La detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle società: primi chiarimenti

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1 La detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle società: primi chiarimenti di Vincenzo D'Andò Pubblicato il 5 settembre 2009 detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle società, osservazioni La detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle Società: Primi chiarimenti Il D.L , n. 78, assai conosciuto poiché contenente provvedimenti anticrisi, è entrato in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione sulla G.U. ( ). Mentre la relativa legge di conversione, n. 102 del , è stata pubblicata sul supplemento ordinario n. 140/L alla G.U. n. 179 del In particolare, gli interventi in materia tributaria hanno riguardato, l agevolazione per i nuovi investimenti in beni strumentali (cd. Tremonti-ter ), la svalutazione dei crediti delle banche e delle società finanziarie, la revisione ed estensione della disciplina CFC, il contrasto alla detenzione irregolare di attività finanziarie all estero, il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero, l ammortamento di beni strumentali, la riscossione, un più stretto controllo della compensazione dei crediti IVA e l istituzione di un imposta sostitutiva sulle plusvalenze relative a metalli preziosi detenuti per uso non industriale. Su tale disciplina la Circolare, Consorzio studi e ricerche fiscali del Gruppo Intesa San Paolo, n. 8 del ha dato una preliminare esauriente 1

2 illustrazione delle novità contenute nella manovra estiva 2009, in particolare si è soffermata sulle seguente prime considerazioni relative all argomento detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle Società (art. 5 del neo provvedimento). Detassazione degli investimenti in macchinari Sotto la rubrica Detassazione degli utili reinvestiti in macchinari che, in sede di conversione, è stata rettificata in quella, più corretta, di Detassazione degli investimenti in macchinari, l art. 5 ripropone, in maniera sintetica, la sostanza di precedenti disposizioni sulla deducibilità di una quota parte del valore degli investimenti in macchinari effettuati tra la data di entrata in vigore del decreto ( ) e il E stato subito rilevato come il mancato riferimento alla normativa precedente, contenuto invece, ad esempio, nella L. n. 383/2001 (art. 4, comma 8), abbia reso il provvedimento semplice e facilmente interpretabile. In generale, la norma prevede che sia escluso dall imposizione sul reddito di impresa il 50% del valore degli investimenti in macchinari ed apparecchiature compresi nella Divisione 28 della Tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate (pubblicato nella G.U. n. 296 del ), fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto fino al L agevolazione può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti. Le altre disposizioni dell art. 5 stabiliscono che i soggetti che svolgono attività industriale a rischio di incidenti sul lavoro, così come individuati ai sensi del D.Lgs. n. 334/1999, modificato dal D.Lgs. n. 238/2005, possono fruire della detassazione solo se sia documentato l adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al decreto 2

3 citato e che l incentivo è revocato se l imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all esercizio dell impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all acquisto, ovvero se questi sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio Economico Europeo. E stato, infine, previsto in maniera sintetica, la parziale esclusione da imposizione di un importo pari al 3% del valore degli aumenti di capitale di società di persone o di capitali, non superiori a , perfezionati entro sei mesi dalla entrata in vigore della legge di conversione. Soggetti interessati Dal lato soggettivo, la detassazione degli investimenti in macchinari concerne esclusivamente i titolari di reddito di impresa, quale che ne sia la natura giuridica o il regime contabile (ordinario o semplificato). Per le attività a rischio di incidenti sul lavoro occorre documentare l adempimento degli obblighi e prescrizioni ivi previsti. Rientrano nel beneficio le imprese svolgenti attività finanziaria, anche se i beni in cui può essere effettuato l investimento possono solo eccezionalmente riguardare tali soggetti, e quelle che si collocano nel regime dei minimi, per le quali si renderà comunque necessario che i costi siano documentati (Circolari dell Agenzia n. 181/E del e n. 90/E del 2001). Sono, invece, sicuramente esclusi gli investimenti effettuati da soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo, del resto già ignorati dalle precedenti normative. Inoltre, la circolare del Gruppo Banca Intesa San Paolo ha osservato come non vi siano limiti sulla data di costituzione delle imprese e quindi non sono escluse dalla detassazione nemmeno quelle di nuova costituzione, sempreché effettuino gli investimenti entro il

4 Investimenti incentivati Limiti sussistono, invece, nell individuazione dei beni oggetto dell investimento che determinano la detassazione del reddito di impresa. Si tratta dei macchinari e delle apparecchiature compresi nelle Divisione 28 della Tabella ATECO, tabella che comprende essenzialmente motori, esclusi quelli per autoveicoli e simili, apparecchiature, pompe, rubinetti e altri congegni relativi a impianti idraulici, forni, apparecchiature di sollevamento, ecc., macchine per l agricoltura e silvicoltura, macchine per la lavorazione dei metalli e macchine utensili per tutte le attività industriali, ecc.. Si tratta, quindi, di singole macchine, macchinari, ecc., e loro complessi, a prescindere dal fatto che costituiscano, come previsto nelle norme precedenti, costruzione, completamento, ampliamento, riattivazione o riammodernamento di impianti. In ogni caso, sono esclusi dal beneficio gli acquisti di immobili, automezzi, computer e altri beni non espressamente menzionati nella tabella ATECO. In sede di conversione, la disposizione è stata modificata nel senso di richiedere espressamente che si debba trattare di beni nuovi, e quindi non utilizzati in precedenza anche se acquistati da rivenditori. Riguardo la novità, dovrebbero valere quanto in precedenza espresso nella prassi, e cioè che può costituire nuovo investimento anche la autoproduzione con utilizzo di beni usati, purché il valore del bene usato non sia prevalente in quello complessivo. Quanto alle modalità di effettuazione dell investimento, la norma si limita a chiedere che siano fatti, ciò che legittima qualsiasi modalità di acquisto, e quindi anche, oltre all autocostruzione, l appalto e la locazione finanziaria. Unico requisito comune dovrebbe essere quello che il soggetto acquisti la disponibilità del bene con consegna o spedizione dello stesso e che l importo del prezzo o corrispettivo sia determinato. Non occorre, invece, che il bene sia entrato in funzione o effettivamente utilizzato 4

5 nell attività di impresa nel periodo agevolato. A differenza dei precedenti provvedimenti, la norma non pone particolari requisiti sul luogo in cui deve essere effettuato l investimento, che in precedenza doveva realizzarsi obbligatoriamente nel territorio dello Stato, con particolare riferimento a strutture aziendali ubicate nel territorio nazionale o, se si trattava di soggetti non residenti, doveva essere effettuato da una stabile organizzazione degli stessi nel territorio dello Stato. Tale condizione non è parsa strettamente richiesta, giacché se i beni sono iscritti tra quelli ammortizzabili e concorrono alla produzione del reddito, devono comunque determinare la detassazione. A tal fine è stato ulteriormente rilevato che, se il bene è utilizzato temporaneamente in cantieri operanti all estero, il reddito che contribuiranno a produrre è pur sempre imponibile in Italia, anche se eventualmente oggetto di imposizione anche all estero. Viene comunque rimesso agli Uffici il controllo oggettivo dell effettiva effettuazione degli investimenti, oltre, ovviamente, all iscrizione tra i cespiti ammortizzabili. La riduzione del reddito La detassazione va operata mediante una variazione in diminuzione da operarsi nelle dichiarazioni relative agli esercizi 2009 e 2010, prendendo a base del calcolo del 50% il costo determinato ai sensi dell art. 110, comma 1, lett. c) e b), del TUIR, eventualmente comprensivo dell IVA indetraibile e degli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. L applicabilità di tale disposizione implica che in caso di contributi in conto impianti, a prescindere dalla contabilizzazione del costo al lordo o al netto del contributo, il costo da assumere ai fini della detassazione è quello al netto dei contributi suddetti. Inoltre, a differenza di quanto previsto dai precedenti provvedimenti, l attuale norma non tiene conto dei disinvestimenti eventualmente effettuati dalle imprese nel corso 5

6 del periodo di imposta. Periodo di fruizione della detassazione L agevolazione può, quindi, essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti. Da un lato, è quindi il contribuente a determinare l importo degli investimenti effettuati nei due periodi di imposta interessati dalla detassazione, e cioè il 2009 e il 2010; dall altro, tale importo non è soggetto immediatamente (né preventivamente) a comunicazione per eventuali controlli da parte dell Amministrazione. La parola esclusivamente e il riferimento al periodo d imposta di effettuazione degli investimenti è parso che imponga una correlazione tra il periodo in cui sono effettuati gli investimenti e la dichiarazione cui apportare la variazione, nel senso che gli investimenti effettuati nel secondo semestre 2009 devono rilevare nella dichiarazione 2010 relativa al periodo, e così quelli operati nel 2010 nella dichiarazione 2011, senza potere cumulare gli investimenti in tale ultima dichiarazione. Mentre viene manifestata perplessità per beni oggetto di appalti di costruzione o ammodernamento, in cui il requisito del possesso del bene potrebbe realizzarsi solo nel 2010, pur essendo pagati stati di avanzamento nel Pertanto, la norma prevede che l agevolazione operi esclusivamente in sede di saldo per il 2009 e per il 2010, e quindi non in sede di acconto. Ne consegue che gli acconti per i predetti esercizi non potranno essere parametrati all imponibile ridotto per effetto dell agevolazione. In caso di incapienza nell imponibile del periodo, l anzidetta deduzione concorrerà a formare una perdita fiscale o potrà, eventualmente, aumentare quella riportata. Viene rilevato come siano di effetti che non determinano alcuna peculiarità 6

7 nell applicazione ordinaria del tributo; la perdita potrà quindi essere illimitatamente riportabile, nel caso di imprese neo-costituite, ovvero riportabile nel quinquennio, in caso di imprese costituite da oltre tre anni. Per i soggetti in contabilità semplificata, l utilizzazione delle perdite potrà avvenire sino a concorrenza del reddito complessivo, senza diritto al riporto nei periodi successivi. Il fatto che l importo sia escluso da imposizione determina l irrilevanza reddituale della quota anche in caso di società di persone, con detassazione del reddito del socio; lo stesso avverrà per le srl in regime di trasparenza, con irrilevanza proporzionale sul costo della partecipazione. Secondo quanto riportato nella circolare citata la medesima irrilevanza concerne gli utili di società di capitali portati a riserva, che per la quota detassata non sono in sospensione d imposta e sono quindi liberamente distribuibili. Se utilizzati a copertura perdite, non ne ridurrà l importo utilizzabile nei termini di legge. La detassazione viene ritenuto che possa estendersi ai soci di società di capitali che percepiscono il dividendo o importi derivanti dalla distribuzione di riserve escluse da imposizione, importi che quindi saranno imponibili nella misura del 49,72% (persone fisiche, imprese individuali e società di persone) o del 5% (società di capitali). Revoca dell incentivo La detassazione viene revocata qualora i cespiti siano ceduti a terzi o destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa prima del secondo periodo successivo all acquisto. In analogia con le precedenti norme (art. 3, comma 89, della L. n. 549/1995 e art. 4, comma 6, della L. n. 383/2001) la parola prima, secondo la circolare, va intesa come entro la fine del periodo d imposta. 7

8 Infatti, la decadenza determina l obbligo di operare una variazione in aumento pari al corrispettivo della cessione o al valore normale dei beni, fino a concorrenza della parte ad essa proporzionalmente riferibile alla variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui sia stato operato l investimento. La revoca appare collegata solo a tali forme di dismissione, mentre le eventuali fusioni o scissioni di società non comportano conseguenze sulla definitività dell agevolazione. Mentre, i soggetti beneficiari subentrano nella posizione fiscale del dante causa, e, quindi, incorreranno nella decadenza in caso di dismissione entro il 2011 o Per il conferimento o la cessione di azienda in neutralità fiscale, gli effetti potrebbero essere gli stessi, anche si prevedono in capo a soggetti diversi problemi di raccordo. Assai meno chiara, nonché contraddittoria, è parsa la disposizione del comma 3- bis, che commina la revoca in caso di cessione a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo. Posto che la cessione (a chiunque) entro il secondo periodo d imposta successivo a quello di acquisto è già penalizzata in via generale, la disposizione dovrebbe operare in caso di cessione dopo il o 2012, ma senza limiti di tempo. Irrilevanza ai fini IRAP La disposizione riguarda esclusivamente il reddito d impresa imponibile ai fini IRPEF o IRES, e non anche a quelli dell IRAP. Ai fini di tale imposta rileveranno ovviamente gli ammortamenti contabilizzati, dei quali tiene conto anche la relazione tecnica. Conferimenti in società da parte di persone fisiche Infine, è stato inserito all art. 5 un comma 3-ter, sintetico, per effetto del quale, in caso di aumento del capitale fino a in società di persone o di capitali attraverso conferimento da parte di persone fisiche, il rendimento di tale aumento, 8

9 presunto nella misura del 3%, è escluso da imposizione. Si deve trattare di aumento di capitale operato ai sensi degli artt e 2464, cod. civ., e perfezionato entro sei mesi dall entrata in vigore della legge di conversione; l esclusione rileva per il periodo nel corso del quale l aumento viene perfezionato e per i quattro successivi. E stato osservato come la disposizione sia assai imprecisa, non stabilendo in modo inequivoco nemmeno chi sia il soggetto nei cui confronti il rendimento è escluso da imposizione. Poiché si tratta di una riedizione (per soggetti di modeste capacità finanziarie) della DIT, viene ritenuto che il soggetto che fruisce della esclusione sia la società, di persone o di capitali, che delibera l aumento di capitale, aumento che però deve essere formalizzato, sottoscritto e versato nelle misure necessarie per la sua liberazione. Sono possibili conferimenti in natura (anche di aziende salvi i tempi necessari per la procedura) né sembrano escluse le società neo costituite, purché deliberino l anzidetto aumento di capitale e questo sia perfezionato nel termine semestrale. Sono, quindi, interessate le società di persone e di capitale di qualsiasi natura ed oggetto. Nella norma non si parla nemmeno di attività d impresa, che caratterizza le SPA, SAPA e SRL, come società di capitali, e le SNC e SAS come società di persone; solo il rinvio agli artt e 2464 fa capire che ne sono escluse le società semplici, anche se svolgenti attività agricole. Né la disposizione chiarisce se quello dei Euro sia il limite massimo dell aumento di capitale, ovvero quello effettuabile complessivamente da persone fisiche ovvero quello effettuabile da singole persone fisiche. Viene, altresì, ritenuto che il limite massimo valga per tutto il periodo semestrale, nel 9

10 senso che il limite operi anche nel caso (improbabile) di più aumenti deliberati e perfezionati in tale periodo. Nessun limite riguarda invece le singole persone fisiche, nel senso che esse potrebbero sottoscrivere più aumenti di capitale, eventualmente in società socie di altre il cui capitale sia a sua volta oggetto di incrementi sottoscritti dalla stessa persona. La meccanica della norma implica la esclusione da imposizione fiscale del rendimento presunto del 3% di detto aumento di capitale. La disposizione non parla di reddito né di imposte sul reddito, ma di rendimento presunto del 3%, qualificazione valida evidentemente solo ai fini agevolativi. Ne consegue la intassabilità di un importo massimo di per ciascuno dei cinque periodi di imposta a decorrere da quello in corso alla data di perfezionamento del conferimento. Si è posto il problema se tale detassazione riguardi anche l IRAP, data la formulazione generica della norma, non essendo dubbio che l IRAP costituisca una imposizione fiscale. La soluzione che viene indicata come più semplice é quella di dedurre dal valore della produzione l importo ricavato dal calcolo sopra indicato. Per le imposte sul reddito gli effetti della esclusione sono gli stessi della intassabilità del 50% dei nuovi investimenti, ad es., ai fini delle perdite. Anche in questo caso, la norma nulla dice sui dividendi o sulla distribuzione di riserve formati con redditi detassati. Per la società le conseguenze dovrebbero essere le stesse, sopra esaminate per gli investimenti, di irrilevanza in sede di distribuzione. E risultato, infine, evidente il vantaggio dei conferimenti in società di persone, dove il socio fruisce direttamente del beneficio, rispetto a quelli in società di capitali, dove il 10

11 socio o persona fisica subisce una sia pur parziale tassazione. 5 settembre 2009 Vincenzo D Andò 11