetto di MAP e/o possono essere oggetto di diverse procedure (come nel caso di contestazioni TP che interessano i rapporti con più consociate residenti in diversi Stati) 21 21

22 Procedura Amichevole: Sospensione del processo Art. 43, comma 1 D.Lgs. 546/1992: «Dopo che è cessata la causa che ne ha determinato la sospensione il processo continua se entro sei mesi da tale data viene presentata da una delle parti istanza di trattazione al presidente di sezione della commissione» Art. 45, comma 1 D.Lgs. 546/1992: «Il processo si estingue nei casi in cui le parti alle quali spetta di proseguire, riassumere o integrare il giudizio non vi abbiano provveduto entro il termine perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla legge sia autorizzato a fissarlo» Quale condotta in caso di sospensione avente ad oggetto più di una MAP? 22 22

23 Procedura Amichevole: assenza di obbligo di risultato Le convenzioni prevedono che l autorità competente faccia «del suo meglio per regolare il caso per via di amichevole composizione con l autorità competente dell altro Stato contraente» Le «autorità competenti hanno l obbligo di cercare di risolvere il caso in modo equo e oggettivo, avendo a mente il merito della questione, in base ai termini della Convenzione e ai principi di diritto internazionale in merito all interpretazione dei trattati applicabili» (Para. 5.1 Commentario all art. 25) Tuttavia, l assenza di un obbligo di risultato ha reso nel corso degli anni lo strumento sostanzialmente inefficace (cfr. BEPS action 14; rinvio) 23

24 Art. 25, paragrafo 5 del Modello di Convenzione OCSE 5. Quando, a) ai sensi del paragrafo 1, una persona abbia sottoposto il proprio caso all autorità competente di uno Stato contraente sulla base del fatto che le misure di uno o di entrambi gli Stati contraenti sono risultate per quella persona in un imposizione non conforme alle disposizioni della presente Convenzione, e b) le autorità competenti non siano in grado di raggiungere un accordo per risolvere il caso ai sensi del paragrafo 2 entro due anni dalla data in cui tutte le informazioni richieste dalle autorità competenti per risolvere il caso sono state sottoposte ad entrambe le autorità competenti, ogni questione irrisolta derivante dal caso stesso può essere sottoposta ad arbitrato su richiesta scritta della persona interessata. Tuttavia, tali questioni irrisolte non saranno sottoposte ad arbitrato se una decisione sulle stesse è già stata pronunciata da un organo giudiziario o amministrativo di uno dei due Stati. A meno che una persona direttamente interessata dal caso non accetti l amichevole composizione che attua la decisione arbitrale, tale decisione sarà vincolante per entrambi gli Stati contraenti e sarà attuata a prescindere dai termini previsti dalle legislazioni nazionali degli Stati. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione del presente paragrafo. 24

25 Procedura Amichevole: clausola arbitrale Nel 2008 è stato inserito il paragrafo 5 all art. 25 del Modello di Convenzione OCSE il quale prevede che, nel caso di mancato accordo entro due anni dall inizio della procedura, il contribuente possa richiedere che la controversia sia risolta per il tramite di una procedura arbitrale con obbligo di risultato La procedura arbitrale non è alternativa alla MAP ma è parte della stessa In caso di accordo tra le Autorità Competenti non è ammesso il ricorso al collegio arbitrale (perché, ad esempio, l esito non è condiviso dal contribuente) Nel caso in cui le Autorità Competenti abbiano raggiunto un accordo su parte delle questioni controverse ma non su tutte, solo quelle irrisolte saranno demandate al collegio arbitrale 25

26 Procedura Amichevole: clausola arbitrale L accesso alla procedura arbitrale non è previsto nel caso in cui sia già stata resa una decisione da parte di un tribunale di uno dei due Stati contraenti La clausola contiene gli elementi essenziali per consentire la devoluzione della soluzione della procedura amichevole ad un collegio arbitrale Necessario che gli stati contraenti concordino le modalità; il Commentario all art. 25 del Modello di Convenzione OCSE ha allegato un modello di accordo sull arbitrato e le relative note esplicative 26

27 Art. 25 Modello di Convenzione: clausola arbitrale nei trattati sottoscritti dall Italia Alcuni trattati sottoscritti dall Italia hanno una clausola arbitrale vincolante la cui attivazione è tuttavia subordinata al consenso di entrambi gli Stati e del contribuente (ad esempio convenzioni con Stati Uniti, Canada e Cile). In alcuni casi, l effettività della clausola è anche sottoposta alla condizione che abbia avuto preventivamente luogo uno scambio di note tra gli Stati al fine di: Manifestare la volontà di implementare la clausola arbitrale e Definire i termini operativi (modalità di formazione della commissione consultiva, criteri di selezione dei membri, ripartizione dei costi, scelta della lingua di lavoro etc.). 27

28 Procedura Amichevole: conclusione Una volta raggiunto l accordo, le autorità competenti comunicano i contenuti al contribuente e ne dispongono l'esecuzione, provvedendo - ove del caso - al rimborso o allo sgravio dell imposta non dovuta e relative sanzioni e interessi. Se la procedura si conclude nelle more di un procedimento giurisdizionale: il «presupposto necessario per l'esecuzione dell'accordo amichevole è l'accettazione dei suoi contenuti da parte del contribuente e la contestuale rinuncia al ricorso giurisdizionale» (Circolare 21/E del 2012) il contribuente può rifiutare la proposta e proseguire il giudizio. Il contribuente ha l onere di informare per iscritto l'autorità competente circa la scelta operata 28

29 Procedura Amichevole: profili sanzionatori Generalmente l art. 2 delle Convenzioni non include interessi e sanzioni tra le imposte coperte La MAP non ha quindi oggetto tali importi Commentario all art. 25 del Modello OCSE (para. 49 e 49.1) precisa che: È appropriato che sanzioni e interessi connessi al tributo siano ridotti proporzionalmente in base all esito della procedura Le sanzioni fisse connesse a comportamenti e condotte particolari possono essere confermate a meno che in esito alla procedura si riconosca che la contestazione era infondata 29

30 Convezione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate del 23 luglio 1990, n. 90/436/CEE

31 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE Ambito di applicazione La Convenzione si applica quando, in conformità al principio di libera concorrenza (i.e. transfer pricing o attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni), uno Stato contraente attrae a tassazione in capo a una propria impresa gli utili afferenti a un'impresa di un altro Stato contraente La Convenzione prevede che quando «due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza» (art. 4) La Convenzione è quindi volta ad eliminare la doppia imposizione sui redditi in capo ad imprese UE e le relative disposizioni hanno un valore autonomo rispetto alla Convenzioni bilaterali in vigore tra gli Stati membri 31 31

32 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE: procedura Uno Stato contraente informa l'impresa residente della propria intenzione di rettificare i redditi L impresa residente informa l impresa associata affinché quest'ultima possa a sua volta informarne l'altro Stato contraente Dopo che tutte le parti sono state informate: Se le due imprese e l'altro Stato contraente accettano la rettifica, essa diviene definitiva, Se l impresa non condivide la rettifica può sottoporre il caso all'autorità competente dello Stato contraente di cui è residente o nel quale è situata la sua stabile organizzazione, «entro i tre anni che seguono la prima notifica della misura che comporta o può comportare una doppia imposizione»

33 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE procedura Se il reclamo è fondato, l Autorità competente deve provare a risolvere in via unilaterale la questione, in caso contrario deve fare del suo meglio per regolare il caso per via amichevole con l'autorità competente dell altro Stato contraente (art. 6) Se entro due anni non viene raggiunto un accordo, viene istituita una commissione consultiva che deve dare un parere volto ad eliminare la doppia imposizione che deve dare il proprio parere entro sei mesi dalla sua costituzione (art. 11) Entro sei mesi dalla data in cui viene rilasciato il parere della commissione le Autorità competenti devono prendere una decisione in merito alla questione; possono discostarsi di comune accordo altrimenti la decisione diviene definitiva (art. 12) 33 33

34 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE: relazione con sanzioni La procedura può non essere attivata o, se già attivata, può essere sospesa se «con procedimento giudiziario o amministrativo, è stato definitivamente constatato che una delle imprese interessate, mediante atti che diano luogo a rettifica degli utili ai sensi dell articolo 4, è passibile di sanzioni gravi» (art. 8) Per l Italia sono sanzioni gravi quelle «previste per illeciti configurabili, ai sensi della legge nazionale, come ipotesi di reato fiscale» (cfr. dichiarazione unilaterale allegata alla Convenzione)

35 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE: rapporto con il contenzioso domestico La fase arbitrale è esperibile soltanto se l'impresa associata ha lasciato scadere il termine di presentazione del ricorso o ha rinunciato a quest'ultimo prima che sia intervenuta una sentenza Circolare 21/2012: Esclusa la facoltà di proseguire il contenzioso anche in relazione alle sanzioni «laddove il motivo afferisca all illegittimità derivata dell irrogazione delle sanzioni amministrative, in conseguenza dell asserita infondatezza dei rilievi accertati» Ammessa la facoltà di coltivare il contenzioso nel caso la controversia interessi vizi autonomi (illegittima irrogazione pur in presenza della documentazione TP oppure condizioni di obiettiva incertezza) L art. 39, comma 1-ter del D.Lgs. 456/1992 prevede facoltà di sospendere il processo tributario «su richiesta conforme delle parti, nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole ( ) ai sensi della Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/463/CEE del 23 luglio 1990» 35 35

36 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE: Sospensione della riscossione Nelle more dello svolgimento della procedura amichevole e dell'eventuale successiva fase arbitrale l'agenzia delle Entrate può sospendere la riscossione o gli atti esecutivi sino alla conclusione del procedimento (Art. 3, comma 2, legge n. 99/1993 ratifica della Convenzione arbitrale). Il contribuente deve presentare istanza e l Agenzia può richiedere idonea garanzia La sospensione strettamente correlata all ammissibilità dell istanza di apertura della procedura amichevole ai sensi della Convenzione arbitrale. Se il contribuente coltiva il contenzioso, l autorizzazione alla sospensione della riscossione o degli atti esecutivi viene accordata a condizione di rinuncia al giudizio. La sospensione è efficace fino alla conclusione della procedura

37 Convezione Arbitrale n. 90/436/CEE: Ambito di applicazione Si applica a tutti i soggetti primi firmatari (Belgio, Danimarca, Germania, Grecia, Spagna, Francia, Irlanda, Italia, Lussemburgo, Paesi Bassi, Portogallo, Regno Unito) e via via estesa ai nuovi Stati che sono entrati a far parte della UE: convenzione nel 1995 relativa all adesione dell Austria, della Finlandia e della Svezia; convenzione nel 2005 relativa all adesione all UE di: Repubblica ceca, Estonia, Cipro, Lettonia, Lituania, Ungheria, Malta, Polonia, Slovenia e Slovacchia; atto del 2005 relativo alle condizioni di adesione della Bulgaria e della Romania e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l Unione europea; atto di adesione della Croazia del 2012 all UE tramite il quale lo Stato ha aderito alla convenzione e al protocollo e decisione 2014/899/UE che definisce l entrata in vigore della convenzione e del protocollo per la Croazia a far data dal 1 gennaio

38 Impugnabilità diniego accesso MAP Cassazione SS.UU. Ordinanza 19 giugno 2015 avente ad oggetto diniego di accesso ad una procedura amichevole di cui alla Convenzione Arbitrale: valutazione dei requisiti soggettivi ed oggettivi di ammissibilità è una fase interna distinta da quella del confronto fra le autorità competenti; Il giudice competente «non può che essere il giudice dello Stato ove l'istanza viene proposta, giacché la Commissione consultiva si limita a dare un parere sul modo di eliminare la doppia imposizione»; «ogni atto adottato dall'ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa»; «Nel caso di specie non è dubbio che il diniego di dare corso alla procedura amichevole comporta che la società resistente sarebbe soggetta ad una doppia imposizione in Italia ed in Germania, venendo quindi a dovere versare nel nostro Paese un tributo maggiore di quanto altrimenti dovuto in caso di raggiungimento di un accordo tra i due Stati nell'ambito della procedura amichevole»

39 Statistiche MAP

40 Statistiche MAP: inventario Inclusive Framework on BEPS 40

41 Statistiche MAP: inventario Inclusive Framework on BEPS 41

42 Statistiche MAP: inventario Inclusive Framework on BEPS 42

43 Statistiche MAP: inventario Inclusive Framework on BEPS 43

44 Statistiche MAP: inventario Italia

45 Statistiche MAP: dettaglio inventario procedure Italia 45

46 Statistiche MAP: procedure completate

47 Statistiche MAP: inventario Italia

48 Statistiche MAP: procedure completate

49 BEPS Action 14

50 Action 14 BEPS: premessa L assoluta necessità di prevedere meccanismi efficaci per contrastare le doppie imposizioni è stata oggetto di approfondita analisi nell ambito del progetto BEPS (base erosion and profit shifting) elaborato dall OCSE e presentato nel corso dell'incontro del G20 di Mosca del Nel 2015 è stata approvata l Action 14 Make Dispute Rersolution Mechanism More Effective (Action 14), documento che: analizza i limiti che tipicamente rendono inefficaci le MAP; indentifica le azioni minime indispensabili (minimum standard) che gli Stati devono intraprendere per incrementare l efficacia delle MAP; descrive alcune best practice. 50

51 Action 14 BEPS: minimum standard I minimum standard sono schematizzati in tre categorie: 1. Assicurare che le obbligazioni connesse alla MAP siano implementate in buona fede e che le procedure siano risolte entro un ragionevole orizzonte temporale; 2. Assicurare l implementazione di procedure amministrative volte a prevenire e a risolvere tempestivamente le controversie internazionali; 3. Garantire l accesso alle MAP. N.B. Non rientra tuttavia tra i minimum standard la previsione di una clausola arbitrale vincolante e obbligatoria anche se alcuni Stati (tra cui l Italia) si sono impegnati ad inserirla tra le clausole della Multilateral Convention. 51

52 Action 14 BEPS: minimum standard Rendere le MAP più efficienti Introdurre una previsione Convenzionale in linea come quella dell art. 25, paragrafi da 1 a 3 del Modello di Convenzione OCSE: Consentire implementazione senza limiti temporali (o limitare orizzonte temporale rettifiche di transfer pricing); attivazione MAP anche in assenza di doppia imposizione. Garantire l accesso alla MAP in caso di rettifiche di transfer pricing. Dare attuazione all esito della MAP. Garantire l accesso anche nel caso in cui siano contestate condotte abusive/elusive. Raggiungimento di una soluzione entro 2 anni dall apertura della MAP. Incrementare le relazioni tra Autorità Competenti: diventare membri del Tax Administration MAP Forum; condividere statistiche circa l esito delle MAP. Accettare la revisione dell implementazione dei minimum standard tramite peer review. Avere una posizione trasparente circa la disponibilità ad accedere alla fase arbitrale. 52

53 Action 14 BEPS: minimum standard Migliorare gli aspetti operativi Pubblicare linee guida sulle regole e procedure di accesso alle MAP Rendere disponibili template per la presentazione delle istanze Garantire che l Autorità competente disponga di un numero adeguato di funzionari e che questi abbiano i poteri di concludere accordi in autonomia rispetto a chi ha effettuato il recupero a tassazione o a chi negozierà i futuri trattati Utilizzare quali indicatori di performance indicatori diversi dalla percentuale di recuperi a tassazione o di imposte confermati (indicatori suggeriti: numero di MAP risolte, coerenza di principi applicati, tempistiche di risoluzione delle controversie) Impegnarsi affinché la sottoscrizione di un adesione non precluda l accesso alla MAP; tuttavia, se la normativa domestica prevede l immodificabilità dell accordo (e questo è siglato da funzionari diversi rispetto a quelli che hanno fatto la contestazione), limitare la preclusione all oggetto dello specifico accordo Consentire (se coerente) il roll-back in seguito al raggiungimento di accordi preventivi (advance pricing arrangement «APA») 53

54 Action 14 BEPS: minimum standard Garantire l accesso alla MAP Prevedere nella Convenzione bilaterale che la notifica ad uno dei due Stati membri sia sufficiente per aprire la MAP oppure, se la modifica al trattato non sia possibile, prevedere uno scambio di informazioni idoneo a tal fine Pubblicare linee guida al fine di evitare preclusioni all accesso alle MAP in ragione di carenze informative/documentali Consentire l implementazione delle MAP senza limiti temporali, oppure limitare il diritto ad effettuare aggiustamenti ai sensi degli artt. 7 e 9 del Modello di Convenzione che possano non essere risolti nell ambito di una MAP 54

55 Action 14 BEPS: best practice Best practice 1: includere il paragrafo 2 dell art. 9 del Modello di Convenzione (i.e. corresponding adjustment) nelle proprie Convenzioni Prevedere la possibilità di concedere aggiustamenti unilaterali se ritenuti appropriati Best practice 2: Incoraggiare il dialogo tra autorità competenti al fine di risolvere ogni difficoltà o dubbio connesso al significato o all interpretazione della convenzione bilaterale (art. 25, paragrafo 3 del Modello di Convenzione OCSE) Dare adeguata pubblicità agli accordi che possono essere di interesse per la generalità dei contribuenti Best practice 3: Global awarness : formare i funzionari al fine di renderli edotti della loro funzione e responsabilità 55

56 Action 14 BEPS: best practice Best practice 4: Implementare gli APA Best practice 5: Prevedere la possibilità di estendere gli effetti delle MAP a più anni (in caso di fattispecie ricorrenti e oggetto di accertamento), mantenendo comunque fermi i requisiti temporali di accesso Best practice 6: Prevedere la sospensione dei pagamenti delle imposte durante la procedura, oppure garantire i medesimi rimedi previsti per le cause interne (sospensione amministrativa o giudiziale) Best practice 7: Non subordinare l accesso alle MAP all abbandono del contenzioso. Tuttavia, necessario trovare un giusto equilibrio tra impiego di risorse da parte dell amministrazione finanziaria e limitazione dei diritti del contribuente 56

57 Action 14 BEPS: best practice Best practice 8: Redigere linee guida chiare sul rapporto tra le decisioni dei tribunali nazionali e le MAP Se non vi sono limiti dati dalla legislazione nazionale, le amministrazioni devono essere libere di negoziare le MAP anche in presenza di sentenze negative Best practice 9: Consentire l accesso alle MAP anche in caso di aggiustamenti spontanei del contribuente fatti in buona fede Best practice 10: Fornire indicazioni chiare circa il trattamento di sanzioni e interessi Best practice 11: Sviluppare (e fornire linee guida in merito a) MAP e APA multilaterali 57

58 Action 14 BEPS: peer review L Action 14 prevedeva la necessità di attivare meccanismi di revisione dell attuazione dei minimum standard Per l Italia il periodo di revisione è stato dal 1 gennaio 2016 al 31 marzo 2017 e la revisione si è basata sulle seguenti informazioni: Risposta a specifici questionari direttamente inviati all Agenzia delle entrate Input ricevuti da 19 Stati che complessivamente corrispondono a più del 90% delle MAP aperte dal 2015 e pendenti al 31 dicembre 2016: Australia, Belgio, Canada, Danimarca, Francia, Germania, Irlanda, Giappone, Lettonia, Paesi Bassi, Portogallo, Russia, Slovacchia, Slovenia, Spagna, Svezia, Svizzera, Regno Unito e Stati Uniti d America. Input ricevuti da contribuenti 58

59 Action 14 BEPS: peer review Il giudizio complessivo sull Italia è stato positivo, anche in ragione dell attitudine collaborativa e propositiva dell autorità competente La rete di convenzioni rispetta quasi tutti i minimum standard, con le seguenti principali eccezioni: a) più del 75% delle Convenzioni prevede (generalmente nel protocollo) l obbligo di instaurare il contenzioso prima di avviare una MAP; b) più del 66% delle Convenzioni non prevede l obbligo di implementare l esito della MAP indipendentemente dall emendabilità o meno dello specifico periodo d imposta, né prevede limiti temporali per l effettuazione di aggiustamenti di TP c) più del 50% delle Convenzioni non prevede la possibilità per le autorità competenti di consultarsi per evitare doppie imposizioni anche in casi non espressamente previsti dalla convenzione 59

60 Action 14 BEPS: peer review La critica principale è la lentezza delle procedure: annualmente viene risolto solo 20% delle nuove MAP presentate, anche in ragione del numero esiguo di incontri annuali con le autorità estere Le tre principali eccezioni saranno risolte con l entrata in vigore della Multilateral Convention: a) Non è prevista deroga b) Italia ha optato per nessun limite all implementazione delle MAP c) Non è prevista deroga Tuttavia, rimarranno non conformi le Convenzioni sottoscritte con gli Stati non firmatari. 60

61 Action 14 BEPS: peer review Analisi Italia - prevenzione delle dispute Obiettivo: necessità di garantire la possibilità di attivare una MAP anche per discutere circa dubbi o interpretazioni riguardanti la specifica convenzione. Raccomandazione: La carenza verrà in larga parte risolta con l entrata in vigore della MLC Negli altri casi sarà necessario rinegoziare i trattati Garantire comunque l impegno ad indicare la clausola in tutti i nuovi trattati 61

62 Action 14 BEPS: peer review Analisi Italia - prevenzione delle dispute Obiettivo: prevedere il roll back degli APA ove appropriato I Peers hanno dichiarato di aver avuto poca o nessuna esperienza di APA bilaterali con l Italia nel periodo di monitoraggio, uno Stato ha però detto di averlo fatto senza alcun problema Raccomandazione: Prevedere la possibilità di effettuare il roll back degli APA bilaterali ove ritenuto appropriato 62

63 Action 14 BEPS: peer review Accesso alle MAP Obiettivo: Includere il testo dell art. 25(1), primo periodo del Modello di Convenzione nel testo dei trattati «Quando una persona ritiene che le misure adottate da una o da entrambe le Giurisdizioni Contraenti comportano e comporteranno per tale persona un'imposizione non conforme alle disposizioni dell'accordo fiscale coperto, detta persona può, indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale di tali Giurisdizioni Contraenti, sottoporre il caso all'autorità competente di una delle due Giurisdizioni Contraenti» Molte delle Convenzioni non soddisfano il minimum standard in quanto: non consentono l accesso a MAP per cause di discriminazione (o non hanno la clausola o prevedono solo che i nazionali residenti possano attivarla); richiedono la preventive attivazione del contenzioso domestico Raccomandazione: Ove non intervenga la MLC, rinegoziare i trattati 63

64 Action 14 BEPS: peer review Accesso alle MAP Obiettivo: rendere la MAP accessibili anche in caso di sottoscrizione di definizione della controversia con strumento deflattivo del contenzioso la normativa domestica non consente la modifica delle risultanze di un procedimento di adesione. l autorità competente italiana, quindi, non può negoziare una fattispecie che è stata oggetto di precedente adesione Da un punto di vista operativo: In caso di istanza MAP per cui non è prevista una clausola arbitrale vincolante, la procedura viene aperta e l amministrazione non si discosta dalle risultanze dell adesione In caso di procedura da Convenzione arbitrale, la procedura non viene aperta in quanto la commissione arbitrale potrebbe rivedere gli esiti della stessa Raccomandazione: consentire l accesso anche in caso di istanza da convenzione arbitrale 64

65 Action 14 BEPS: peer review Accesso alle MAP Nessuna criticità: Accesso alla MAP mediante notifica ad uno dei due Stati contraenti Accesso alla MAP per violazioni in materia di Transfer Pricing Garantire l accesso anche in caso di contestazioni di abuso del diritto Non rigettare le istanze MAP in caso di carente documentazione Linee guida e documentazione relativa alle procedure di accesso alle MAP accessibili 65

66 Action 14 BEPS: peer review Risoluzione delle MAP Obiettivo: i trattati devono prevedere l obbligo per gli Stati di aprire la procedura amichevole (un trattato attualmente non lo prevede) Raccomandazione: integrare il trattato e includere la previsione nei futuri trattati Ulteriori raccomandazioni: Risolvere le MAP entro un periodo di due anni Dedicare un numero adeguato di risorse Assicurare che le persone abbiano l autorità di negoziare i trattati Utilizzare adeguati indicatori di performance 66

67 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty

68 Multilateral Convention: cenni Nel novembre 2016 oltre 100 Stati hanno concluso le negoziazioni e approvato la Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting Si tratta di uno strumento multilaterale che consentirà di modificare simultaneamente una pluralità di Convenzioni bilaterali, evitando di dover provvedere a negoziazioni bilaterali Al 23 gennaio 2019 è stata sottoscritta da 87 Stati e ratificata da 16 La Multilateral Convention è entrata in vigore il 1 luglio 2018 e si applica nei confronti dei soggetti che l hanno ratificata La Multilateral Convention ha una struttura predefinita, prevede una pluralità di possibili varianti e la facoltà per gli Stati di riservarsi di non applicare alcune delle sue disposizioni Minimum standard è il miglioramento della risoluzione delle controversie ma non anche l introduzione di una fase arbitrale vincolante e obbligatoria 68

69 Multilateral Convention: posizione dell Italia Non ha ancora ratificato la Multilateral Convention Si è riservata di prevedere l obbligo di notifica della richiesta di MAP allo stato di residenza o cittadinanza con obbligo per lo Stato di notificare la richiesta all altro Stato Ha optato per l inserimento della clausola arbitrale obbligatoria e vincolante con meccanismo final offer (c.d. baseball: rinvio) 69

70 DIRETTIVA (UE) 2017/1852

71 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: meccanismi di risoluzione delle controversie La Direttiva prevede l introduzione di norme relative a un meccanismo per risolvere le controversie tra Stati membri che emergono dall'interpretazione e applicazione di accordi e convenzioni che prevedono l'eliminazione della doppia imposizione del reddito e, ove applicabile, del capitale Non introduce criteri autonomi per stabilire l allocazione del potere impositivo tra Stati, né quando è possibile invocare un trattato o una convenzione Si innesta nel tessuto degli accordi vigenti inserendo specifiche norme per risolvere il caso controverso ed attribuendo al contribuente ampi poteri di impulso in caso di inerzia da parte delle autorità competenti. La Direttiva trova pertanto applicazione in relazione alle attuali convenzioni, come verranno modificate dalla Multilateral, ivi inclusi gli specifici minimum standard. 71

72 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: meccanismi di risoluzione delle controversie La Direttiva prevede una fase arbitrale vincolante obbligatoria: in ambito UE qualsiasi controversia in materia di doppia imposizione regolata dai trattati bilaterali troverà quindi soluzione nel tempo massimo previsto dalla Direttiva (tendenzialmente non superiore a quattro anni dal primo atto di impulso del contribuente) N.B. Né l Action 14, né la Multilateral prevedono come minimum standard l introduzione dell arbitrato obbligatorio e vincolante Solamente da 26 Stati che hanno sottoscritto la Multilateral prevedono l arbitrato A livello UE non hanno optato per la fase arbitrale: Bulgaria, Cipro, Croazia, Danimarca, Estonia, Lettonia, Lituania, Polonia, Rep. Ceca, Romania, Slovacchia, Ungheria 72

73 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: procedura L istanza MAP deve essere presentata entro tre anni dal ricevimento della prima notifica dell'azione che ha comportato o comporterà la questione controversa ad entrambe le autorità competenti degli Stati interessati Le Autorità hanno sei mesi di tempo per valutarne la ricevibilità: vale il silenzio assenso ed il rifiuto deve essere reso con atto motivato. L accesso può essere negato se l istanza è tardiva, incompleta o non vi sono questioni controverse Il diniego è impugnabile dinanzi alle autorità giurisdizionali competenti di ciascuno Stato membro Entro il medesimo termine, ciascuna autorità competente deve verificare se vi sono i presupposti per una risoluzione unilaterale della controversia (conforme a Action 14 e art. 16(2) della Multilateral). 73

74 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: procedura La fase successiva è la procedura amichevole vera propria in cui gli Stati membri devono risolvere la controversia entro due anni dall accettazione del reclamo, termine prorogabile di un anno in caso di richiesta motivata per iscritto da parte di una delle stesse. Se è raggiunto un accordo, l'autorità competente di ciascuno Stato membro deve darne tempestiva notifica al soggetto interessato. La decisione è vincolante per le autorità ed è applicabile dal contribuente a condizione che rinunci a coltivare il contenzioso [art. 4(2)]. Se non è raggiunto un accordo, le autorità competenti devono informare il soggetto interessato indicando i motivi generali del mancato raggiungimento dell'accordo. Il contribuente ha quindi il diritto di: chiedere che la controversia sia affidata ad una Commissione Consultiva che raggiunga una soluzione vincolante per gli Stati; e, in caso di inerzia trascorsi sei mesi dalla domanda, di chiederne l istituzione da parte di un tribunale nazionale. 74

75 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: Fase arbitrale Gli stati possono rifiutare l accesso alla procedura se: irrogazione di sanzioni nello Stato membro in questione in relazione al reddito o al capitale rettificato per frode fiscale, dolo e grave negligenza ; o se la «questione controversa non comporta doppie imposizioni». Direttiva reca una autonoma definizione di «doppia imposizione»: «Applicazione da parte di due o più Stati membri delle imposte contemplate da un accordo o convenzione di cui all'articolo 1 sullo stesso reddito o capitale imponibile, qualora comporti i) un onere fiscale aggiuntivo, ii) un aumento delle imposte dovute oppure iii) l'annullamento o la riduzione delle perdite che potrebbero essere utilizzati per compensare gli utili imponibili». 75

76 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: Fase arbitrale Due diversi organi: Commissione Consultiva, sostanzialmente analoga a quella già prevista dalla Convenzione Arbitrale, composta da un presidente, da uno (o due) rappresentante di ciascuna autorità competente, e di una (o due) personalità indipendente nominata da ciascuna autorità competente degli Stati membri interessati, tra i soggetti inseriti in un apposito elenco. Decide con «parere indipendente». Commissione per la Risoluzione Alternativa delle controversie (Commissione Alternativa), può avere composizione, forma e modalità operative più flessibili ed essere costituita sotto forma di comitato permanente Può rilasciare un «parere indipendente» oppure decidere seguendo la procedura arbitrale con «offerta finale». 76

77 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: Fase arbitrale: offerta finale Istituto creato dalla prassi arbitrale americana in materia di risoluzione alternativa delle controversie, definito baseball o final offer e prevede che: ogni parte sottopone all arbitro la propria proposta; e l arbitro sceglie una delle due, senza possibilità di modifiche. Il meccanismo baseball è peraltro una delle opzioni di arbitrato previste dall art. 23 della Multilateral (quella prescelta dall Italia) per cui è previsto che: le autorità competenti possono presentare una propria nota esplicativa (position paper) e replicare a quella della controparte; l istruttoria è semplificata e limitata all indicazione di specifici importi monetari (per esempio, riguardanti redditi o spese) oppure, laddove specificato, all'aliquota massima d'imposta applicata ai sensi dell'accordo fiscale coperto. 77

78 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: Fase arbitrale: conclusione procedura Le autorità competenti devono comunicare al contribuente le norme di funzionamento della commissione, unitamente alla data entro cui verrà presa la decisione. In caso di inerzia, il contribuente ha il diritto di ricorrere in giudizio per ottenere l ingiunzione ad attuare le norme di funzionamento. Una volta validamente istituita, la Commissione deve assumere la propria decisione entro sei mesi dalla sua istituzione, termine prorogabile di 3 mesi. La decisione della Commissione non è immediatamente vincolante per le autorità competenti che possono concordare una diversa soluzione entro il termine di sei mesi, decorso il quale la decisione diventa vincolante ma non costituisce precedente per gli Stati. L efficacia della decisione è subordinata all accettazione del verdetto da parte del contribuente e alla rinuncia a qualsiasi mezzo d impugnazione. 78

79 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: Rapporto con contenzioso La Direttiva riconosce: la possibilità di accedere alla procedura anche se la questione controversa sia diventata definitiva conformemente al diritto nazionale ; oppure la legittimità delle normative degli Stati membri che non consentono di derogare alle decisioni dei propri tribunali (senza precisare se definitive). La Direttiva non precisa se sono decisioni definitive, e rinvia al diritto interno per stabilire la possibilità di derogare alle stesse. Per l Italia dovrebbe essere quindi ammesso fino a formazione di un giudicato 79

80 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: Rapporto con contenzioso Il contribuente ha l onere in sede di presentazione dell istanza di indicare tutti contenziosi in essere e relativi alla questione oggetto di istanza MAP. Se è già stato avviato un contenzioso sono sospesi i termini per le autorità competenti: per la pronuncia sulla ricevibilità del reclamo; e per l avvio della procedura amichevole. I termini decorrono nel momento in cui, alternativamente: interviene una sentenza definitiva; oppure il procedimento domestico viene sospeso. È comunque fatto salvo il diritto degli Stati di avviare o di continuare procedimenti giudiziari o procedimenti per sanzioni amministrative e penali in relazione alle stesse questioni, senza prevedere alcun vincolo tra i relativi procedimenti e quelli connessi alle imposte oggetto di procedura amichevole. 80

81 DIRETTIVA (UE) 2017/1852: recepimento e entrata in vigore Obbligo di recepimento entro il 30 giugno La Direttiva si applicherà «a qualsiasi reclamo presentato a decorrere dal 1 luglio 2019 sulle questioni controverse riguardanti il reddito o il capitale percepito in un esercizio fiscale che ha inizio il 1 gennaio 2018 o in data successiva. Le autorità competenti degli Stati membri interessati possono tuttavia convenire di applicare la presente direttiva in relazione a un reclamo presentato prima di tale data o di esercizi fiscali precedenti». (art. 23). 81