Fattispecie di applicazione delle modalità di determinazione del reddito di impresa a seguito dell adozione degli IAS/IFRS

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1 Profili fiscali e opportunità in vista di Basilea 2 Fattispecie di applicazione delle modalità di determinazione del reddito di impresa a Agenzia delle Entrate Ufficio controlli fiscali - Direzione Regionale Liguria 1

2 Fattispecie di applicazione delle modalità di 1. La valutazione delle spese pluriennali 2. La disciplina contabile e fiscale dell avviamento 2

3 Ias 38 paragrafo 8: definizione di Attività Immateriale come risorsa non monetaria identificabile priva di consistenza fisica di cui l entità detiene il controllo e dalla quale sono attesi benefici economici futuri. Quindi i requisiti che soddisfano la definizione di Immobilizzazione Immateriale sono: 3

4 Requisiti 1) carattere non monetarietà; 2) carattere autonoma identificabilità; 3) carattere assenza di consistenza fisica; 4) carattere controllo dell attività; 5) carattere della capacità di generare benefici economici futuri. L esistenza dei requisiti sopra riportati è tuttavia condizione necessaria ma non sufficiente per procedere all iscrizione dell Immobilizzazione Immateriale, poiché l entità deve essere in grado di verificare la simultanea esistenza dei cd Criteri di Rilevazione; 4

5 Criteri di Rilevazione L entità deve accertare: a)la probabilità che i futuri benefici economici attesi affluiscano effettivamente ad essa; b) la attendibile misurabilità del costo della stessa Attività Immateriale. 5

6 Confronto tra Pr. Contabile 24 e IAS 38: attività iscrivibili secondo Principio Contabile 24 Redattore bilancio ha ampio margine di discrezionalità: capitalizzazione è sempre una facoltà alternativa all imputazione a C/E; IAS 38 non prevede una facoltà bensì l imposizione di un obbligo di iscrizione; 6

7 Spese di Ricerca e Sviluppo: attività iscrivibili secondo Principio Contabile 24 Rilevazione di costi ed oneri pluriennali ammessa; IAS 38 esclude la possibilità di iscrivere un ampia varietà di costi ed oneri a natura pluriennale; in particolare: 1. Spese di impianto, ricollocazione, riorganizzazione di attività o d impresa 2. spese per formazione del personale; 3. spese per pubblicità ed attività promozionali; 4. spese di ricerca. RATIO ESCLUSIONE: a) carattere aspecifico di costi pluriennali b) mancanza di una correlazione certa con probabili benefici futuri (par. 55) 7

8 Principio Contabile 24 ammette la possibilità di capitalizzare elementi indiretti, quali costi sostenuti per l introduzione di un nuovo prodotto; i costi per l espansione in nuovi mercati; le perdite operative iniziali quando ricorrono alcune condizioni:1) sono direttamente inerenti la nuova attività 2) sono ritenuti recuperabili 3) differimento è comunemente accettato come prassi del settore IAS 38 nega la possibilità di capitalizzare costi indiretti, limitandosi ai costi cd di diretta imputazione sostenuti al fine di portare l attività alla fase di utilizzo. 8

9 Il confronto tra Pr. Contabile n. 24 Pr. Contabile 24 La distinzione tra fase di ricerca e sviluppo è posta solo con riferimento alla specifica categoria dei particolari oneri pluriennali qualificabili come spese di ricerca e sviluppo ; Non pone in genere limitazioni alla possibilità di iscrivere attività generate internamente. e IAS 38 IAS 38 La distinzione tra fase di ricerca e sviluppo viene applicata alla generalità delle categorie di attività immateriali; Si rilevano maggiori limitazioni alla possibilità di capitalizzare attività generate internamente. 9

10 Fase di Ricerca IAS 38 non detta una definizione di fase di ricerca, ma si limita a fornire esemplificazioni di operazioni ed attività da cui trarre una nozione di massima per cui è definibile come indagine originale e pianificata, intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche e tecniche ; Il trattamento contabile si fonda sui principi di cui ai Paragrafi 53 e 54: A) è stabilito il divieto, privo di eccezioni, di iscrivere Attività Immateriali generate mediante attività di ricerca; le spese sono da rilevare a C/E. RATIO: impossibilità (oggetto di presunzione assoluta), di dimostrare l esistenza di Attività Immateriali in grado di gene- rare probabili benefici economici; 10

11 B) Si presume inoltre che se un entità non è in grado di distinguere analiticamente ed attendibilmente la fase di ricerca dalla fase di sviluppo, l intero progetto deve essere qualificato come attività di ricerca, con il discendente divieto di capitalizzazione di tutti i costi inerenti (importanza istituzione di contabilità analitica). 11

12 Fase di sviluppo IAS 38 non offre alcuna definizione fase di sviluppo, si limita a talune esemplificazioni che permettono di immettere nel sistema la definizione elaborata dai Principi Contabili Nazionali secondo cui si identifica nell applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati, prima dell inizio della fase del loro utilizzo nell ambito dell attività ordinaria propria dell impresa. 12

13 IAS 38 Paragrafo 52 Per valutare se un Attività Immateriale, generata internamente, soddisfi le condizioni necessarie per essere rilevata in Bilancio, l entità classifica il processo di formazione dell attività in due fasi: 1) FASE DI RICERCA Nessuna attività immateriale deve essere rilevata; si rileva costo nel momento del sostenimento 13

14 2) FASE DI SVILUPPO Un Attività Immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto interno) deve essere rilevata se l entità può dimostrare che si integrino i requisiti individuati dal Paragrafo 57: 1) Fattibilità tecnica di completare l Attività Immateriale in modo da essere disponibile per l utilizzo economico 2) Intenzione di completare l Immobilizzazione immateriale per uso/vendita 3) Capacità di usare / vendere l Attività Immateriale 14

15 4) in quale modo l Attività Immateriale genererà benefici economici futuri 5) Disponibilità di risorse tecniche e finanziarie adeguate per completare l attività 6) Capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all Attività Immateriale durante il suo sviluppo 15

16 I punti più critici del processo di valutazione in punto di capitalizzabilità sono quelli che attengono: al giudizio di realizzabilità del progetto alla ragionevole probabilità di recupero dei costi. Lo IAS 38 pone anche rigorosi vincoli temporali: infatti le spese inizialmente rilevate come costi non devono essere successivamente rilevate come parte del costo di un attività Immateriale (le condizioni di capitalizzabilità non possono manifestarsi in momento successivo). 16

17 Ricerca e Sviluppo della disciplina ante D.Lgs n. 344 FISCALMENTE l art. 74, comma 1 del TUIR prevedeva che tali spese venissero dedotte nel periodo d imposta di sostenimento ovvero ripartite in quote costanti nell e- sercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il 4 ; CIVILISTICAMENTE la disciplina si rintraccia nell art comma 1, n. 5 C.C. e nelle precisazioni del Pr. Contabile 24 ove si favorisce l imputazione integrale a C/E, ma si facoltizza la ripartizione su un arco temporale non > 5 esercizi; l ammortamento inoltre decorre dal momento in cui bene/processo risultano disponibili per l utilizzazione esconomica. 17

18 Il coordinamento della disciplina civilistica e fiscale avveniva iscrivendo i costi di Ricerca e Sviluppo nell anno di sostenimento, in deroga ai citati criteri civilistici, attraverso l applicazione dell art. 2426, comma 2 del C.C., che ammetteva l inserimento nel Bilancio di rettifiche di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme di norme fiscali. 18

19 Disciplina successiva alla Riforma Societaria/IRES FISCALMENTRE Art. 108 resta invariato in punto di disciplina della deduzione; CIVILISTICAMENTE tuttavia con l abrogazione del comma 2 dell art C.C. e l obbligo di non inquinare i Bilanci civilistici con componenti scaturenti dall applicazione di norme di carattere fiscale, il coordinamento sopra descritto non poteva più essere attuato; POSSIBILE SOLUZIONE: meccanismo delle deduzioni extra contabili, previsto dall art. 109, comma 4, lettera b) (azionando il quadro EC). 19

20 Risoluzione 28 ottobre 2005 n. 152/E Richiamando quanto già affermato nella Circolare 27/E l Amministrazione Finanziaria esclude la possibilità che il coordinamento venga realizzato attraverso utilizzo del quadro EC L interpretazione si impernia sul dettato normativo dell art. 109,comma 4, lettera b), ove si contemplano, oltre ai fondi, solo gli ammortamenti e le altre rettifiche di valore, relativi espressamente ai beni materiali ed immateriali -le spese di ricerca, ancorché capitalizzate, non rientrerebbero nel concetto né civilistico né fiscale di beni. 20

21 Tesi espressa da Assonime nella Circolare 69 del Esistono due teoriche possibili soluzioni per risolvere/coordinare il profilo civilistico e fiscale: 1) attribuire alla previsione dell art. 108, c. 1 portata di regola fiscale vincolante e totalmente autonoma rispetto alle risultanze di Bilancio (deduzione nei 5 anni a prescindere dall imputazione a C/E); 2) ricondurre questa fattispecie al regime delle deduzioni EC (soluzione ritenuta più convincente, contrariamente alla posizione dell A.F.) 21

22 D.L. 4 Luglio 2006 N. 223 Art. 37,comma 47 ha inserito espressamente le spese relative a studi e ricerche di sviluppo nel comma 4, lett b) dell art. 109 del TUIR, facendo rientrare anche tali spese nell area delle deduzioni extra-contabili (azionando il quadro EC dell UNICO); Tale modifica si applica, però, per le spese sostenute a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto stesso. Art. 37, comma 45 ha modificato l art. 103, ridefinendo il periodo di ammortamento delle Immobilizzazioni Immateriali; Tale modifica si applica a decorrere dal d imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso anche per le quote di ammorta mento relative ai costi sostenuti nei periodi d imposta precedenti. 22

23 Risoluzione 25 luglio 2006 n. 95/E In presenza di spese di ricerca e sviluppo, legittimamente capitalizzate, ma, in applicazione dei Principi Contabili, non ancora ammortizzate (poiché il prodotto/procedimento non è ancora disponibile) la deduzione fiscale delle stesse dovrà avvenire in base al principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato d esercizio, a partire dal momento di conclusione della ricerca e non dal momento del sostenimento della spesa (attraverso la deduzione delle quote di ammortamento determinate in applicazione dell art. 103 del TUIR). 23

24 Quadro di sintesi Periodo d imposta Trattamento Principio di derivazione In seguito (post 223/2006) Possibile deduzione EC 24