Voluntary disclosure

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1 MAP Voluntary disclosure e ravvedimento operoso A cura di Renato Bogoni Dottore Commercialista in Padova. Specializzato in riorganizzazione e ristrutturazione dell impresa in crisi, anche nell ambito di procedure concorsuali Inge Bisinella Dottore commercialista e revisore legale in Bassano del Grappa (VI) - Studio Bogoni - Specializzata in consulenza ed organizzazione di operazioni straordinarie nazionali ed internazionali Nel precedente contributo si è analizzato l impianto sanzionatorio tributario applicabile nel caso di presentazione della richiesta di collaborazione volontaria ed i relativi effetti premiali, che sono disciplinati dal nuovo art. 5-quinquies, D.L. 167/1990 introdotto dalla L. 186/2014. Ora ci si concentrerà sulle principali modifiche intervenute nella disciplina del ravvedimento operoso, al fine di procedere ad un confronto tra i due istituti, ciò in vista di una valutazione circa la possibilità di utilizzare alternativamente o anche congiuntamente le due procedure. Il contributo tiene conto anche dei chiarimenti delle recenti Circolari dell Agenzia delle Entrate n. 27/E e 30/E. Come segue. Novità in tema di ravvedimento operoso Come noto la Legge di Stabilità per il 2015 (L. 186/2014) ha rivisto in modo rilevante la disciplina del ravvedimento operoso, disciplinato dall art. 13, D.Lgs. 472/1997, ai fini di una maggiore semplificazione del rapporto tra Fisco e contribuente. Rispetto alla previgente versione, le principali novità sono di seguito riassunte: Settembre

2 profonda riduzione delle cause ostative alla disciplina del ravvedimento: ora è data la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso anche dopo aver subito accessi, ispezioni e verifiche, a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatata. Rimane quale limite alla possibilità di ravvedere la notifica al contribuente di un atto di liquidazione o di accertamento o che lo stesso abbia ricevuto una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, D.P.R. 600/1972 e 54-bis, D.P.R. 633/1972; è possibile fruire di questo istituto per tutti i periodi d imposta ancora accertabili e quindi in via generale fino al quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi o sino al quindi anno successivo nel caso di omessa presentazione della stessa. Laddove vi siano violazioni che comportano il raddoppio dei termini di accertamento dovrebbe potersi considerare esteso anche il termine per il ravvedimento. Va peraltro sottolineato che, limitatamente gli elementi oggetto di integrazione, i termini di accertamento decorrono nuovamente dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa; è stata rimodulata la riduzione delle sanzioni al fine di garantire una maggiore premialità ai contribuenti che si attivano tempestivamente rispetto al momento della commissione della violazione oggetto di regolarizzazione; le modifiche introdotte valgono esclusivamente per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate; sono stati abrogati dal 2016 gli istituti omologhi relativi alla definizione dei processi verbali di costatazione e all adesione agli inviti al contradditorio previsti dai commi 1-bis, ss. dell art. 5, D.Lgs. 218/1997, che verranno riassorbiti dal nuovo art. 13. Occorre precisare che è rimasta invariata la disposizione che prevede l impossibilità di avvalersi del ravvedimento operoso nel caso di omessa dichiarazione oltre il termine previsto per la cd. tardiva che è consentita entro il termine di 90 giorni dalla scadenza per la presentazione. Ciò implica che coloro che hanno omesso di presentare la dichiarazione non potranno accedere all istituto del ravvedimento operoso. Settembre

3 Conviene peraltro chiarire che, ormai, è pacifica sia per la prassi che per la giurisprudenza la possibilità di utilizzare il ravvedimento operoso per regolarizzare le violazioni in materia di monitoraggio (omessa o irregolare compilazione del Quadro RW), trattandosi di sanzioni di natura tributaria. Ciò è stato confermato anche da ultimo dalla Circolare n. 27/2015 risposta 2.4. Di seguito si riporta una tabella riassuntiva del nuovo ravvedimento operoso. Ambito temporale Entro 14 gg. dalla violazione (art. 13, lett. a) Oltre i 15 e entro 30 gg. (art. 13, lett. a) Oltre i 30 ed entro 90 gg (art. 13, lett. a-bis) Entro 1 anno dall omissione o dall errore o entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta nel quale è stata commessa la violazione (art. 13, lett. b) Entro 2 anni dall omissione o dall errore o entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello nel quale è stata commessa la violazione (art. 13, lett. b-bis) Oltre 2 anni dall omissione o dall errore o oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello nel quale è stata commessa la violazione (art. 13, lett. b-ter) Dopo la constatazione della violazione con il PVC (art. 13, lett. b-quater) Riduzione delle sanzioni Tributi 0,20% al giorno Tutti Riduzione a 1/10 Riduzione a 1/9 Riduzione a 1/8 Tutti Tutti tutti Riduzione a 1/7 Solo tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate Riduzione a 1/6 Solo tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate Riduzione a 1/5 Tutti Settembre

4 Voluntary disclosure e ravvedimento a confronto In considerazione dell ampliata possibilità di fare ricorso al ravvedimento operoso, diventa rilevante esaminare come tale istituto possa essere utilizzato alternativamente o anche congiuntamente alla procedura di voluntary disclosure. Di seguito si evidenziano le principali differenze tra la voluntary disclosure e il ravvedimento operoso. Va da sé che i due istituti vengono messi a confronto in termini generali e che l effettivo utilizzo congiunto o alternativo degli stessi va esaminato caso per caso, tenendo conto delle particolarità che la questione oggetto di indagine presenta. Ambito temporale Ambito di applicazione Obbligo trasparenza Imposte coperte Voluntary disclosure La VD non è un istituto permanente e ha un ambito temporale ridotto, il termine ultimo per accedere a questa procedura è il 30 settembre La VD è omnicomprensiva di tutte le violazioni tributarie sia sul fronte del monitoraggio sia quello reddituale. Inoltre ha una portata attrattiva, chi accede alla VD internazionale deve procedere anche con regolarizzazione degli eventuali redditi nazionali sottratti a tassazione. Il contribuente nella VD è obbligato alla piena trasparenza, essendo uniformata ai principi di spontaneità, della completezza e della veridicità, anche con riferimento ai soggetti terzi. La VD opera solo con riferimento alle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell Irap, dei contributi previdenziali, dell Iva e delle ritenute. Sono escluse l imposta di donazione e successione, sanzioni per il trasporto al seguito. Ravvedimento operoso Il ravvedimento operoso è contenuto in una norma strutturale di sistema. Il ravvedimento operoso è chirurgico e selettivo, consente di regolarizzare singole violazioni. Il contribuente può scegliere sia i tributi che il periodo d imposta da regolarizzare Nel ravvedimento il contribuente può evitare di ricostruire con tutti i documenti l intera storia fiscale e divulgare informazioni riservate che coinvolgono soggetti terzi o concorrenti. Il ravvedimento può avere ad oggetto tutti i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, quindi anche le imposte oggi escluse dalla VD. Settembre

5 Periodi accertabili Periodi accertabili per attività detenute in paesi black list Sanzioni Effetti penali Delegati e cointestatari Nella VD i periodi accertabili sono definiti e non includono il periodo d imposta Con la VD è possibile escludere il raddoppio dei termini nelle ipotesi previste dall art. 12, co. 2 e 2-ter, D.L. 78/2009 se le attività sono detenute in paesi black list che hanno siglato un accordo ex art. 26 OCSE con l Italia e il contribuente adotta un comportamento trasparente. Nel caso di redditi prodotti in paesi black list con accordo non opera il raddoppio delle sanzioni per infedele dichiarazione e la sanzione minima per le violazioni in tema di monitoraggio è del 3%. La VD garantisce l esclusione dalla punibilità per i reati di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 10-bis, 10-ter, D.Lgs. 74/2000 nonché delle condotte previste dagli art. 648-bis e 648-ter e 648-ter 1 del c.p. (riciclaggio e auto riciclaggio) nei confronti dell autore della violazione e di tutti coloro che hanno concorso a commettere i delitti in esso indicati. Nella VD è possibile far valere la presunzione legale relativa di cui all art. 5-quinquies, co. 9, cioè le disponibilità degli investimenti esteri oggetto di emersione, salvo prova contraria, si considerano ripartite per ciascun periodo d imposta in quote uguali tra coloro che la termine degli stessi ne avevano la disponibilità. Con il ravvedimento operoso, valutando attentamente il momento in cui effettuarlo, vengono esclusi gli anni più lontani per i quali i termini di accertamento sono spirati. Nel caso del ravvedimento operoso si applicano in ogni caso le disposizioni relative al raddoppio dei termini per le attività detenute in paesi black list. Le sanzioni per infedele dichiarazione vanno in ogni caso raddoppiate, e le sanzioni minime per le violazioni in tema di monitoraggio fiscale sono sempre del 5% fino al 2007 e del 6% per gli anni successivi. Il ravvedimento operoso oggi non garantisce alcuna copertura penale (né ai fini del reati penal-tributari né per quelli di auto o riciclaggio), consentendo al più una riduzione ad un terzo della pena e la possibilità di accedere al patteggiamento e la possibilità di ottenere la disapplicazione delle misure accessorie (art. 13, L. 74/2000). Nel caso del ravvedimento operoso la sanzione sul monitoraggio viene applicabile a tutti i soggetti che ne avevano la disponibilità sull intero importo. Settembre

6 Procedura Cause ostative Comunicazione PM Esibizione di documenti falsi Nella VD il contribuente deve presentare telematicamente la richiesta di collaborazione volontaria e fornire all Agenzia la relazione del professionista e la documentazione di supporto. Successivamente sarà l Agenzia delle entrate a liquidare le sanzioni e le maggiori imposte. Non possono accedere alla VD i contribuenti che hanno avuto formale conoscenza: - di accessi, ispezioni e verifiche; - dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo; - di procedimenti penali per violazioni di norme tributarie, relative all ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria. Tale preclusione opera anche nel caso in cui tale formale conoscenza sia avvenuta in capo a soggetti terzi, coobbligati solidali o concorrenti. Entro 30 giorni dall esecuzione dei versamenti l Agenzia delle entrate comunica all autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di VD. Qualora nella VD il contribuente esibisca o trasmetta documenti falsi in tutto o in parte o fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni (art. 5-septies). Nel ravvedimento operoso è il contribuente che in piena autonomia deve presentare la dichiarazione integrativa per rettificare le violazioni che intende regolarizzare e autoliquidare le maggiori imposte, sanzioni ridotte ed interessi. Le uniche preclusioni che operano sono: - la notifica al contribuente di un atto di liquidazione o di accertamento o - il ricevimento di comunicazioni di irregolarità ex art. 36-bis, D.P.R. 600/1972 e 54-bis, D.P.R. 633/1972. Non rilevano se effettuate nei confronti di terzi. Nel ravvedimento non opera questo automatismo. La comunicazione all autorità giudiziaria competente è solo eventuale e nel caso di verifiche o ispezioni. Nel ravvedimento non è prevista una disposizione specifica che riconduce al contribuente una responsabilità penale in relazione alla produzione di documenti falsi, salve quindi le disposizioni ordinarie sul tema. Settembre

7 Pagamento Compensazione Termini di accertamento Credito d imposta per le imposte pagate all estero Minusvalenze e perdite Nella VD il pagamento può intervenire in unica soluzione oppure in tre rate mensili. È esplicitamente escluso il meccanismo della compensazione. Nella VD in linea di principio i termini di accertamento rimangono invariati (salvo quanto previsto dall art. 5-quater, co. 5, D.L. 167/1990) e ancorati alla dichiarazione originaria. Con la VD non viene riconosciuto il credito d imposta per le imposte pagate all estero dall ammontare delle imposte dovute in relazione alla VD, in quanto questo presuppone che i redditi prodotti all estero abbiano concorso alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente (Circolare 9/2015). Nella VD le minusvalenze realizzate possono essere portate in diminuzione solo se derivano da acquisti e vendite realizzate nell anno, non è possibile compensarle con i risultati positivi di esercizi successivi. Il ravvedimento si perfeziona con l integrale pagamento in unica soluzione delle maggiori imposte, sanzioni ed interessi. Non è ammessa la rateazione, ma il contribuente può con ravvedimenti parziali programmare una sorta di rientro. Nel ravvedimento è fatta salva la possibilità di compensare le maggiori imposte, sanzioni ed interessi con altri crediti (art. 17, D.Lgs. 241/1997). Nel ravvedimento, limitatamente gli elementi oggetto di integrazione, i termini di accertamento decorrono nuovamente dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa. Quindi il termine diventa mobile. Con il ravvedimento operoso è possibile ottenere il riconoscimento del credito d imposta per le imposte pagate all estero, facendo concorrere i redditi esteri oggetto di regolarizzazione alla formazione del reddito complessivo. Con il ravvedimento è possibile compensare le minusvalenze con i capital gain prodotti in esercizi successivi. Settembre

8 Redditi connessi alle attività estere oggetto di emersione La VD consente di determinare tali redditi: - in modo analitico, secondo le regole in vigore nel periodo d imposta al quale si fa rifermento; - in modo forfettario, se la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti alla fine di ciascun periodo d imposta oggetto di collaborazione non ecceda il valore di 2 milioni di euro, calcolando un rendimento del 5% sulla consistenza totale delle attività rilevato alla fine di ciascun anno, applicando un imposta sostitutiva del 27%. È ammessa solo la determinazione analitica, secondo le regole in vigore nel periodo d imposta al quale si fa rifermento, dei redditi derivanti dalle attività finanziarie investite all estero. Conclusioni Esaminate le differenze fra le due procedure è possibile di seguito tirare alcune conclusioni sull utilizzo di tali procedure. Va per cominciare notato che il ravvedimento operoso lascia sicuramente più libertà al contribuente in ordine alle violazioni da sanare senza che l Agenzia delle Entrate possa entrare nel merito del caso e contestare la ricostruzione proposta dal contribuente, con il rischio che possa riqualificare in peius determinate fattispecie (si pensi alla riqualificazione dei dividendi in compensi amministratori oppure la qualificazione di un soggetto esterovestito anziché interposto). Inoltre, consente una riduzione sensibile del rischio di vedersi contestare il nuovo reato introdotto dall art. 5-septies del decreto, che prevede che nel caso in cui il contribuente che presenta richiesta di collaborazione volontaria esibisca o trasmetta documenti falsi in tutto o in parte o fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni. Così come il ravvedimento, a differenza della voluntary disclosure, non comporta l automatica comunicazione all autorità giudiziaria competente dei fascicoli relativi entro 30 giorni dall esecuzione dei versamenti. Nel caso di presentazione della richiesta di collaborazione volontaria è opportuno considerare la possibilità di ravvedere: quelle violazioni per le quali il contribuente abbia già formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, rimuovendo così le cause ostative all accesso alla voluntary disclosure; Settembre

9 le violazioni collegate ad imposte non coperte dalla voluntary disclosure (imposta di donazione e successione); l omessa dichiarazione di redditi prodotti all estero per ottenere il riconoscimento del credito d imposta per le imposte pagate all estero o delle minusvalenze riportabili, altrimenti non riconosciute nell ambito della collaborazione volontaria, secondo l interpretazione prevalente fornita dalle Direzioni regionali delle Entrate della Lombardia e del Piemonte. Il ravvedimento diventa meno conveniente rispetto alla voluntary disclosure laddove debbano essere regolarizzate violazioni: i) connesse ad attività detenute in Paesi o territori black list (a prescindere dalla stipula di accordi per lo scambio di informazioni) in quanto opera in ogni caso il raddoppio dei termini di accertamento e delle sanzioni per effetto dell applicazione dell art. 12, co. 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009, ii) che comportano l obbligo di denuncia ex art. 331, c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, con il conseguente raddoppio dei termini di accertamento. In quest ultimo caso va evidenziato che il ravvedimento allo stato attuale, a differenza della voluntary disclosure, non garantisce la copertura penale per tali reati, ma solo una riduzione della pena. Va peraltro osservato che lo schema di decreto attuativo delle modifiche al sistema penal-tributario approvato dal Consiglio dei Ministri il 26 giugno 2015 dovrebbe contenere una modifica secondo la quale se i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti sono stati estinti prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, mediante pagamento anche a seguito di speciali procedure conciliative e di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie, i reati di cui agli artt. 4, 5, 10-bis e 10-ter sono estinti e le pene previste per gli altri delitti sono ridotte fino alla metà e non si applicano le pene accessorie e le circostanza aggravanti. Inoltre, è stato pubblicato nella G.U. del 18/08/2015 il D.Lgs. 05/08/2015, n. 128 recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, che all art. 2 stabilisce che il raddoppio dei termini opera solo se la notizia di reato è trasmessa prima della scadenza dei termini ordinari per l accertamento fiscale, cioè entro il 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ovvero il 5 in caso di dichiarazione omessa. Ne consegue che, qualora l Ammini- Settembre

10 strazione fiscale non abbia comunicato la notizia di reato alla Procura entro i termini stabiliti, si possono considerare chiusi i termini di accertamento relativi ai periodi d imposta dal 2006 al Posto tuttavia che i termini di prescrizione dei reati tributari sono più lunghi di quelli per l accertamento fiscale, al comma 4 è stata introdotta una disposizione che consente al contribuente di estendere la copertura penale della VD e quindi di beneficiare della non punibilità penale anche per le annualità per le quali i termini di accertamento sono scaduti. In questo modo viene così risolto un corto circuito determinato dall autodenuncia della VD con riferimento alle annualità non prescritte penalmente; iii) relative ai soggetti collegati o cointestatari, in quanto non è possibile far valere la presunzione di cui all art. 5-quinquies, co. 9, del decreto, cioè le disponibilità degli investimenti esteri oggetto di emersione, salvo prova contraria, si considerano ripartite per ciascun periodo d imposta in quote uguali tra coloro che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità; conseguentemente le sanzioni in tema di monitoraggio vanno applicate sull intero importo delle disponibilità; iv) per le quali risulta complesso recuperare la documentazione per una ricostruzione analitica dei redditi da regolarizzare. In questo caso la voluntary disclosure attraverso l opzione per il metodo forfettario, ricorrendone i presupposti, consente delle notevoli semplificazioni oltre ad essere conveniente laddove si sia in presenza di alti rendimenti o rendimenti assoggettati a tassazione progressiva (si pensi ad importanti plusvalenze da capital gain qualificate o ai proventi da fondi non armonizzati). Occorre peraltro tenere presente che non è possibile utilizzare la procedura del ravvedimento operoso nei casi in cui il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi, in questa ipotesi l unica soluzione è presentare richiesta di collaborazione volontaria. Infine, preme sottolineare ancora una volta che la reale convenienza di una o dell altra procedura dovrà essere calcolata singolarmente, anche in ragione della localizzazione delle attività estere non dichiarate, alla rilevanza delle stesse, degli eventuali redditi con cui sono state costituite e di quelli che da esse si sono generati. Settembre