CIRCOLARE INFORMATIVA

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1 CIRCOLARE INFORMATIVA NUMERO 11 DEL 3 NOVEMBRE 2018 ACCONTO IVA 2018 CALCOLO E VERSAMENTO ENTRO IL Gentile Cliente, con la stesura del presente documento intendiamo ricordarle che è fissata al 27 dicembre 2018, la scadenza dell ormai consueto obbligo di pagare l acconto Iva per il periodo d imposta in corso, acconto che poi potrà essere scomputato dall imposta dovuta risultante dalla liquidazione effettuata per il mese di dicembre per i contribuenti mensili (con pagamento al 16 gennaio 2019), per il quarto trimestre 2018 per i contribuenti trimestrali speciali (con pagamento entro il 16 febbraio 2019), o dalla liquidazione annuale per l anno 2018 per i contribuenti trimestrali su opzione (pagamento entro il 16 marzo 2019). L adempimento è previsto, per i titolari di partita Iva (salvo talune eccezioni), dall art. 6 della Legge n. 405 del Dunque, i soggetti passivi Iva sono tenuti al pagamento, entro il prossimo 27 dicembre 2018, di un importo dovuto a titolo di acconto (88%) in relazione alle liquidazioni periodiche di chiusura, ossia alle liquidazioni periodiche finali inerenti all anno d imposta 2017, riguardanti l ultimo mese o l ultimo trimestre dell anno. Si tratta, in particolare, delle liquidazioni relative al mese di dicembre per i contribuenti mensili (ex art. 1 DPR 100/98), al trimestre ottobre-dicembre per i contribuenti trimestrali ordinari (ex art.7 DPR642/99), al quarto trimestre per i contribuenti trimestrali cd. speciali di cui all art. 73, comma 1, lett. e) e all art. 74, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 vale a dire autotrasportatori, distributori di carburante, imprese di somministrazione acqua, gas, energia elettrica, e così via. Studio Tomassetti & Partners Corso Trieste 88 Roma tel fax info@mt-partners.it

2 Il pagamento delle somme dovute a titolo di acconto Iva deve essere effettuato, esclusivamente con modalità telematiche (direttamente o tramite incaricati abilitati) utilizzando il Modello F24. L acconto Iva non è dovuto nel caso in cui risulti di importo inferiore a 103,29. Come calcolare l acconto Iva Il contribuente, per calcolare l acconto dell Iva dovuta per l anno 2018, può utilizzare uno dei seguenti tre metodi: - Metodo storico; - metodo previsionale (art. 6, comma 2, Legge n. 405/1990); - metodo delle operazioni effettuate, cd. metodo effettivo-analitico (art. 6, comma 3-bis, Legge n. 405/1990). Metodo utilizzabile Metodo storico Metodo previsionale Metodo effettivoanalitico Acconto Iva 88% dell imposta dovuta in relazione all ultimo mese o trimestre dell anno precedente (il dato storico è, quindi, quello relativo all anno 2017). 88% dell Iva che si ritiene di dovere versare in relazione all ultimo mese o trimestre dell anno in corso. Liquidazione straordinaria al 20 dicembre dell anno in corso, con operazioni effettuate (attive) e registrate (passive) a tale data. Con l applicazione di questo metodo, il calcolo dell acconto dovrà essere pari al 100% dell imposta base Iva risultante dalla liquidazione straordinaria derivante dalle operazioni effettivamente poste in essere dal (trimestrali) o dal (mensili) fino al Il procedimento più utilizzato dai contribuenti è il primo (metodo storico). Tuttavia, è possibile valutare la convenienza finanziaria (evitando così di anticipare denaro all Erario poiché a consuntivo poi non dovuto) ai fini dell adozione di un metodo di calcolo piuttosto che un altro. A tal fine, il contribuente deve confrontare i risultati ottenuti applicando il metodo storico e quello previsionale, versando, quindi, il minore tra i due importi, fermo restando che è in ogni caso possibile versare l importo che risulta dal calcolo effettuato utilizzando il metodo analitico (meno rischioso, insieme al metodo storico, in relazione all eventuale applicazione di sanzioni per possibili errori commessi nell utilizzo del metodo previsionale). Riproduzione riservata Pag. 2

3 L ammontare dell acconto, unitamente all indicazione circa il metodo adottato per la sua determinazione, andranno indicati nel corrispondente rigo VH17 del modello IVA 2018 che sarà previsto per il prossimo modello IVA 2019 per l anno Metodo storico L importo dovuto a titolo di acconto in base al metodo storico si ottiene calcolando l 88% del versamento effettuato, o che avrebbe dovuto essere effettuato, per l ultimo periodo di liquidazione dell anno precedente. Sotto il profilo pratico, la base di calcolo su cui si applica la percentuale dell 88%, è costituita dalla somma tra: - l acconto IVA versato per il periodo d imposta 2017; - il saldo IVA Come premesso, il calcolo dell acconto con il metodo storico è sicuramente quello più utilizzato, ciò poiché la base di riferimento è legata all Iva a debito risultante: - dalla liquidazione periodica relativa al mese di dicembre dell anno precedente per i contribuenti mensili; - dalla dichiarazione annuale IVA 2018 per i contribuenti trimestrali IVA ordinari (o per opzione); - dalla liquidazione periodica del quarto trimestre dell anno precedente per i contribuenti trimestrali speciali. Periodicità Liquidazione Mensile Trimestrale Ordinario o per opzione Base di riferimento Dich. Iva 2018 Debito liquidazione dicembre anno precedente Debito da dichiarazione anno precedente Saldo + Acconto VH 15 VL38 VL36 + VH17 Per i contribuenti mensili che affidano a terzi la tenuta della contabilità (la liquidazione dell'imposta fa riferimento alle annotazioni eseguite durante il secondo mese precedente) l'acconto Iva è dovuta in relazione al saldo a debito della liquidazione Iva di dicembre effettuata sulla base delle operazioni eseguite nel mese di novembre; Riproduzione riservata Pag. 3

4 Per i contribuenti trimestrali, il dato storico di riferimento è rinvenibile nel saldo a debito della liquidazione Iva relativa al quarto trimestre (VH16 Modello IVA 2018), per i contribuenti trimestrali per natura ex articolo 74, comma 4 del D.P.R. 633/1972. Si fa presente che per quanto concerne la determinazione dell'acconto da versare da parte dei contribuenti che fruiscono di particolari crediti di imposta (autotrasportatori e distributori di carburanti), la base di riferimento (dato storico ), nel caso di periodicità trimestrale, è il saldo a debito risultante della liquidazione Iva relativa al quarto trimestre, al lordo dell acconto (VH17 Modello IVA 2018). Così, ad esempio, se un distributore di carburante presenta un saldo della liquidazione Iva del quarto trimestre 2017 pari a euro 7.680, l acconto IVA per il 2018 sarà pari a euro 6.758,40 (7.680 x 88%). Come precisato nella R.M. 157/E/2004, per la determinazione dell acconto Iva dei contribuenti trimestrali non vanno infatti considerati: gli interessi dell 1% applicati in sede di dichiarazione annuale, indicati nel rigo VL36; l eventuale adeguamento agli studi di settore o parametri per l anno di riferimento. I contribuenti mensili posticipati possono determinare l acconto in misura pari a 2/3 dell IVA dovuta sulla base delle operazioni del mese di novembre 2018, che daranno luogo alla liquidazione di dicembre Nel caso in cui un contribuente trimestrale abbia chiuso la dichiarazione Iva relativa all anno 2017 con un importo a credito (indicato nel rigo VL33) si dovrà comunque verificare un eventuale obbligo di versamento dell acconto Iva, e la base di riferimento dovrà essere determinata dall eventuale saldo a debito senza considerare l acconto versato (ovvero l importo effettivamente dovuto per il 2017), pari alla differenza tra l acconto versato, indicato nel rigo VH17 ed il credito IVA annuale, indicato nel rigo VL33 (rigo VH17 rigo VL33). È importante ricordare che, nell ipotesi di variazione della cadenza con cui vengono effettuate le liquidazioni periodiche rispetto all anno precedente, a seguito di opzione da parte del contribuente o in conseguenza del superamento del limite di volume d affari previsto, il parametro di commisurazione dell acconto in base al metodo storico riferito a tale anno varia: Riproduzione riservata Pag. 4

5 - se la cadenza è stata trimestrale e si verifica il passaggio dal regime trimestrale a quello mensile, l acconto deve essere calcolato su 1/3 dell imposta dovuta per il quarto trimestre o dalla dichiarazione annuale dai contribuenti trimestrali (aggiungendo l importo dell acconto versato per lo stesso anno: VL38-VL36+VH17)/3); - se la cadenza è stata mensile, e si verifica il passaggio dal regime mensile a quello trimestrale, occorre calcolare l acconto in base all ammontare dei versamenti degli ultimi tre mesi dell anno precedente (VH13+VH14+VH15). Metodo previsionale In luogo dell utilizzo del metodo storico, il contribuente può scegliere di utilizzare il metodo previsionale che consente di calcolare l acconto Iva sulla base della previsione delle operazioni che verranno effettuate fino alla chiusura del periodo di riferimento. Pertanto, ai fini dell individuazione del dato previsionale, il contribuente deve fare una stima delle fatture attive da emettere e di quelle passive da ricevere entro il Con il metodo previsionale, l acconto è quindi pari all 88 % dell Iva che si prevede di dover versare: - Per il mese di dicembre del 2018, se si tratta di contribuenti mensili; - per il quarto trimestre, se si tratta di contribuenti trimestrali. In sostanza, la determinazione del dato previsionale deve coincidere con quanto il contribuente ritiene di dovere versare relativamente alla liquidazione del mese di dicembre 2018 (per i contribuenti mensili) o dell ultimo trimestre dell anno 2018 (per i contribuenti trimestrali). Tale metodo viene utilizzato da chi prevede una liquidazione periodica o annuale con un debito inferiore rispetto a quello dell anno precedente. Il procedimento storico, infatti, comporterebbe un acconto superiore a quello effettivamente dovuto. Occorre, tuttavia, essere molto prudenti nella scelta del metodo previsionale per il calcolo dell acconto Iva, poiché, a differenza degli altri due metodi, espone il contribuente al rischio di sanzioni nel caso in cui l acconto versato risulti, a consuntivo, inferiore all 88% dell imposta definitivamente liquidata. Per non incorrere in sanzioni (30%), è necessario che a consuntivo l acconto versato per il 2018 non risulti inferiore all 88% di quanto effettivamente dovuto per il mese di dicembre, quarto trimestre o dichiarazione IVA relativa al 2018 (mod. IVA 2019). Riproduzione riservata Pag. 5

6 Pertanto, è necessario che il contribuente conosca con certezza gli importi delle fatture che saranno emesse e ricevute entro la fine dell anno. Tuttavia, il contribuente avrà, comunque, la possibilità di avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso provvedendo a versare sia la maggiore Iva dovuta, sia le relative sanzioni con interessi, utilizzando il codice tributo 8904 per la sanzione, ed il codice tributo 1991 per gli interessi legali. Metodo analitico-effettivo (o delle operazioni effettuate) Il metodo analitico-effettivo (o delle operazioni effettuate) è, dunque, alternativo sia al metodo storico sia a quello revisionale. Si tratta di un ulteriore metodo basato su dati reali considerando l imposta relativa alle operazioni effettuate fino alla data del 20 dicembre del Se i contribuenti adottano il cd. metodo analitico-effettivo, il calcolo di quanto dovuto a titolo di acconto Iva dovrà essere pari al 100% dell imposta base Iva risultante da una liquidazione straordinaria derivante dalle operazioni effettivamente poste in essere fino al (operazioni registrate o soggette a registrazione nel periodo di riferimento). In particolare, il metodo analitico-effettivo (o delle operazioni effettuate) consiste nel calcolare l acconto dovuto sulla base di un apposita liquidazione che considera le operazioni effettuate fino alla data del : Si tratta di una liquidazione periodica «aggiuntiva», basata su dati effettivi, il cui saldo (se a debito) darà la misura dell acconto dovuto. Questo sistema di calcolo risulta conveniente per i soggetti con un debito Iva inferiore rispetto a quello determinato con il metodo storico. Inoltre, rispetto al metodo previsionale (sebbene più impegnativo sotto il profilo operativo) ha il vantaggio di non esporre il contribuente al rischio di vedersi applicare sanzioni in caso di versamento insufficiente, una volta liquidata definitivamente l imposta. Peraltro, per l utilizzo del calcolo sui dati effettivi, si dovranno prendere in considerazione, in linea generale, i seguenti dati: - Le fatture emesse (e i corrispettivi) regolarmente registrate; - le operazioni annotate nel registro delle fatture di acquisto; - le operazioni già effettuate anche se non ancora registrate (ad. es. in caso di vendita di beni con emissione di DDT, occorre tenere conto anche di tale operazione, ciò anche se la fattura sarà emessa dopo). Va considerato, infine, anche il riporto del saldo a credito (o del debito non Riproduzione riservata Pag. 6

7 superiore a 25,82) relativo alla liquidazione del periodo precedente (novembre 2018 o terzo trimestre 2018). Applicando tale metodo di calcolo, l acconto è pari al 100% dell importo risultante da un apposita e straordinaria liquidazione periodica effettuata dal contribuente che tiene conto dell Iva relativa alle seguenti operazioni: - Operazioni annotate (o che avrebbero dovuto essere annotate) nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) dal 1 dicembre al 20 dicembre 2018 (se si tratta di contribuenti mensili) o dal 1 ottobre al 20 dicembre 2018 (se si tratta di contribuenti trimestrali); - operazioni che risultano effettuate (ai sensi dell art. 6, del D.P.R. n. 633/1972), ma non ancora registrate o fatturate, non essendo ancora decorsi i termini per l emissione della fattura o per la registrazione, nel periodo dal 1 novembre al 20 dicembre; - operazioni annotate nel registro delle fatture di acquisto dal 1 dicembre al 20 dicembre 2018 (se si tratta di contribuenti mensili) o dal 1 ottobre al 20 dicembre 2018 (se si tratta di contribuenti trimestrali). Non rilevano invece nel calcolo dell'acconto: Le fatture differite emesse entro il relative a consegne/spedizioni effettuate nel mese di novembre; analogamente ai contribuenti mensili, per i contribuenti trimestrali le fatture differite emesse entro il relative a consegne/spedizioni effettuate nel mese di settembre non rilevano nel calcolo dell'acconto. Soggetti esonerati dall acconto Iva Sono tenuti a versare l acconto Iva tutti i contribuenti titolari di partita Iva (salvo alcune eccezioni), che svolgono attività imprenditoriale o professionale (è obbligato anche il curatore fallimentare che deve, quindi adempiere a tale scadenza). Mentre sono, invece, esonerati dall obbligo di versamento dell acconto Iva i soggetti che si trovano in una delle seguenti situazioni: - Contribuenti che hanno iniziato l attività nel corso dell anno 2018; - contribuenti che hanno cessato l attività nel corso del 2018 (anche se la chiusura è avvenuta per decesso): Entro il i contribuenti trimestrali ed entro il i contribuenti mensili; Riproduzione riservata Pag. 7

8 - contribuenti che risultavano a credito nella liquidazione dell ultimo periodo (mese o trimestre) dell anno precedente (2017), a prescindere dalla presentazione della richiesta di rimborso; - contribuenti che presumono di chiudere l anno in corso a credito, ovvero con un acconto dovuto inferiore a euro 103,29; - soggetti che adottano il regime dei minimi; - soggetti che adottano il regime forfetario; - soggetti usciti dal regime dei minimi o dal regime forfetario con decorrenza 2018 con applicazione del regime ordinario; - contribuenti in regime agricolo esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento del tributo ex art. 34, comma 6, D.P.R. 633/1972; - contribuenti che esercitano attività di intrattenimento ex art. 74, comma 6, del D.P.R n. 633/1972; - società e associazioni sportive dilettantistiche e associazioni in genere che applicano il regime forfetario di cui alla Legge n. 398/1991; - imprenditori individuali che hanno concesso in affitto l unica azienda entro il (se trimestrali) o entro il (se mensili), a condizione che non esercitino altre attività soggette ad Iva; - società estinte a seguito di fusione o incorporazione entro il (se mensili) o entro il (se trimestrali); - raccoglitori e rivenditori di rottami, cascami, carta da macero, vetri e simili, esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento del tributo. Casi particolari Soggetti con contabilità separata In caso di contabilità separate con eguale periodicità IVA basta effettuare la somma algebrica dei risultati relativi all ultimo periodo 2017 e procedere al calcolo; In caso di contabilità separate con differente periodicità (trimestrale e mensile) occorrerà: calcolare due acconti diversi su basi di calcolo diverse, una mensile e l altra trimestrale; utilizzare due codici tributo diversi (6012 e 6035). Riproduzione riservata Pag. 8

9 Affidamento a terzi della contabilità Avvalendosi della possibilità di eseguire liquidazioni sulla base dei dati relativi al secondo mese precedente e non in base a quelli del mese immediatamente anteriore, ai fini del calcolo dell acconto, la determinazione viene effettuata sulla base di annotazioni eseguite nel mese di novembre 2018 (utilizzate per la liquidazione da eseguire entro il 16 gennaio 2019); Tuttavia i contribuenti che affidano a terzi la tenuta della contabilità e che fanno riferimento, ai fini delle liquidazioni periodiche, ai dati contabili relativi al secondo mese precedente, possono determinare l'ammontare dell'acconto nella misura di due terzi dell'imposta dovuta in base alla liquidazione per il mese di dicembre. Per questi soggetti, pertanto, è previsto un ulteriore metodo di calcolo dell'acconto Iva, che consiste sostanzialmente nell'anticipare l'effettuazione della liquidazione del mese di dicembre. Ciò, in realtà, si rende possibile atteso che la liquidazione del mese di dicembre viene effettuata, da parte di questi soggetti, prendendo a base le operazioni riferite al mese di novembre, operazioni già registrate alla data del 27 dicembre; Società controllanti e controllate Per i soggetti che nel corso dell anno d imposta 2018 hanno aderito alla particolare procedura di liquidazione dell Iva di gruppo, ai sensi dell art. 73, D.P.R. 633/1972, non sono previste specifiche disposizioni. Tuttavia, poiché il regime dell Iva di gruppo si basa principalmente sul fatto che tutti i versamenti devono essere effettuati dall ente o società controllante per l intero gruppo, ne consegue che anche l adempimento dell acconto Iva deve essere assolto unicamente dalla capogruppo-controllante con riferimento alla situazione complessiva del gruppo. Nel caso in cui la composizione del gruppo non sia mutata, l ente o società controllante potrà determinare l acconto sulla base del metodo storico prendendo a riferimento, quindi, la liquidazione di gruppo del mese di dicembre Nel caso, invece, di variazioni della composizione, le controllate che sono uscite dal gruppo devono determinare autonomamente l acconto in base ai propri dati, mentre la controllante, nel determinare la base di calcolo, non terrà conto dei dati riconducibili a dette società. Fusioni Nelle ipotesi di fusione, propria o per incorporazione, la società risultante dalla fusione o l incorporante assume, alla data dalla quale ha effetto la fusione, i diritti e gli obblighi esistenti in capo alle società fuse o incorporate, che risultano estinte per effetto della fusione stessa. Riproduzione riservata Pag. 9

10 Regime dei Minimi I soggetti che nel 2017 hanno adottato il regime dei minimi e nel 2018 sono passati al regime ordinario con effettuazione delle liquidazioni periodiche, non avendo una base di riferimento per il 2018, non sono tenuti al versamento dell acconto IVA Eredi Gli eredi devono provvedere entro sei mesi dal decesso del soggetto obbligato. Se il decesso avviene entro quattro mesi dalla scadenza, senza il versamento dell acconto, gli eredi possono sanare l omesso versamento, senza alcuna maggiorazione, entro sei mesi dal decesso. Adeguamento studi di settore L ammontare dell IVA versata in sede di adeguamento è irrilevante nel calcolo dell acconto. Codici tributo da inserire nel Modello F24 Il pagamento delle somme dovute a titolo di acconto Iva deve essere effettuato, esclusivamente con modalità telematiche (direttamente o tramite incaricati abilitati) utilizzando il Modello di pagamento F24, da presentare in banca, in posta o presso i concessionari della riscossione. Infatti, dall sono entrate in vigore le nuove regole di presentazione del Mod. F24, e l'agenzia delle Entrate, con la C.M. 27/E/2014, è già intervenuta per offrire i primi chiarimenti. Il pagamento dell acconto IVA quindi può avvenire solo in via telematica attraverso i servizi di home banking ovvero Entratel o Fisconline. I codici tributo da utilizzare per il versamento dell acconto tramite il Modello F24 variano a seconda della periodicità con cui il contribuente ha effettuato le liquidazioni periodiche nel corso dell anno d imposta In particolare, il contribuente deve utilizzare uno dei seguenti codici tributo: per i contribuenti che effettuano la liquidazione dell Iva mensilmente; per i contribuenti che effettuano la liquidazione dell Iva trimestralmente. Sugli importi dovuti a titolo di acconto non si deve applicare la maggiorazione degli interessi dell 1%, come è noto, invece, dovuta dai contribuenti trimestrali in relazione alle relative liquidazioni periodiche. Riproduzione riservata Pag. 10

11 Esempio di compilazione codice tributo 6035 Limiti alle compensazioni del Credito IVA Si rammenta che l acconto Iva, con alcune limitazioni, può essere compensato (art. 17, del D.Lgs. n. 241/1997), con altre imposte. Prima di tutto è necessario ricordare che, tutte le limitazioni all utilizzo del credito Iva riguardano esclusivamente cosiddetta compensazione orizzontale, ossia quella finalizzata ad opporre il credito in compensazione di debiti tributari di diversa origine (imposte sui redditi, ritenute dei professionisti, ecc), compensazioni che sono possibili a partire dall anno successivo quello cui il credito IVA fa riferimento ovvero, per i crediti IVA trimestrali, nei casi in cui è ammissibile la presentazione del modello TR, a decorrere dal trimestre successivo. Nessuna limitazione opera invece con riferimento alle cosiddette compensazioni verticali, ossia quelle tra crediti IVA con debiti IVA a titolo di acconto, di saldo o di versamento periodico (tanto per intenderci, quando il credito annuale 2018 viene utilizzato per compensare il versamento IVA di gennaio 2019) nemmeno se effettuate con modello F24 (prassi non frequente ma comunque possibile). Nel caso in cui nello stesso modello F24 presentato siano presenti compensazioni di entrambe le tipologie (orizzontali e verticali), il credito IVA si intenderà prioritariamente utilizzato per la compensazione dei debiti IVA (compensazione verticale) rispetto a quella orizzontale, a partire dai crediti esposti di più remota formazione (Agenzia delle Entrate C.M. 1/E/10). Riproduzione riservata Pag. 11

12 Tuttavia bisogna porre particolare attenzione all esatto significato da attribuire al concetto di compensazione verticale: nella C.M. 29/E/10 venne infatti precisato che il descritto esonero dalle limitazioni in commento vale solo per le compensazioni verticali operate nei confronti di un debito che sorge successivamente la maturazione del credito. Quando, al contrario, le compensazioni interessano un debito sorto precedentemente (quindi il credito si è formato successivamente al debito) anche tali compensazioni concorrono alla verifica del limite di Con specifico riferimento ai crediti IVA occorre ricordare 2 limiti alla compensazione: fino a Libera compensazione orizzontale del credito, fino a 5.000, senza attendere la presentazione della dichiarazione oltre Una volta raggiunto il limite di 5.000, ogni altra compensazione orizzontale può avvenire solo dal 10 giorno successivo alla presentazione della dichiarazione Iva, munita di visto di conformità La compensazione del credito Iva annuale può essere effettuata: 1. dal 1 giorno del periodo successivo a quello in cui la dichiarazione si riferisce e fino alla data di presentazione della dichiarazione successiva, per importi inferiori o uguali a (per esempio: il credito IVA 2018, di importo pari a 5.000, può essere compensato a partire dall ); 2. dal 10 giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale IVA, munita di visto di conformità, per importi superiori a È con la presentazione della dichiarazione Iva, infatti, che matura la certezza della presenza del credito. Questa limitazione è nata per contrastare gli utilizzi di crediti inesistenti e conferire quindi maggiore rigore alla compensazione fiscale, ed è stata di recente modificata con il D.l. 50/2017 (per esempio: il credito IVA 18 di importo pari a , può essere compensato senza necessità di attendere la dichiarazione annuale fino all'ammontare di Raggiunto questo limite, ogni ulteriore compensazione può avvenire solo a partire dal 10 giorno successivo a quello di presentazione del mod. Iva Considerando che il modello IVA Riproduzione riservata Pag. 12

13 2019 può essere presentato esclusivamente in forma autonoma nel periodo tra il 1 febbraio e il 30 aprile 2019, presentando la dichiarazione IVA il primo giorno utile, cioè il 1 febbraio, la compensazione - per importi superiori a Euro-non potrà avvenire prima dell' ). Compensazione credito Iva 2017: sospensione nel Mod. F24 Nella Legge di Bilancio 2018 è stata introdotta una norma secondo cui l'agenzia delle Entrate può sospendere, fino a 30 giorni, l'esecuzione dei modelli F24 relativi a compensazioni che presentano profili di rischio. Se il credito risulta correttamente utilizzato, o decorsi 30 giorni dalla presentazione del modello stesso, il pagamento è eseguito e le relative compensazioni sono considerate effettuate alla data della loro effettuazione. In caso contrario, la delega di pagamento non sarà eseguita e le relative compensazioni non si considereranno effettuate. Per approfondire meglio l argomento vi invitiamo ad esaminare la nostra circolare informativa nr.9/2018, pubblicata sul nostro sito. Per un corretto versamento tramite mod. F24, i titolari di partita Iva devono ricordare le seguenti regole, modificate di recente dal D.l. 50/2017: in caso di presentazione di un mod. F24 con compensazione, questo deve essere presentato esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'agenzia delle Entrate (Entratel/Fisconline), indipendentemente dall'importo; in caso di presentazione di un mod. F24 senza compensazione, questo può essere presentato sia mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'agenzia delle Entrate (Entratel/Fisconline) sia da quelli messi a disposizione dagli intermediari della riscossione (remote/home banking). Ravvedimento operoso Il mancato, o insufficiente, versamento dell acconto Iva viene punito con una sanzione amministrativa pari al 30% della somma non versata (art. 13, comma 1, del D.Lgs. 471/1997), oltre agli interessi di mora. Il mancato versamento si può, comunque, regolarizzare ricorrendo alla disciplina del ravvedimento operoso. Da quest anno il ravvedimento operoso dell acconto IVA sarà più Riproduzione riservata Pag. 13

14 conveniente. A questo proposito, nel caso di omesso, tardivo o insufficiente versamento dell acconto IVA 2018, è attualmente prevista una sanzione amministrativa pari al 30% dell IVA non versato (vedi articolo 13 D. lgs 471/1997); tale sanzione è però ridotta in sede di autoliquidazione, in funzione della tempestività con cui il contribuente attua la regolarizzazione. Il decreto legislativo n. 158/2015 ha modificato la normativa sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, riducendo alla metà la sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza (concetto di lieve ritardo). In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%, avremo quindi che la sanzione ordinaria sarà per: - ritardi fino a 14 gg: sanzione del 15% ridotta a 1/15 per giorno; - ritardi tra 15 e 90 gg: sanzione del 15%; - ritardi superiori a 90 gg: sanzione ordinaria del 30%. Alla misura della sanzione del 15% o del 30% si applicano ulteriori riduzioni modulate tenendo presente i tempi del ritardo. Avremo cosi' il Ravvedimento Sprint, il Ravvedimento breve, il Ravvedimento trimestrale, il Ravvedimento annuale, il Ravvedimento biennale e anche oltre. Nel caso di regolarizzazione di omessi o insufficienti o ritardati versamenti di IVA per i contribuenti trimestrali, soggetti a maggiorazione dell'1% sulle somme da versare, le sanzioni e gli interessi dovranno essere calcolati tenendo conto dell'imposta complessivamente dovuta e non versata e quindi comprensiva di tale maggiorazione. I vari step previsti per il ravvedimento operoso possono così essere riassunti: ravvedimento sprint: esercitabile entro il 14 giorno dalla scadenza naturale del versamento, con l'applicazione di una sanzione pari allo 0,1% giornaliero e quindi fino ad un massimo dell'1,4% e l'interesse al tasso legale che dall' è pari allo 0,1% (se ad esempio il ritardo è di 8 giorni, verrà applicata la sanzione dello 0,80% (0,10% x 8 giorni = 0,80%), dal quindicesimo giorno fino al trentesimo giorno, invece troverà applicazione la sanzione del 1,50% (ravvedimento breve). ravvedimento breve: per versamenti eseguiti oltre il 14 giorno ma entro il 30 ; in questo caso la sanzione è pari all'1,5% (1/10 del 15%), oltre all'interesse al tasso legale che dall' è pari allo 0,1% ; Riproduzione riservata Pag. 14

15 ravvedimento intermedio: per versamenti eseguiti oltre il 30 giorno ma entro il 90 ; la sanzione applicabile è pari all'1,67% (1/9 del 15%), oltre all'interesse al tasso legale che dal è pari allo 0,1%; ravvedimento lungo (entro un anno): per versamenti eseguiti entro 1 anno o se prevista la dichiarazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui la violazione è stata commessa; la sanzione applicabile è pari al 3,75 (1/8 del minimo che oltre i 90 giorni è del 30%), oltre gli interessi al tasso legale che dal è pari allo 0,1%; ravvedimento biennale: per versamenti eseguiti entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo o se non è prevista la dichiarazione due anni dall'omissione; la sanzione applicabile è pari al 4,29 (1/7 del minimo), oltre gli interessi al tasso legale che dal è pari allo 0,1%; ravvedimento lunghissimo o ultra biennale: per versamenti eseguiti oltre un anno; la sanzione applicabile è pari al 5,00% (1/6 del minimo), oltre gli interessi al tasso legale che dal è pari allo 0,1%. Riportiamo qui di seguito in una tabella riassuntiva le varie sanzioni applicabili in funzione del tipo di violazione e del tipo di tributo Tipologia ravvedimento operoso Ravvedimento «sprint» Ravvedimento breve Ravvedimento intermedio Termine temporale Entro 14 giorni dalla scadenza Dal 15 al 30 giorno successivo alla scadenza Dal 31 al 90 giorno successivo alla scadenza Sanzione applicabile 0,1% per ogni giorno di ritardo 1,50% fisso 1,67% fisso Ravvedimento lungo Ravvedimento biennale Ravvedimento ultrabiennale entro 1 anno o se prevista la dichiarazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui la violazione è stata commessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo o se non è prevista la dichiarazione due anni dall'omissione 3,75% 4,29% Dopo 2 anni dall omissione o dall errore 5% (1/6 del 30%) Riproduzione riservata Pag. 15

16 Contestualmente al versamento dell imposta e alla sanzione ridotta, occorre necessariamente versare anche gli interessi moratori, calcolati al tasso legale annuo (attualmente il 0,30%), per tutti i giorni di ritardo; dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato ( ) a quello in cui effettivamente il versamento verrà eseguito. A tal fine, i codici tributo da utilizzare per i versamenti tardivi nel Modello F24 sono i seguenti: per la sanzione pecuniaria; per la quota di interessi tardivi; o 6013 per i riferimenti del versamento dell acconto Iva, a seconda se si tratti di contribuenti trimestrali o mensili. Violazione penale Il prossimo 27 dicembre rappresenta una data rilevante anche per un'altra ragione ovvero per il termine ultimo per effettuare il versamento dell IVA risultante dalla Dichiarazione 2018 (periodo d imposta 2017), onde evitare sanzioni penali, qualora l imposta non versata sia superiore a euro Dallo scorso 22 Ottobre 2015, dopo l entrata in vigore del D.lgs. 158/2015, il limite che fa scattare la sanzione penale è passato da ,00 euro a ,00 euro. La nuova soglia si applica, in base al principio del favor rei, anche ai fatti commessi prima del 22 Ottobre 2015 a patto che non sia stata pronunciata una sentenza definitiva a tale data. Il novellato art. 10 ter, D.lgs. 74/2000, come modificato dal D.lgs. 158/2015, dispone quanto segue: E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta.. In base alla summenzionata disposizione normativa, commette reato di omesso versamento dell IVA il contribuente che non versa l'iva dichiarata, oltre l'importo di ,00 (nella versione precedente ,00). In base alla novella disposizione normativa, inoltre, gli elementi necessari per la configurazione del delitto sono: presentazione della dichiarazione IVA da cui risulti indicato un saldo Iva a debito di importo superiore a ,00 euro; Riproduzione riservata Pag. 16

17 mancato versamento entro il termine di versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo (generalmente il 27 dicembre). In termini pratici, commette il reato di omesso versamento dell IVA il contribuente che entro il 28 dicembre 2018 non provvede ad effettuare il versamento dell IVA risultante della dichiarazione 2018, periodo d imposta 2017, se superiore a ,00. Va rilevato che il reato si ritiene comunque commesso anche se successivamente al 28 dicembre 2015 il contribuente provveda a regolarizzare il versamento. Anche il versamento parziale effettuato dopo il 28 Dicembre, non esclude la configurazione del reato. Il reato non sussiste invece se entro il suddetto termine il contribuente provvede a ridurre il debito IVA al di sotto della soglia penalmente rilevante 1. Da segnalare tuttavia che il contribuente non è punibile ai sensi dell art. 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, provvede all integralmente pagamento di quanto dovuto all Erario, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, oltreché del ravvedimento operoso. Il reato penale di omesso versamento IVA non si pone in rapporti di specialità (ma di progressione) rispetto all'analoga violazione tributaria che prevede la sanzione del 30% dell'importo non versato in base all'articolo 13, co. 1 del D.Lgs. 471/1997. Non potrà, quindi, invocarsi la non sanzionabilità ai fini tributari degli omessi versamenti in presenza di condanna penale del medesimo trasgressore, a norma dell'articolo 19 del decreto 74/2000. Le sanzioni penali connesse al reato di omesso versamento dell IVA, sono giustificate dal particolare meccanismo di funzionamento del tributo, in forza del quale il contribuente dichiarante si rivale, nei confronti del cessionario o del committente, dell'imposta che, poi, deve versare all'erario. Di fatto, in caso di omesso versamento dell'iva dichiarata ed incassata, 1 L eventuale parziale pagamento del debito IVA non esclude l elemento soggettivo del reato previsto dall art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000, posto che la fattispecie incriminatrice richiede non già il dolo specifico ma quello generico consistente nella mera consapevolezza della condotta omissiva. È quanto emerge dalla sentenza 10 novembre 2015, n , della Terza Sezione Penale della Suprema Corte. Riproduzione riservata Pag. 17

18 l'operatore economico beneficia di un indebito risparmio d'imposta ed un conseguente ingiusto arricchimento. Di conseguenza, nel caso in cui l omesso versamento dell IVA derivi dal mancato incasso del tributo da parte del committente o cessionario, non si ottiene un ingiusto arricchimento e, dunque, non dovrebbe configurarsi il reato tributario di omesso versamento IVA. Di uguale avviso pare incline il giudice di legittimità che con sentenza n depositata il 12 settembre 2013 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, ha preliminarmente richiamato un consolidato orientamento secondo il quale il contribuente una volta incamerata l'iva dal cliente, deve tenere una condotta diligente per conservarla e poterla versare alle previste scadenze. In altre parole, si tratta di somme temporaneamente in deposito in attesa del versamento all'erario nei termini stabiliti. Tuttavia ciò che di frequente capita è che ad una fattura emessa, non corrisponda il relativo incasso. Cosa che potrebbe generare in capo all'impresa l'obbligo di versamento in ogni caso, anche in assenza della liquidità per potervi adempiere. La citata pronuncia ha aperto uno spiraglio per altri pronunce 2 volte all'esclusione della punibilità penale provando concretamente la presenza della crisi di liquidità in cui verte l'azienda e che l'omesso versamento non è dipeso da una scelta dell'imprenditore. È utile, in tal senso, dimostrare il mancato incasso delle fatture attive che hanno generato il debito Iva. A cura di Marco Tomassetti per T. & P. Consulting S.r.l. NOTA BENE - La presente circolare ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale e non costituisce un parere professionale né può considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica. Le informazioni contenute nella presente circolare vengono fornite quindi con l intendimento che non possano essere interpretate come prestazioni di consulenza legale, contabile, fiscale o di altra natura professionale. Il contenuto ha finalità esclusivamente divulgativa generale e non può sostituire incontri con consulenti fiscali, legali o professionali di altra natura. Prima di adottare scelte o provvedimenti è necessario consultare consulenti professionali qualificati. La T&P Consulting srl, lo Studio Tomassetti & Partners nonché i relativi titolari e partners, professionisti e dipendenti, declinano qualsivoglia responsabilità nei confronti di chiunque per decisioni o provvedimenti adottati facendo affidamento sulle informazioni contenute nella presente circolare. Le informazioni contenute nella presente circolare sono di proprietà di Tomassetti & Partners Consulting Srl e possono essere usate esclusivamente a fini personali e interni; è vietato copiarle, inoltrarle o fornirle comunque a terzi. 2 Tribunale di Novara, sentenza n del 26 marzo 2013; Tribunale di Milano, sentenza n del 5 novembre 2012 Tribunale di Firenze, sentenza Gip del 27 luglio 2012 Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, Sez. I, sentenza n. 352 del 23 luglio 2010 Tribunale di Roma sezione monocratica, sentenza nr. 8187/12 del 26/4/2012; Tribunale di Roma sezione monocratica, sentenza nr /13 del 17/12/2013; Riproduzione riservata Pag. 18