Il caso della settimana

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1 N. 25 A.L Servizi s.r.l. Via Bergamo n Curno (Bg) P.Iva e C.F Luglio Tel Fax info@alservizi.it Reg.Imprese di Bergamo n. REA A cura di Sandro Cerato e Leonardo Pietrobon Il caso della settimana INTRASTAT: dubbi e risposte alla luce della C.M. 36/E/2010 Con la C.M. 36/E del , l Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di importanti chiarimenti in merito alla nuova disciplina relativa ai modelli INTRRASTAT, sia con riferimento agli aspetti prettamente soggettivi soggetti obbligati alla presentazione sia con riferimento agli aspetti prettamente compilativi dei modelli riepilogativi delle operazioni intracomunitarie. Il presente Caso della settimana, quindi, intende occuparsi dei risvolti operativi ai chiarimenti di maggiore interesse forniti dall Agenzia delle Entrate nel richiamato documento di prassi, adottando la medesima tecnica di Domanda & Risposta utilizzata dall Agenzia. Si rimanda sull argomento anche alla nostra Daily News n.186 del 24 giugno Premessa Appare doveroso, prima di analizzare le problematiche affrontate dall Agenzia delle Entrate nella C.M. n. 36/E/2010, richiamare il contenuto dell art. 50, co. 6 del D.L. n. 331/19933 come modificato dal D.Lgs , n con il quale il Legislatore nazionale ha stabilito quali sono i soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi riepilogativi e le operazioni oggetto di comunicazione. Art. 50, co. 6 D.L. n. 331/1993 soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi Intrastat I contribuenti presentano in via telematica all'agenzia delle dogane gli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, nonché delle prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinques del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità e quelle da questi ultimi ricevute. 1

2 I soggetti di cui all articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), del DPR n. 633 del 1972, presentano l'elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari di beni e delle prestazioni di servizi di cui al comma 1 dello stesso articolo 7-ter, ricevute da soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità. Gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi, di cui al primo ed al secondo periodo, non comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l'imposta nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario. I soggetti obbligati D. Chi sono i soggetti obbligati alla presentazione dei modelli Intrastat? R. Con riferimento ai soggetti obbligati alla presentazione dei modelli Intra sulla base di quanto stabilito dall art. 50, co. 6 del D.L. n. 331/ si rende necessaria una distinzione oggettiva, in quanto: con riferimento alle prestazioni di servizi: sono obbligati alla presentazione di detti modelli i soggetti passivi stabiliti in Italia che effettuano prestazioni generiche di servizi a favore di soggetti passivi stabiliti in altri stati membri; sono obbligati alla presentazione dei modelli Intra i soggetti passivi stabiliti in Italia che fruiscono di servizi generici resi da parte di soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri; OSSERVA L Agenzia delle Entrate ha osservato come il riferimento al principio giuridico dello stabilimento fa venir meno l obbligo di includere negli elenchi riepilogativi le prestazioni di servizi rese o ricevute da soggetti passivi italiani, qualora la controparte sia un soggetto stabilito in un Paese Extra Ue il quale benché identificato ai fini Iva nella Comunità non possieda nel territorio comunitario né la sede principale dell attività, né una stabile organizzazione. Esempio: ALFA - Ita effettua una prestazione di servizi a favore di BETA Usa, la quale è identificata direttamente in Francia. La prestazione resa da ALFA Ita non deve essere indicata negli elenchi riepilogativi in quanto BETA Usa benché 2

3 identificata ai fini Iva in Francia - non è titolare di una stabile organizzazione nella Comunità e non ha la sede principale nel territorio comunitario. con riferimento alle cessioni e agli acquisti di beni intracomunitari l Agenzia ricorda che ciò che rileva è l aspetto oggettivo dell operazione posta in essere, la quale deve presentare tutti gli elementi costitutivi delle cessioni o degli acquisti intracomunitari, quali: l acquisizione della proprietà del bene; l effettiva movimentazione del bene tra Stati membri; la presenza dello status di operatore economico dei contraenti. Ciò che conta, quindi, per le cessioni e gli acquisti di beni è l effettuazione di un operazione intracomunitaria, a prescindere dalla circostanza che una delle due parti del contratto sia identificata ai fini Iva nella Comunità. OSSERVA Il chiarimento in esame riveste particolare interesse, in quanto propone una distinzione tra beni e servizi in relazione all obbligo di inclusione negli elenchi Intra. In particolare: per le operazioni riferite ai beni, prevale l aspetto oggettivo, ossia la destinazione dei beni in altro Stato Ue, a prescindere da chi sia il soggetto passivo acquirente (soggetto passivo stabilito nella Ue, o soggetto stabilito in un Paese extraue, ma identificato ai fini Iva in un Paese Ue); per le operazioni riferite ai servizi, invece, prevale l aspetto soggettivo, in quanto il committente della prestazione deve necessariamente essere stabilito nella Ue (non è quindi sufficiente la mera identificazione ai fini Iva in uno Stato della Comunità) Enti non commerciali D. Gli enti non commerciali sono obbligati alla presentazione dei modelli INTRA? R. Dipende. L obbligo di presentazione dei modelli INTRA va adempiuto: 3

4 dagli enti, associazioni e altre organizzazioni non aventi come oggetto principale l esercizio di attività commerciali, ma che svolgono tale attività solo in via secondaria; dagli enti, associazioni e altre organizzazioni che non svolgono alcuna attività rilevante ai fini Iva, ma risultano essere identificati ai fini dell imposta, in quanto: hanno effettuato acquisti intracomunitari, compresi anche quelli effettuati sulla base di cataloghi, per corrispondenza e simili, che, nell anno solare precedente, per un importo superiore ad ,00 1, ovvero in caso contrario, a partire dal momento in cui tale limite risulti superato; hanno optato per l applicazione dell imposta nel territorio dello Stato. OSSERVA Il chiarimento appena esposto trova fondamento nella nuova nozione di soggetto passivo di cui all art. 7-ter, co. 2, del DPR 633/72. In particolare, ai fini della territorialità delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi (con conseguente applicazione delle regole della tassazione a destino, di cui all art. 7-ter): gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all art. 4 del DPR 633/72, anche quando fruiscono delle prestazioni di servizi nell ambito della loro sfera istituzionale. Si tratta di quegli enti ed associazioni che hanno la partita Iva, in quanto svolgono, oltre all attività istituzionale, anche quella commerciale. Appare evidente, tuttavia, che l imposta è detraibile solo laddove il servizio sia utilizzato nella sfera commerciale (con conseguente neutralità del reverse charge relativo all autofattura o all integrazione della fattura del prestatore), mentre risulta indetraibile nel caso in cui il servizio sia acquisito nell ambito dell attività istituzionale dell ente (in tale ipotesi, quindi, il reverse charge relativo all autofattura o all integrazione della fattura determina un Iva a debito che deve essere versata); 1 Per la determinazione del <<plafond>> di limite innalzato a partire dal per effetto della L , n. 88 per tutti gli acquisti intracomunitari effettuati dai soggetti di cui al co. 4 dell art. 4 D.P.R. 633/72 ad eccezione di quelli effettuati nella Repubblica di San Marino per i quali il limite massimo rimane stabilito in 8.263,31 secondo quanto disposto dal co. 5 del richiamato art. 38 D.L. 331/93, deve essere assunto l ammontare degli acquisti intracomunitari effettuati al netto dell importo riferito all Iva, degli acquisti di mezzi di trasporto nuovi (co. 4 dello stesso art. 38 D.L. 331/93) e degli acquisti di prodotti soggetti ad accisa. 4

5 gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, le quali, pur non essendo soggetti passivi Iva, in quanto svolgenti solo attività istituzionale, sono identificate ai fini Iva. Tale identificazione risulta obbligatoria, come detto in precedenza, quando tali soggetti effettuano acquisti intracomunitari eccedenti la soglia di euro In tal caso, essendo tali soggetti obbligati ad identificarsi ai fini Iva, identificazione si estende anche alle prestazioni di servizi ad essi rese. E chiaro, tuttavia, che tali soggetti, non esercitando comunque alcuna attività commerciale, non possono esercitare il diritto alla detrazione dell imposta in sede di reverse charge. Contribuenti minimi D. Quali sono gli obblighi Intrastat per i contribuenti minimi italiani? R. Con riferimento ai soggetti che applicano il regime dei contribuenti minimi di cui all art. 1, co. 96 e ss. L. n. 244/2007 l Agenzia delle Entrate precisa che per gli stessi trovano applicazione le disposizioni previste per le piccole imprese di cui agli artt della Direttiva 2006/112/CE. Con riferimento alle operazioni poste in essere da tali soggetti e ai relativi obblighi Intra di seguito viene proposta una tabella riepilogativa: BENI Acquirente di beni ITA Minimo Cedente di beni UE Obblighi contribuente minimo italiano ITA minimo (acquirente): integra la fattura ricevuta dal cedente Ue; non esercita il diritto alla detrazione dell Iva; compila l elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari. UE ITA - minimo ITA minimo (cedente): non effettua una cessione intracomunitaria, ma interna; emette fattura senza Iva; non compila l elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie di beni. 5

6 Fruitore/Co mmittente del servizio ITA minimo UE Prestatore del servizio UE ITA - minimo SERVIZI Obblighi contribuente minimo italiano ITA minimo (committente): integra la fattura ricevuta dal prestatore Ue; non esercita il diritto alla detrazione dell Iva; compila l elenco riepilogativo dei servizi ricevuti. ITA minimo (prestatore): non effettua una prestazione intracomunitaria, ma interna; emette fattura senza Iva; non compila l elenco riepilogativo delle prestazioni rese. OSSERVA Il chiarimento relativo ai contribuenti minimi è certamente interessante, anche se un pochino sorprendente. Tali soggetti, infatti, in base a quanto stabilito dall art. 1, co , della Legge n. 244/2007, non addebitando per rivalsa l Iva, non hanno il corrispondete diritto alla detrazione del tributo stesso, con la conseguenza che sono in qualche modo paragonabili a soggetti che non rivestono la qualifica di soggetti passivi ai fini Iva. Tuttavia, secondo quanto precisato dall Agenzia, per tali soggetti si applicano le stesse regole già previste per le operazioni riferite ai beni, con la conseguenza che: per le prestazioni di servizi rese dai contribuenti minimi a favore di soggetti passivi d imposta in altri Stati Ue, non si applica la disciplina di cui all art. 7-ter del DPR 633/72 (tassazione a destino), in quanto operazioni interne (pur senza applicazione dell Iva); il committente Ue, dal canto suo, non deve applicare l ìmposta del suo Paese, in quanto l operazione è assoggettata ad Iva nel Paese del prestatore. Tali operazioni non devono essere incluse negli elenchi Intra; 6

7 per le prestazioni di servizi acquisite presso un soggetto passivo Ue, invece, il contribuente minimo assume la qualifica di soggetto passivo d imposta, con la conseguenza che deve assoggettare ad Iva il servizio (mediante autofattura o integrazione della fattura del fornitore), ed includere tale operazione negli elenchi Intra. Resta ferma l indetraibilità dell Iva, in applicazione delle ordinarie regole previste per tali soggetti. Piccole Imprese D. Quali sono gli obblighi Intrastat per i soggetti passivi d imposta italiani che intrattengono rapporti con operatori comunitari rientranti nel regime giuridico delle piccole imprese? R. Anche in questo caso appare doveroso procedere ad una schematizzazione dei diversi obblighi a cui sono sottoposti i soggetti passivi nazionali che intrattengono rapporti commerciali cessione e acquisti di beni e di servizi con soggetti comunitari rientranti nel regime giuridico delle piccole imprese. BENI Acquirente di beni ITA UE piccole imprese Cedente di beni UE piccole imprese ITA Obblighi contribuente minimo italiano ITA (acquirente): non effettua un acquisto intracomunitario; se non ha ricevuto dal fornitore comunitario apposita documentazione comprovante l effettuazione dell operazione, emette autofattura senza applicazione dell Iva; non procede alla compilazione dell elenco Intra relativo agli acquisti intracomunitari. ITA (cedente): effettua una cessione intracomunitaria; emette fattura senza Iva, in quanto l Iva è dovuta nello Stato membro di destinazione del bene (ex art. 41 D.L. n. 331/1993) compila l elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie di beni. SERVIZI Fruitore/Co Prestatore Obblighi contribuente minimo italiano 7

8 mmittente del servizio ITA UE piccole imprese del servizio UE piccole imprese ITA ITA (committente): non effettua una prestazione intracomunitaria, in quanto trattasi di un operazione rilevante ai fini Iva nello Stato membro di origine; se non ha ricevuto dal fornitore comunitario apposita documentazione comprovante l effettuazione dell operazione, emette autofattura senza applicazione dell Iva; non procede alla compilazione dell elenco Intra relativo ai servizi ricevuti. ITA (prestatore): effettua una cessione intracomunitaria; emette fattura senza Iva, in quanto l Iva è dovuta nello Stato membro del committente; compila l elenco riepilogativo delle prestazioni di servizi rese. OSSERVA Specularmente a quanto visto per i contribuenti minimi nazionali, l Agenzia delle Entrate descrive gli adempimenti da porre in essere anche per le operazioni intercorse con soggetti che fruiscono del regime speciale delle piccole imprese in altri Stati Ue (artt della direttiva 2006/112). In particolare: per gli acquisti di beni/servizi effettuati da soggetti passivi d imposta nazionali presso soggetti Ue che fruiscono del suddetto regime delle piccole imprese, non si realizza alcun presupposto impositivo ai fini Iva in Italia (per i beni non si realizza un acquisto intracomunitario, per i servizi non si applicano le disposizioni di cui all art. 7-ter), in quanto l operazione dovrebbe essere assoggettata ad imposta nello Stato membro di stabilimento del cedente/prestatore. Di conseguenza, tali operazioni non devono essere incluse negli elenchi Intra; per le cessioni di beni/servizi poste in essere da soggetti passivi d imposta nazionali nei confronti di soggetti Ue che fruiscono del regime delle piccole 8

9 imprese, si applicano le disposizioni previste per le operazioni intracomunitarie. Pertanto, per le operazioni concernenti i beni, si realizzano delle cessioni intracomunitarie non imponibili di cui all art. 41 del D.L. 331/93, mentre le prestazioni di servizi sono escluse da Iva, ai sensi dell art. 7-ter del DPR 633/72. Per entrambe le fattispecie, devono essere compilati gli elenchi Intra. Errori ed omissioni D. Quale comportamento deve assumere il contribuente che ha commesso errori o omissioni relativi alla compilazione dei modelli Intra? R. Il comportamento che un contribuente deve assumere in caso di errori o omissioni relativi ai modelli Intra varia a seconda della fattispecie. L Agenzia delle Entrate, infatti, analizza le seguenti ipotesi: Tipologia di errore/omissione Emissione di note di variazione ex art. 26 D.P.R. n. 633/1972 relative ad operazioni già poste in essere ed indicate negli elenchi riepilogativi, sia con riferimento alle cessioni di beni o prestazioni di servizi Mancata indicazione nell elenco Intra di dati relativi a prestazioni di servizi rese o ricevute In tutti gli altri casi di errori relativi alle prestazioni di servizi, quali ad esempio l inclusione di operazioni che non dovevano essere oggetto di dichiarazione Adempimenti da porre in essere Le note di variazione vanno indicate negli elenchi riepilogativi relativi al periodo nel corso del quale dette rettifiche sono state registrate. Compilazione della sezione 3 del modello INTRA1 o INTRA2 indicando quale periodo di riferimento il mese o il trimestre in cui si è verificata tale omissione Compilazione della sezione 4 del modello del modello INTRA1 o INTRA2. OSSERVA Il chiarimento relativo alle modalità procedurali da seguire circa la correzione di errori od omissioni deve essere posto in relazione con quanto 9

10 già chiarito nella precedente C.M , n. 5/E, in cui l Agenzia, prendendo atto delle obiettive condizioni di incertezza, aveva precisato che non sono applicate sanzioni in capo ai contribuenti che hanno commesso violazioni riferite ai seguenti elenchi: da gennaio a maggio 2010, per i mensili ; primo trimestre 2010, per i trimestrali. La mancata applicazione di sanzioni, tuttavia, è subordinata ad un comportamento attivo del contribuente, il quale deve procedere alla presentazione di elenchi integrativi, con le modalità indicate nella C.M. n. 36/E, entro il termine del 20 luglio D. Nel caso in cui sia stato presentato il modello riepilogativo dei servizi intracomunitari relativo al mese di gennaio 2010 indicando, per ogni prestazione di servizio ricevuta, il numero e la data della fattura del fornitore, è necessario procedere ad una rettifica? R. Per gli elenchi riepilogativi presentati prima del data di pubblicazione della C.M. n. 14/E/2010 non è necessario procedere ad alcuna rettifica, anche se il numero e la data della fattura indicati sono quelli del fornitore, anziché quelli del committente nazionale, come, invece, indicato dal richiamato documento di prassi Entrata in vigore nuova normativa Pubblicazione C.M. n. 14/E/2010 Indicazione nel modello INTRA del numero e data della fattura indicati dal fornitore, in luogo di quella attribuita dal soggetto nazionale, come stabilito dalla C.M. n. 14/E/2010. Nessun obbligo di rettifica 10

11 OSSERVA Il numero e la data, cui la C.M. n. 14/E del 18 marzo 2010 fa riferimento, sono quelli indicati nel registro di cui all articolo 23 del D.P.R. n. 633 del Qualora, invece, il contribuente annoti, esclusivamente, le fatture degli acquisti intracomunitari in un apposito unico registro sezionale che assolve il doppio obbligo della registrazione nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti, il documento avrà una numerazione unica. Fatture a cavallo d anno D. La ricezione di fatture datate 2009 e relative a servizi eseguiti nel medesimo anno da un fornitore comunitario, per le quali il committente nazionale ha proceduto all emissione dell autofattura nel 2010, comporta l indicazione di tali servizi nei modello Intra in applicazione della nuova normativa? R. La situazione di tale interrogativo potrebbe essere rappresentata nel seguente modo grafico: 2009 Fruizione del servizio e data fattura con addebito Iva Entrata in vigore nuova normativa Iva Emissione di autofattura e pagamento del corrispettivo L Agenzia delle Entrate nel fornire la risposta ricorda che il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, siano esse interne o transazionali, secondo quanto disposto dall art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, coincide con il pagamento del corrispettivo, fatta eccezione per talune ipotesi derogatorie. E a tale momento che occorre fare riferimento per stabilire se una prestazione è rilevante ai fini della nuova disciplina Iva e quindi se la stessa va inclusa nei modelli Intra. Nel caso in cui nel 2009 sia stata emessa fattura con Iva, in applicazione del previgente principio di rilevanza del Paese del prestatore, e nel 2010 per la medesima prestazione sia applicabile il principio del Paese del committente nel 11

12 caso di specie italiano l operazione non è da considerarsi rilevante nel 2010 anche se in tale anno è stato pagato il corrispettivo Fruizione del servizi e data fattura con addebito Iva Entrata in vigore nuova normativa Iva Emissione di autofattura e pagamento del corrispettivo PRESTAZIONE DI SERVIZI RILEVANTE NEL 2009 non sussiste l obbligo di compilazione del modello INTRA OSSERVA Il chiarimento dell Agenzia è coerente con quanto previsto dall art. 6 del DPR 633/72, in relazione al momento di effettuazione dell operazione. In applicazione dello stesso principio, sono parimenti escluse dall obbligo di indicazione negli elenchi anche le prestazioni di servizi pagate nel 2009 (con conseguente emissione della fattura), ma svolte nel Anche per le predette operazioni, infatti, il momento impositivo si considera realizzato nel 2009, e quindi in applicazione delle vecchie regole. Termini di registrazione D. Entro quale termine deve essere registrata una fattura di acquisto di servizi intracomunitari? R. L emissione di autofattura è obbligatoria al momento di effettuazione della prestazioni di servizio, ossia nel momento in cui avviene il pagamento del corrispettivo. Da tale momento, secondo quanto indicato dall Agenzia delle Entrate nel documento di prassi in commento, il contribuente dispone di 15 giorni per l annotazione della medesima autofattura nel registro delle fatture emesse ex art. 23 del D.P.R. n. 633/1972. Per la registrazione nel registro degli acquisti, di cui all art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente dispone del termine stabilito dall art. 19, co. 1 del medesimo decreto, secondo cui la scadenza è fissata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione. 12

13 Pertanto, un autofattura emessa il 31 gennaio, data di effettuazione del pagamento, e registrata il 10 febbraio, va inclusa nell elenco riepilogativo del mese di gennaio se il contribuente è obbligato alla presentazione mensile degli elenchi. Termine di registrazione autofattura Registro Termine Registro fatture emesse ex art. 23 D.P.R. n. 633/1972 Entro 15 giorni dalla data di emissione. Registro fatture di acquisto ex art. 25 del D.P.R. n. 633/1972 Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione. OSSERVA Correttamente, il chiarimento dell Agenzia indica che le autofatture fanno parte della famiglia delle fatture, con conseguente applicazione degli ordinari termini di registrazione già previsti dall art. 21 del DPR 633/72. L Agenzia, inoltre, estende il chiarimento anche all ipotesi in cui, in applicazione della C.M. n. 12/E/2010, il committente nazionale provveda ad integrare la fattura del prestatore Ue. In tal caso, si rendono applicabili le disposizioni di cui all art. 47 del D.L. 331/93, che in buona sostanza rispecchiano quelle nazionali per i termini di registrazione. Periodicità mensile facoltativa D. Un contribuente che ha presentato per i mesi di gennaio e febbraio 2010 l elenco riepilogativo mensile delle cessioni di beni e servizi, presumendo di superare la soglia di euro, può, se nel mese di marzo rimarrà al di sotto di tale limite, presentare gli elenchi in forma trimestrale a partire dal secondo trimestre 2010? R. Come stabilito dall art. 2, co. 3, del D.M , i contribuenti con cadenza trimestrale possono (facoltativamente) presentare gli elenchi con cadenza mensile, ma in tal caso devono esercitare tale facoltà per l intero anno solare. Nel caso di specie, quindi, il contribuente dovrà continuare a presentare gli elenchi con cadenza mensile per tutto il

14 OSSERVA La risposta dell Agenzia pare ineccepibile e conforme al dettato letterale dell art. 2, co. 3, del D.M Ciò che va sottolineato è che la facoltà di esercitare durante l anno di presentare con cadenza mensile gli elenchi, anziché trimestrale, deve prolungarsi per tutto l anno solare in questione. ESEMPIO Potrebbe accadere, ad esempio, che il contribuente con cadenza trimestrale presenti gli elenchi con detta cadenza per i primi due trimestri dell anno 2010, e successivamente, senza aver superato la soglia di euro , inizi a presentare i modelli con cadenza mensile (da luglio 2010). In tal caso, deve mantenere tale periodicità mensile non per un anno (fino a giugno 2011), ma per l intero anno solare 2010, e quindi fino al mese di dicembre Cambio valuta D. Nel caso di fatture da parte di un prestatore ubicato in un Paese non aderente alla moneta unica, per determinare il controvalore in valuta, da indicare nel modello Intra, quale data deve essere assunta? La data riportata nella fattura o la data della registrazione? R. Per determinare il controvalore deve essere considerato il cambio delle valute estere pubblicato dalla Banca d Italia (ex Ufficio Italiano Cambi) alla data in cui l operazione si considera effettuata, ossia con il giorno di pagamento del corrispettivo, ex art. 6 del D.P.R. n. 633/1972. Cambio di riferimento Il cambio alla data di effettuazione dell operazione Data di pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi ex art. 6 D.P.R. n. 633/1972. Acconti D. Le fatture di acconto vanno incluse nei modelli Intrastat al momento della registrazione? R. L indicazione nei modelli Intrastat degli acconti relativi a prestazioni di servizi segue il criterio generale del momento di effettuazione dell operazione. Pertanto, considerando che lo stesso coincide con il momento del pagamento 14

15 della frazione di corrispettivo, è nello stesso momento che va fatturato l acconto e rilevato negli elenchi riepilogativi. Prenotazione hotel D. Un tour operator che organizza pacchetti vacanza, al fine di comporre gli stessi, acquista singoli servizi da soggetti di altri Stati membri (hotel, trasporti, guide ecc ). D.1 Qual è il regime relativo ai pacchetti turistici? R.1. L Agenzia delle Entrate, nel documento di prassi in commento, conferma che il regime riservato alle agenzie di viaggio di cui agli artt. 306 e seguenti della Direttiva 2006/112/Ce non ha subito variazioni o modifiche relative alla territorialità Iva. Pertanto, la vendita di un pacchetto turistico, essendo un servizio che segue il principio del Paese del prestatore, non deve essere inserita negli elenchi Intrastat. D.2. Nel caso di fornitura di servizio singolo (hotel oppure volo) a clienti di altri Stati comunitari (sia soggetti passivi di imposta che privati) come ci si deve comportare? R.2. Con riferimento al trattamento Iva di un singolo servizio, reso da un tour operator in nome e per conto del cliente, stabilito in un altro Stato Ue, l Agenzia delle Entrate stabilisce che lo stesso costituisce attività di intermediazione, per la quale, quindi, trova applicazione la regola generale di cui all art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 e la conseguente necessità di indicazione nei modelli Intra. Tale impostazione, naturalmente, vale se il committente è un soggetto passivo comunitario, perché se è invece un privato consumatore si applica la c.d. deroga relativa di cui all art. 7-sexsies, che localizza l intermediazione nel Paese in cui è effettuata la prestazione principale e, dunque, nel luogo in cui ad esempio è collocato l albergo. OSSERVA Questo <<nuovo>> orientamento dell Agenzia delle Entrate muta completamente la previgente posizione dell Amministrazione Finanziaria, in quanto, con la R.M. del , n. 199/E l Agenzia delle Entrate aveva chiarito in modo difforme, rispetto a quello indicato nella C.M. n. 36/E/2010, il corretto trattamento Iva delle prestazioni di intermediazione alberghiera. 15

16 In particolare, l Agenzia delle Entrate considerava le prestazioni di intermediazione svolte dalla società istante territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia nell ipotesi in cui la prenotazione fosse riferita ad alberghi od ostelli situati nel territorio nazionale, collegando l attività di intermediazione esclusivamente all ubicazione dell immobile. L acquisto del singolo servizio da parte del tour operator, invece, non va indicato nel modello Intra se si tratta di prestazioni disciplinate dagli artt. 7-quater e 7- quinques. D. Un tour operator italiano emette fattura a favore di un operatore spagnolo per l intermediazione di camere d albergo fatte attraverso l utilizzo di internet, tali operazioni devono essere indicate nel modello Intrastat? Le prenotazioni effettuate on line possono essere considerate prestazioni di servizi e-commerce? R. La prestazione di intermediazione resa con l ausilio della rete internet non fa qualificare tale prestazione come commercio elettronico, in quanto lo stesso costituisce un mero strumento di raccolta delle prenotazioni e viene utilizzato come mezzo di comunicazione, equiparabile ad un telefono o ad un fax. Nel caso di specie la prestazione resa dal tour operator risulta essere una mera attività di intermediazione per la quale sono applicabili le disposizioni di cui all art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972. Prenotazione hotel Attività di intermediazione regola Prenotazione in nome e per conto di altri Prenotazione a proprio nome generale ex art. 7-ter D.P.R. n. 633/1972 lett. a) se soggetto passivo o 7-sexsies in caso di intermediazione a favore di soggetti non passivi d imposta. Applicazione delle deroghe di cui all art. 7-quater del D.P.R. n. 633/1972 L attività di guida turistica D. L esercizio dell attività di guida turistica da parte di un soggetto passivo d imposta nazionale a favore di agenzie di viaggio tedesche comporta l obbligo di presentazione dei modelli Intrastat anche se i 16

17 compensi percepiti sono esenti da Iva in virtù dell art. 10, co. 1, n, 22 del D.P.R. n. 633/1972? R. L Agenzia delle Entrate rispondendo al quesito di cui sopra ha affermato che nell attività di guida turistica il requisito culturale è preminente, motivo per cui tale attività trovano applicazione le disposizioni di cui all art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972, per le quali non si rende necessaria la compilazione degli elenchi riepilogativi e la prestazione risulta essere territorialmente rilevante nel luogo di materiale esecuzione della prestazione culturale. Viaggio e vitto per lavoro D. Il titolare di una ditta individuale fa un viaggio di lavoro in Francia. Acquista il biglietto del treno via Internet e poi, giunto sul luogo, pranza al ristorante richiedendo fattura. Quali sono gli adempimenti ai fini dei modelli Intra? R. Correttamente l Agenzia delle Entrate sottolinea che entrambe le prestazioni di servizi fruite dall imprenditore individuale trasporto passeggeri e ristorazione rientrano nelle disposizioni derogative di cui all art. 7-quater del D.P.R. n. 633/1972, per i quali non trovano applicazione le disposizioni di cui all art. 50, co. 6 del D.L. n. 331/1993 e quindi non sussiste l obbligo di presentazione dei modelli Intra. In particolare: i servizi di trasporto passeggeri sono disciplinati dalla lett. b) dell art. 7- quater del D.P.R. n. 633/1972 il quale stabilisce che gli stessi sono territorialmente rilevanti in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; i servizi di ristorazione sono disciplinati dalla lett. c) dell art. 7-quater del D.P.R. n. 633/1972 il quale stabilisce che gli stessi sono territorialmente rilevanti in Italia se materialmente eseguiti in Italia. Servizio di trasporto D. Quale risulta essere il corretto trattamento Iva delle prestazioni di trasporto intracomunitarie con partenza dall Italia e arrivo in Francia e viceversa nelle seguenti ipotesi: a) il vettore Alfa esegue direttamente il trasporto per il committente Beta soggetto passivo d imposta comunitario? 17

18 b) nel caso in cui il trasporto a favore di Beta soggetto passivo comunitario venga effettuato dal sub-vettore Gamma? R. Con riferimento: a) alla prima ipotesi vettore Alfa ITA esegue il trasporto a favore del committente Beta UE il prestatore nazionale (vettore) emette fattura a favore del committente Beta Ue senza applicazione dell imposta ex art. 7- ter lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Inoltre, tale prestazione deve essere indicata negli elenchi riepilogativi dei servizi resi da Alfa S.r.l. nel periodo di riferimento. Incarico di eseguire il trasporto BETA Ue (Committente) Esecuzione trasporto Fatturazione F.C. Iva ex art. 7- ter lett. a) ALFA ITA (vettore) b) alla seconda fattispecie, invece, la prestazione resa dal sub-vettore Gamma Ita risulta essere resa a favore di un soggetto passivo nazionale Alfa Ita motivo per cui la relativa fattura deve riportare l addebito della relativa Iva e tale prestazione non risulta essere oggetto di indicazione nei modelli Intra. BETA Ue (Committente) 1- Incarico di eseguire il trasporto ALFA ITA (vettore) 2 - Fatturazione F.C. Iva ex art. 7-ter lett. a) Si INTRA 5 -Esecuzione del trasporto della merce 3 - Incarico di eseguire il trasporto a favore di Beta - Ue 4 - Fattura con Iva No INTRA GAMMA ITA (sub-vettore) 18

19 OSSERVA Il chiarimento in oggetto riveste particolare interesse per due motivi: il primo, relativamente al fatto che conferma l abrogazione della disciplina Iva, di cui all art. 40, co. 5, del D.L. 331/93, in tema di trasporto intracomunitario di beni, che prevedeva la non imponibilità Iva di quelli resi da parte di soggetti passivi d imposta nazionali. Dal 1 gennaio 2010, infatti, l applicazione della regola generale dell art. 7-ter del DPR 633/72 comporta che il servizio di trasporto di beni reso da soggetto passivo d imposta nazionale nei confronti di altro soggetto passivo Ue è escluso da Iva per carenza del presupposto territoriale, a prescindere dalla tipologia del trasporto sottostante, ma deve essere incluso negli elenchi Intra; il secondo, invece, riguarda il rapporto di sub-appalto tra il vettore incaricato e il sub-vettore che a sua volta esegue materialmente il trasporto nei confronti del vettore originario. Trattandosi di due soggetti d imposta nazionali, il luogo di rilevanza territoriale ai fini Iva è l Italia, con conseguente applicazione dell imposta. In tal caso, infatti, non si rende applicabile il regime di non imponibilità, di cui all art. 9, n. 2), del DPR 633/72, previsto nell ipotesi di trasporto di beni in esportazione o in importazione. Triangolazioni e lavorazioni D. Alfa soggetto passivo italiano cede della merce ad un operatore residente in Svezia Beta Svezia - ma la destinazione della stessa è presso un soggetto italiano Gamma Italia - perché esegue una lavorazione per il cliente svedese Beta Svezia. E quest ultimo soggetto nazionale che esegue la cessione intracomunitaria definitiva. Come va inserita negli elenchi Instrastat questa operazione? R. Nella formulazione della risposta alla domanda di cui sopra l Agenzia ritiene: a) che la prima cessione, quella intercorrente tra Alfa Ita e Gamma Ita risulti essere una cessione nazionale, la quale non va indicata negli elenchi riepilogativi; b) invece, che la cessione tra Gamma Italia, dopo che quest ultima ha effettuato le lavorazioni, e il cliente svedese Beta - Svezia è una cessione intracomunitaria da indicare negli elenchi Intrastat relativi ai beni. 19

20 D. Un azienda produttrice di sedie riceve dai propri clienti comunitari il tessuto per il rivestimento delle stesse. Successivamente vende il prodotto finito ai medesimi clienti. E corretto considerare la vendita della sedia come cessione anche se il tessuto è in conto lavoro? Inoltre, tenuto conto che sulla fattura normalmente viene addebitato il costo del trasporto, ai fini della compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie, è obbligatorio indicare tale costo separatamente come prestazione di servizio? R. Schematicamente l operazione può essere così rappresentata: BETA Ue (Committente ) Fornitura tessuto Vendita della sedia con il tessuto e trasporto della merce ALFA ITA (vettore) Secondo quanto indicato dall Agenzia delle Entrate in merito a tale fattispecie, l azienda nazionale realizza una cessione di beni e, pertanto, deve compilare il relativo modello, in cui deve inserire, in applicazione del criterio dell accessorietà (art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972) le spese di lavorazione del tessuto e le spese di trasporto addebitate al cliente comunitario. Acquisti on line D. Il download da internet di un programma informatico costituisce un servizio reso tramite mezzi elettronici? R. Richiamando il dettato normativo di cui all art. 11 del Regolamento comunitario n del 2005 precisa che rientrano nel concetto di servizi forniti tramite mezzi elettronici i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica, la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata e, in assenza di tecnologia dell informazione, impossibile da garantire. In particolare, ai sensi del par. 2, lett. a), costituisce servizio elettronico la fornitura di prodotti digitali in genere, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti. Sulla base di tali considerazioni, l Agenzia delle Entrate ritiene il servizio di download fornito da un soggetto comunitario un servizio generico per il quale 20

21 trova applicazione la regola generale del luogo di stabilimento del committente ex art. 7-ter D.P.R. n. 633/1972. D. Un commerciante al dettaglio di abbigliamento si è registrato su e- bay per le prestazioni offerte da ebay bisogna presentare il modello Intrastat? R. Secondo l Agenzia delle Entrate la prestazione descritta rientra in quelle comprese e disciplinate nel già citato art. 11 del regolamento comunitario n del Ai sensi di tale articolo, sono servizi elettronici, i servizi prestati attraverso mezzi elettronici ovvero forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, 22 corredata di un intervento umano minimo e dunque, in assenza della tecnologia dell informazione, impossibile da garantire. In particolare alla lettera d) del citato articolo 11 viene previsto che costituisce servizio elettronico <<la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato on line, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite circa la realizzazione di una vendita per posta elettronica automaticamente via computer >>. Pertanto, in applicazione del dettato comunitario si ritiene che i servizi descritti, se effettuati a titolo oneroso, rientrino nella previsione generale dell art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 e, pertanto, debbano essere inclusi nel modello Intrastat. D. L acquisto e la rivendita di diritti di riproduzione di immagini a mezzo internet comportano l obbligo di compilazione dei modelli Intrastat? R. Si. L acquisto e la cessione di diritti di riproduzione di immagine costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell art. 3, secondo comma, n. 2 del D.P.R. n. 633 del Poiché tali servizi rientrano fra quelli assoggettati ad imposta nel luogo del committente, saranno oggetto di dichiarazione nei modelli Intrastat. OSSERVA Con riferimento alla cessione dei diritti d autore l Agenzia delle Entrate in una risposta successiva precisa che si rende necessaria una distinzione, in quanto: a) qualora il cedente comunitario di diritti d autore sia l autore o un suo erede, il soggetto acquirente non deve procedere 21

22 all assolvimento dell Iva attraverso il meccanismo del reverse charge né alla presentazione del modello Intra servizi ricevuti, in quanto tale operazione è fuori campo applicativo dell Iva ex art. 3, co. 4, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972; b) qualora il cedente comunitario dei diritti d autore non sia l autore o un suo erede, invece, l operazione è soggetta ad imposta in Italia e conseguentemente il soggetto acquirente è tenuto alla compilazione dei modelli Intra. Beni soggetti al regime del margine D. Si chiede se, con riferimento agli scambi di beni soggetti al regime del margine effettuati tra soggetti d imposta residenti in Stati membri dell Ue, scambi che non costituiscono operazioni intracomunitarie, sussiste l obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat. R. Le operazioni soggette al regime del margine dei beni usati, di cui al D.L. n. 41/95, non costituiscono operazioni intracomunitarie, e quindi non devono essere incluse negli elenchi Intrastat. OSSERVA Il chiarimento in oggetto è particolarmente interessante, in quanto conferma il principio secondo cui il regime del margine prevale rispetto all applicazione della disciplina degli scambi intracomunitari. Infatti, posto che il regime del margine comporta l applicazione dell imposta, sia pure sul margine, nel Paese di partenza, non si realizza la tassazione a destino tipica delle cessioni intracomunitarie. Modalità di pagamento Con riferimento ai codici da indicare nella sezione Modalità di pagamento si ritiene opportuno procedere all illustrazione della varie casistiche affrontate dall Agenzia delle Entrate e indicare per ognuna il relativo codice ritenuto corretto dalla stessa Agenzia. Modalità di pagamento Bonifico bancario Codice da indicare B Note Quando sussiste il trasferimento di fondi da un conto corrente bancario ad un 22

23 Carta di credito A altro Quando avviene l accredito in c/c con versamenti che provengono da fonti diverse da un altro c/c Ricevuta bancaria X Incasso con modalità diverse Compensazione tra il debito e il credito X dal bonifico bancario e dall accredito OSSERVA Nel caso in cui al momento della compilazione del modello Intra non è ancora stato ricevuto il pagamento nel campo Modalità di incasso va indicato inserendo i dati presunti. D. Per Paese di pagamento cosa si intende? R. Per Paese di pagamento si intende il Paese in cui il corrispettivo entra nella disponibilità del beneficiario. Modalità di erogazione Anche con riferimento alle modalità di erogazione dei servizi si ritiene opportuno indicare i diversi significati attribuiti alle varie modalità di erogazione da parte dell Agenzia delle Entrate. Modalità di erogazione del servizio Erogazione istantanea codice I Significato La modalità di erogazione istantanea si riferisce alle ipotesi di servizi erogati in un unica soluzione (ad esempio trasporto unitario, singola lavorazione). E una prestazione di servizi istantanea anche nel caso in cui un avvocato, per un attività di un recupero di un credito, emetta tante fatture quanti sono gli assegni incassati dal debitore. La modalità di erogazione a più 23

24 Erogazione a più riprese codice R riprese si riferisce alle ipotesi di servizi erogati ciclicamente (quali, ad esempio, le manutenzioni periodiche o il contratto di trasporto che preveda più esecuzioni per essere eseguito). E una prestazione di servizi a più riprese anche la pubblicità su cataloghi con più ristampe. Codici CPA D. Acquistiamo da google un servizio consistente nell essere posizionati a capolista per determinate parole quando un utente esegue una ricerca per le stesse nel loro motore di ricerca. E corretto indicare come codice servizio il Giornali e pubblicazioni periodiche on line o si deve usare il Spazi pubblicitari in Internet oppure è corretto un altro codice? R. si ritiene più corretto il codice Spazi pubblicitari su internet. L Agenzia aggiunge, a corollario, che nel caso di incertezza in merito al codice da inserire, è necessario indicare quello più vicino al tipo di attività effettivamente svolta. D. La nostra azienda deve inserire delle prestazioni di servizio per provvigioni fatturate su vendita di tessuto a nostri clienti. Qual è il codice corretto? R. secondo l Agenzia, è necessario distinguere le due seguenti ipotesi: attività di vendita all ingrosso (codice ); attività di vendita in conto terzi (codice ). Copyright La lente sul fisco 24