MUTUALITÀ: DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA E DEFINIZIONE DEI REQUISITI

Transcript

1 COMMISSIONE SOCIETÀ COOPERATIVE Documento n. 1 MUTUALITÀ: DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA E DEFINIZIONE DEI REQUISITI COMPONENTI ANDREA DILI PRESIDENTE EDMONDO BELBELLO MARCO BENNI ANDREA CICCARELLI SEBASTIANO DI DIEGO CLARA GRANDIS ALESSANDRO FICICCHIA VERSIONE FINALE OTTOBRE 2005 UGDC Roma - Via Latina 57/i Roma

2 Documento n. 1 MUTUALITÀ: DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA E DEFINIZIONE DEI REQUISITI Indice 1) Introduzione: definizione di mutualità 2) Modalità di rappresentazione in bilancio dei parametri di prevalenza 3) La costruzione degli indici di mutualità 4) L impatto dei ristorni 5) La dimostrazione della prevalenza 6) Regimi derogatori al requisito della prevalenza 7) La perdita della mutualità 8) Correlazione tra gli artt e 2513 C.C., l art. 5 DM 23/06/2004, l art. 4 D.Lgs. 220/2002 e l art. 7 DM 23/12/2004 2

3 1) Introduzione: definizione di mutualità Le società cooperative, secondo la dottrina e la giurisprudenza prevalenti, si distinguono dagli altri tipi di società per il particolare fine perseguito ossia lo scopo mutualistico, del quale la legge non fornisce espressamente alcuna definizione. In dottrina la mutualità si distingue in interna (o egoistica ), rivolta esclusivamente ai soci, ed esterna, rivolta a terzi. La mutualità interna consiste, secondo la definizione contenuta nel testo della Relazione al Codice Civile, nel fornire beni o servizi od occasioni di lavoro direttamente ai membri dell organizzazione a condizioni più vantaggiose di quelle che otterrebbero sul mercato. Il perseguimento dello scopo mutualistico viene raggiunto, dunque, attraverso il conseguimento di un vantaggio differenziale, misurabile in un beneficio economico realizzato attraverso l ottenimento da parte dei soci di un risparmio di spesa (nelle cooperative di utenza) o di un maggior corrispettivo per i beni o servizi apportati (nelle cooperative di conferimento) o di una migliore remunerazione delle prestazioni lavorative fornite (nelle cooperative di produzione e lavoro), rispetto alle condizioni praticate sul mercato. Il vantaggio mutualistico viene conseguito realizzando una razionalizzazione dell organizzazione nelle varie fasi del processo produttivo ed evitando il ricorso all intermediazione di terzi nell acquisizione dei fattori di produzione. Il risparmio, in termini di minori costi di intermediazione, libera risorse destinabili al miglioramento delle condizioni offerte ai soci. Lo scambio mutualistico, nell ambito del quale i soci conseguono il vantaggio economico, è momento essenziale per la realizzazione dello scopo mutualistico. 3

4 L attribuzione del vantaggio mutualistico può avvenire nel momento dello scambio tra socio e cooperativa ovvero in una fase successiva, attraverso la tecnica dei ristorni. Il ristorno costituisce, infatti, una sorta di conguaglio, giacché permette alla società di restituire ai soci una parte del prezzo pagato per acquistare beni o servizi da essa ceduti ovvero incrementare i corrispettivi pagati ai soci che abbiano fornito beni o servizi alla cooperativa. In ogni caso, il vantaggio mutualistico, ceteris paribus, sarà tanto maggiore quanto maggiore sarà stato lo scambio mutualistico. Lo scopo mutualistico, così definito, differenzia le società cooperative dalle società lucrative, in quanto le prime tendono alla realizzazione di condizioni vantaggiose per i soci, mentre le seconde hanno come scopo la massimizzazione del profitto (lucro oggettivo) da distribuire tra i soci (lucro soggettivo), generalmente in proporzione alle quote di capitale possedute. Occorre precisare, al riguardo, come lo scopo di lucro non sia del tutto assente nelle società cooperative, le quali ben possono realizzare un utile ripartibile tra i soci. La distinzione tra scopo mutualistico e scopo lucrativo si riflette immediatamente nella distinzione tra ristorni e dividendi. Mentre i primi sono uno strumento di attribuzione del vantaggio mutualistico e sono commisurati all entità degli scambi intervenuti tra il singolo socio e la società cooperativa, i dividendi costituiscono la remunerazione del capitale e sono distribuiti generalmente in proporzione al capitale conferito. Tale distinzione, in assenza di una definizione legislativa dei ristorni, i quali sono ora disciplinati all art sexies del Codice Civile, è condivisa da dottrina e giurisprudenza prevalenti. La mutualità esterna viene realizzata prevalentemente attraverso: il riconoscimento a terzi del vantaggio mutualistico; 4

5 la destinazione a terzi degli utili, al fine di promuovere e sviluppare la cooperazione (mutualità altruistica o di sistema ). Il riconoscimento a terzi del vantaggio mutualistico è stato raramente applicato nella pratica (cfr. articolo 9, R.D. 12 febbraio 1911, n. 278); la mutualità altruistica (o di sistema ) ha trovato, da ultimo, applicazione con l istituzione dei fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, previsti dagli articoli 11 e 12 della L. 31 Gennaio 1992, n. 59. Infatti, le società cooperative sono obbligate a concorrere al finanziamento del sistema cooperativo sia durante la vita della società, destinando parte degli utili d esercizio realizzati ai predetti fondi (ovvero, ove non aderiscano ad alcuna associazione di categoria, al Ministero delle Attività Produttive), che al momento del loro scioglimento o dell eventuale trasformazione in ente non cooperativo, devolvendo agli stessi soggetti il patrimonio sociale, detratti i dividendi maturati ed il capitale versato e rivalutato. La mutualità altruistica, oggetto di alcune norme contenute nel Codice Civile, è volta, dunque, alla promozione ed al rafforzamento dell intero settore cooperativo, attraverso l apposita destinazione di risorse finanziarie accumulate in seno alle singole società cooperative. Il quadro di riferimento, appena delineato, risulta dalle norme di legge e dall accoglimento delle interpretazioni più diffusamente, ma non unanimemente, accettate da dottrina e giurisprudenza. Gli interventi legislativi che hanno preceduto la riforma del diritto societario hanno privilegiato la mutualità altruistica, mentre il legislatore della riforma ha tenuto in debita considerazione anche la mutualità interna. 5

6 Con riferimento a quest ultima, è stata disciplinata la distinzione tra società cooperative a mutualità prevalente e società cooperative diverse, distinzione che rileva sostanzialmente solo sul piano dell accesso alle agevolazioni tributarie. La circostanza che la società cooperativa che rispetti la prevalenza sia considerata meritevole dell accesso ai benefici fiscali è, dunque, un chiaro incentivo al perseguimento della mutualità interna. La società a mutualità prevalente, pertanto, rappresenta un sottoinsieme della società cooperativa: la relazione al disegno di legge di riforma ne ha dato conferma riferendosi ad una visione fondamentalmente unitaria del fenomeno. 2) Modalità di rappresentazione in bilancio dei parametri di prevalenza Prima di affrontare nel dettaglio i temi relativi all applicazione degli articoli 2512 e 2513 del Codice Civile, si ritiene opportuno far riferimento ad alcuni argomenti di carattere generale evidenziati nella Relazione al Decreto Legislativo che ha introdotto il nuovo diritto societario: la cooperativa è a mutualità prevalente quando rispetta sia un opzione statutaria (clausole ex articolo 2514 del Codice Civile), che un opzione gestionale (prevalenza mutualistica ex articoli 2512 e 2513 del Codice Civile); l opzione gestionale richiede un raffronto numerico tra vari indici di riferimento, per cui è rispettata quando l attività mutualistica con i soci è superiore alla metà dell intera attività svolta dalla società (per tipi di operazioni omogenee con quelle di scambio mutualistico). L opzione gestionale, inoltre, è stata costruita dal legislatore della Riforma in due passaggi: 6

7 il primo, realizzato dal primo comma dell articolo 2512 del Codice Civile, stabilisce un principio generale di prevalenza evidenziando adeguatamente, in modo specifico per ogni genus di società cooperativa, i rapporti ai quali debba essere riferito tale criterio; il secondo, stabilito dall articolo 2513 del Codice Civile, costituisce una specificazione della norma precedente, indicando ben definiti parametri contabili idonei a documentare la condizione di prevalenza di cui all articolo 2512, primo comma, del Codice Civile. In particolare, l articolo 2512 del Codice civile individua tre diverse tipologie di cooperative che si diversificano non in base al settore economico di appartenenza, ma in ragione della forma con cui si realizza lo scambio mutualistico. Si distinguono, infatti, tre grandi categorie: 1) cooperative in cui lo scambio mutualistico si realizza nell area ricavi soci clienti: si tratta di soggetti che svolgono la propria attività di cessione di beni o prestazioni di servizi prevalentemente in favore di soci consumatori o utenti; 2) cooperative in cui lo scambio mutualistico si realizza nell area costi del lavoro soci lavoratori: si tratta di soggetti che si avvalgono prevalentemente delle prestazioni lavorative dei propri soci, regolate dalla disciplina introdotta dalla Legge 3 aprile 2001, n I soci di tali cooperative intrattengono con le medesime anche un rapporto di lavoro in forma subordinata, autonoma o con qualsiasi altra modalità, ivi comprese le collaborazioni coordinate non occasionali; 3) cooperative in cui lo scambio mutualistico si realizza nell area costi per materie/servizi soci fornitori. Si tratta di cooperative che: 7

8 acquisiscono beni prevalentemente dai propri soci per la successiva trasformazione e/o rivendita; si avvalgono prevalentemente delle prestazioni di servizi dei propri soci (cooperative di servizi). Il successivo articolo 2513 del Codice Civile individua ben definiti parametri contabili, idonei a documentare le condizioni di prevalenza previste dal precedente articolo 2512, primo comma, del Codice Civile. Si sottolinea che la condizione di prevalenza deve essere valutata, non con riguardo al mero raffronto numerico fra soci e terzi, bensì con riferimento a quelle voci del conto economico nelle quali si concretizza e si esprime il rapporto di scambio mutualistico con i soci. Al fine di una corretta contabilizzazione dei fatti di gestione nel conto economico occorrerà fare riferimento ai principi contabili generalmente accolti che precisano le regole da osservarsi nella redazione del bilancio nel suo complesso e nella determinazione delle singole voci. Si ottiene così una ragionevole certezza nell individuazione dei singoli termini di paragone da considerare nel calcolo dei rapporti fissati dall articolo 2513 del Codice Civile. Ricordato che la norma in commento definisce in modo puntuale quali sono le voci da prendere in considerazione ai fini del calcolo, va altresì precisato che nel conto economico non è richiesto che vengano indicati in modo separato gli elementi di costo o di ricavo riferibili agli scambi mutualistici intrattenuti con i soci. D altra parte, gli amministratori nella nota integrativa ed i sindaci nella relazione al bilancio devono documentare la condizione di prevalenza in modo da fornire un adeguata informativa. L articolo 2545-sexies del Codice Civile, nel disciplinare i ristorni, richiede di riportare separatamente in bilancio i dati relativi all attività svolta con i soci, con distinzione 8

9 delle diverse gestioni mutualistiche. Tale generico richiamo fa sorgere il dubbio se per rappresentazione in bilancio debba essere intesa la mera collocazione in nota integrativa, in linea con il disposto dell articolo 2513, o, al contrario, venga richiesta un esposizione diretta nel conto economico. Si ritiene, al riguardo, che l esposizione diretta in conto economico, oltre ad appesantire la rappresentazione dei numeri, potrebbe non essere opportuna, stante la disposizione dell articolo 2423-ter, secondo comma, del Codice Civile. Fatte queste premesse, è necessario chiedersi se sia consigliabile agire direttamente a livello di contabilità generale, attraverso specifici innesti nel piano dei conti, oppure limitarsi a riclassificazioni extra contabili di fine esercizio. É preferibile integrare il piano dei conti piuttosto che procedere ogni anno al reperimento delle informazioni mediante analisi delle schede di mastro e riclassificazione dei dati. Ciò garantisce maggior precisione del lavoro, maggiore chiarezza e continuo monitoraggio delle informazioni. Amministratori e sindaci, potranno così verificare costantemente la sussistenza dei requisiti per il mantenimento della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente e, quindi, delle agevolazioni fiscali. Si suggerisce, pertanto, di inserire nel piano contabile i seguenti nuovi sottoconti, direttamente collegabili con la riclassificazione del bilancio secondo quanto previsto dal Codice Civile (le numerazioni sono puramente indicative): Tipologia cooperativa Struttura del piano dei conti Collegamento a bilancio CEE Cooperativa agricola di conferimento Cooperativa di lavoro 01 Costi per acquisto materie prime 0101 acquisti per conferimento soci 0102 acquisti da non soci 02 Salari e stipendi 0201 salari e stipendi soci 0202 salari e stipendi non soci 03 Oneri sociali 0301 oneri sociali soci 0302 oneri sociali non soci voce B6 del conto economico voce B9 del conto economico 9

10 Cooperativa di lavoro Cooperative di utenza o consumo 04 Tfr 0401 tfr soci 0402 tfr non soci 05 servizi e collaborazioni 0501 servizi e collaborazioni da soci 0502 servizi e collaborazioni da non soci 10 ricavi per vendite e servizi 1001 ricavi e corrispettivi da soci 1002 ricavi e corrispettivi da non soci voce B7 del conto economico voce A1 del conto economico Il conto economico recepirà direttamente i saldi dei sottoconti nelle voci di costo o ricavo specifiche e la nota integrativa indicherà l apposito dettaglio direttamente fornito dalla contabilità, senza bisogno di ulteriori elaborazioni. La nota integrativa conterrà un apposito prospetto ai fini sia dell articolo 2513 del Codice Civile che dell articolo 2545-sexies del Codice Civile. A tale proposito, si propone il seguente schema: Tipologia cooperativa Dettaglio dei conti Valori contabili % prevalenza Cooperativa agricola di conferimento 01 Costi per acquisto materie prime 0101 acquisti per conferimento soci 0102 acquisti da non soci % Cooperativa di lavoro 02 Salari e stipendi 0201 salari e stipendi soci 0202 salari e stipendi non soci 03 Oneri sociali 0301 oneri sociali soci 0302 oneri sociali non soci 04 Tfr 0401 tfr soci 0402 tfr non soci % Cooperativa di lavoro 05 servizi e collaborazioni 0501 servizi e collaborazioni da soci 0502 servizi e collaborazioni da non soci % Cooperative di utenza o consumo 10 ricavi per vendite e servizi 1001 ricavi e corrispettivi da soci 1002 ricavi e corrispettivi da non soci % Più complessa appare la problematica connessa alla provenienza dei dati necessari al calcolo della prevalenza. Infatti, mentre in taluni casi (ad es. cooperative di lavoro) le 10

11 fonti sono del tutto attendibili (ad es. buste paga o documenti equipollenti, combinate con il libro soci, da cui si ricava l elenco dei soci lavoratori), in altre tipologie di cooperative ciò potrebbe essere non sempre vero. Si pensi alle cooperative di consumo, che quotidianamente eseguono numerosissime transazioni, con soci e terzi, di norma certificate da documenti fiscali non intestati e non nominativi. In tal caso, solo appositi strumenti informatici (ad es. carte magnetiche) possono contribuire a rilevare, anche in contabilità, il dato relativo alle transazioni effettuate con i soci, in modo da verificare, al momento dell acquisto, la partecipazione del consumatore alla compagine sociale. In tale ultimo caso, sarebbe apprezzabile un intervento amministrativo che meglio precisi tali aspetti, riconoscendo la validità dell utilizzo di ben appropriati strumenti. 3) La costruzione degli indici di mutualità Cooperative di consumo e di utenza Rientrano in questa categoria le cooperative di consumo e le cooperative edilizie di abitazione. In queste cooperative lo scambio mutualistico si realizza attraverso l acquisto da parte dei soci dei beni e/o dei servizi, forniti dalla società. Le cooperative che si collocano in tale ambito, fatta eccezione per le cooperative di credito, dimostrano la prevalenza attraverso il calcolo del seguente indice: Ricavi delle vendite e delle prestazioni nei confronti dei soci X 100 > 50% Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni Il seguente esempio chiarisce le modalità di calcolo dell indice. 11

12 Dati rilevanti Conto economico A) Valore della produzione 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni a) Ricavi delle vendite verso i soci b) Ricavi delle vendite verso terzi. 500 Calcolo della prevalenza 1000 x 100= 66,67% 1500 Nelle cooperative di abitazione i parametri economici per la determinazione dell indice di mutualità sono rappresentati dai corrispettivi dei fabbricati assegnati ai soci in rapporto al totale dei ricavi della cooperativa comprensivi, a mero titolo esemplificativo, di quelli derivanti della vendita a terzi di eventuali locali commerciali. Cooperative di lavoro Lo scambio mutualistico nelle cooperative di lavoro è costituito dalle prestazioni lavorative effettuate dai soci. Rientrano in questa categoria anche le cooperative portuali, di pulizia e di facchinaggio. Per tali cooperative la condizione di prevalenza è soddisfatta se il costo del lavoro dei soci è superiore al 50% del totale del costo del lavoro di cui all'articolo 2425, primo comma, del Codice Civile. In considerazione della circostanza che, in base alla Legge 142/2001, il rapporto di lavoro in cooperativa può attuarsi anche secondo modalità diverse dal contratto di lavoro subordinato, il legislatore con l articolo 25 del D.Lgs. n. 310/2004 ha opportunamente aggiunto alla lett. b) del primo comma dell articolo 2513 del Codice Civile l inciso computate le altre forme di lavoro inerenti lo scopo mutualistico. Occorre, dunque, considerare sia il costo delle prestazioni lavorativa dei soci espresso al punto B9 del conto economico, sia quello relativo alle altre forme di lavoro dei soci riportato nella voce B7 del conto economico. L indice per le cooperative di lavoro è il seguente: 12

13 Costo delle prestazioni lavorative dei soci X 100 > 50% Totale B9 + altri costi del lavoro inerenti il rapporto mutualistico Tra i costi del lavoro di terzi collocati nella voce B7 del conto economico, dovranno essere presi in considerazione soltanto quelli relativi a rapporti di lavoro inerenti lo scopo mutualistico, aventi cioè ad oggetto prestazioni omogenee con quelle dei soci lavoratori e, quindi, direttamente strumentali allo svolgimento delle attività della cooperativa. Ad esempio, in una cooperativa di lavoro che svolge attività di pulizie non dovranno essere considerati i compensi per prestazioni professionali (es. onorari notarili, di commercialisti, ecc.) che, non essendo sostitutive di quelle dei soci, nulla hanno a che fare con lo scopo mutualistico della società. Cooperative di conferimento In queste cooperative lo scambio mutualistico si realizza attraverso l acquisizione da parte delle stesse dei beni o delle merci prodotti dai soci. Le cooperative che si collocano in tale ambito si considerano prevalenti qualora rispettino la seguente condizione: Costi per l acquisto di materie prime, suss., di cons. e di merci dei soci X 100 > 50% Totale dei costi per l acquisto di materie prime, suss., di cons. e di merci L esempio seguente, chiarisce le modalità di calcolo dell indice. Dati rilevanti Conto economico B) Costi della produzione 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci a. da soci. 606 Calcolo della prevalenza 606 x 100= 60,60%

14 b. da terzi. 394 Cooperative agricole In deroga a quanto detto sopra, il terzo comma dell articolo 2513 del Codice Civile, individua uno speciale metodo di calcolo della prevalenza per le cooperative agricole, intendendosi come tali le cooperative che esercitano le attività di cui all articolo 2135 del Codice civile. Per tali cooperative, l indice di riferimento non è quello previsto dalla lettera c) dell articolo 2513 del Codice Civile, ma il rapporto fra le quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci e le quantità o il valore totale dei prodotti acquisiti. Le cooperative agricole, quindi, sono facilitate nella dimostrazione della prevalenza, essendo svincolate dal riferimento alle voci complessive (A1, B6, B7 e B9) del conto economico e potendo scegliere, tra due diversi indici, quello più favorevole: Quantità dei prodotti conferiti dai soci X 100 > 50% Quantità totale dei prodotti acquisiti oppure: Valore dei prodotti conferiti dai soci X 100 > 50% Valore totale dei prodotti acquisiti Si suggerisce di adottare l indice a quantità quando i beni conferiti sono tra loro omogenei e di scarsa variabilità nel valore; contrariamente, si ritiene preferibile l adozione del parametro valore per conferimenti di beni che possono avere valutazioni estremamente differenti (uva, olive, malto, ecc). 14

15 Cooperative di servizi In queste cooperative lo scambio mutualistico è costituito dalle prestazioni di servizi fornite dai soci a favore della società (ad esempio le cooperative di autotrasporto, che si avvalgono delle prestazioni dei soci imprenditori artigiani). Le cooperative che si collocano in tale ambito si considerano prevalenti a condizione che il risultato del rapporto fra costi della produzione per servizi forniti dai soci e il totale della voce costi della produzione per servizi (B7) sia superiore al cinquanta per cento. Anche in questo caso è evidente che la voce B7 del conto economico costituisce un aggregato eterogeneo che, tra gli altri costi, può includere anche: trasporti; assicurazioni; servizi postali; energia elettrica, telefono, telex, acqua, gas ed altre utenze; trasferte e viaggi; consulenze tecniche, legali, fiscali, amministrative, commerciali e revisione contabile; pubblicità e promozione; provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti; servizi esterni di vigilanza; servizi esterni di pulizia; compensi e rimborsi spese ad amministratori, sindaci e revisori esterni. È chiaro, dunque, che se ci si limita ad una interpretazione meramente letterale della norma, si giunge ad elaborare un rapporto che non esprime in modo corretto la 15

16 sussistenza o meno della prevalenza, in quanto comprensivo di costi che non hanno alcuna attinenza con l attività svolta tramite lo scambio mutualistico con i soci. Di conseguenza, anche in tale caso, occorre considerare elementi del tutto omogenei al fine di verificare correttamente l effettiva esistenza del requisito di prevalenza. In breve, le cooperative di servizi si considerano prevalenti qualora verifichino la seguente condizione: Costo per prestazioni servizi dei soci X 100 > 50% Totale dei costi per servizi inerenti il rapporto mutualistico Cooperative miste Le cooperative miste, realizzando contestualmente più tipi di scambio mutualistico, sono chiamate a documentare la prevalenza attraverso il calcolo della media ponderata degli indici calcolati con riferimento alle diverse gestioni mutualistiche. In altre parole, supponendo che la cooperativa svolga tutte le possibile gestioni mutualistiche, il parametro da calcolare dovrà essere il seguente: A1 SOCI + B6 SOCI + B7 SOCI + B9 SOCI X 100 > 50% A1 TOT + B6 TOT + B7 TOT + B9 TOT Il seguente esempio può aiutare a comprendere il meccanismo di calcolo nell ipotesi di una cooperativa mista di consumo e di servizi: Dati rilevanti Conto economico A) Valore della produzione 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni a) Ricavi delle vendite verso soci b) Ricavi delle vendite verso terzi Calcolo della prevalenza X 100 = 50,69% B) Costi della produzione 16

17 7) Costo per servizi a) Servizi dei soci. 750 b) Servizi di terzi. 850 Cooperative di diritto esonerate Alcune cooperative, in considerazione delle caratteristiche soggettive e della specifica rilevanza sociale, sono esonerate dal dare dimostrazione del rispetto della prevalenza. Si tratta, in particolare: delle cooperative sociali, a condizione che rispettino le norme contenute nella legge 8 novembre 1991, n. 381; delle banche di credito cooperativo, a condizione che rispettino le leggi speciali ad esse relative; delle banche popolari e consorzi agrari, cui continuano ad applicarsi le norme vigenti alla data di entrata in vigore della legge delega n. 366/2001 e non le nuove disposizioni civilistiche. 4) L impatto dei ristorni Al di là di un commento specifico sui singoli parametri scelti dal legislatore, ci si chiede se essi siano sempre e in ogni caso appropriati a svolgere correttamente la funzione loro assegnata dalla legge o se, in alcuni casi, sia più corretta un interpretazione dell articolo 2513 del Codice Civile non meramente letterale; a tale riguardo, eclatante sembra il caso dell incidenza dei ristorni sui parametri stessi. Si nota, infatti, come, interpretando letteralmente la norma, il valore dei parametri di mutualità possa essere influenzato, anche sensibilmente, da una semplice deliberazione dell assemblea dei soci (ad es. distribuzione di ristorni piuttosto che destinazione delle stesse somme a riserva indivisibile) e non da una situazione oggettiva, così come 17

18 indicato nella Relazione al Decreto Legislativo che ha introdotto il nuovo diritto societario (attività mutualistica con i soci superiore alla metà dell intera attività svolta dalla società). Inoltre, al di là del dibattito sulla natura del ristorno, si evidenzia come proprio dall adozione di un mero comportamento formale (ristorno a conto economico) piuttosto che un altro (ristorno come destinazione di utile) discenda ancora, stando di nuovo alla lettera della norma, una differente valorizzazione dei parametri di prevalenza mutualistica. In poche parole, sarebbero teoricamente verificabili casi limite in cui il realizzarsi dello status di cooperativa a mutualità prevalente diviene esclusiva funzione, ceteris paribus, proprio di una scelta meramente formale. Al riguardo, si veda il seguente esempio. Esempio Cooperativa di produzione e lavoro α. Costi per il personale complessivi = 100 Costi per il personale da soci = 49 Costi per il personale da non soci = 51 Massimo ristorno distribuibile = 10 A questo punto si possono verificare più casi: Caso 1 L assemblea decide di non distribuire ristorni e di destinare tutto l utile residuo, deliberati gli accantonamenti obbligatori, a riserva indivisibile. Il parametro di prevalenza mutualistica è pari al 49%, per cui la cooperativa non è a mutualità prevalente. Caso 2 18

19 L assemblea decide di distribuire il massimo possibile di ristorni (10), contabilizzati come una destinazione di utile. Il parametro di prevalenza mutualistica rimane al 49%, per cui la cooperativa non è a mutualità prevalente. Caso 3 L assemblea decide di distribuire il massimo possibile di ristorni (10), contabilizzati a conto economico, alla voce B9 - costi per il personale. Quindi si avrà: Costi per il personale complessivi = 110 Costi per il personale da soci = 59 Costi per il personale da non soci = 51 Il parametro di prevalenza mutualistica è pari al 53,63% (59/110), per cui la cooperativa è a mutualità prevalente. Per contro, la distorsione che si può verificare in cooperative di utenza o di consumo è di segno opposto. Se si pensa infatti che il ristorno in una cooperativa di consumo si sostanzia con la restituzione di una parte del prezzo pagato in corso d anno per l acquisizione dei beni o servizi, e che contabilmente ciò avviene mediante una rettifica in diminuzione del fatturato realizzato dalla cooperativa (nello specifico nei confronti dei soci), si ha il paradosso secondo cui quanto più la cooperativa realizza una politica di mutualità estesa nei confronti dei soci, tanto più ne viene penalizzata in termini di percentuale di prevalenza. Posto che entrambi i comportamenti (ristorno costo e ristorno destinazione di utile) sembrerebbero consentiti, si sollecita una chiara presa di posizione del legislatore sulla materia al fine di eliminare questa distorsione. 19

20 Una delle soluzioni del problema potrebbe essere neutralizzare l effetto dei ristorni sui parametri di mutualità, nel caso in cui essi siano stati computati nel conto economico. Infatti, nel verificare che la cooperativa svolge la propria attività prevalentemente con i propri soci, è opportuno che tali scambi vengano misurati in modo quanto più omogeneo possibile rispetto a quelli effettuati con i terzi. 5) La dimostrazione della prevalenza In base all articolo 2513, primo comma, del Codice Civile gli amministratori ed i sindaci devono documentare la condizione di prevalenza nella nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i suddetti parametri quantitativi. Curioso appare il richiamo del legislatore al ruolo del collegio sindacale in sede di elaborazione del bilancio, essendo la responsabilità della predisposizione e della completezza dell informazione del bilancio di esclusiva competenza degli amministratori. In merito, va dunque precisato che gli amministratori avranno il dovere di documentare adeguatamente la nota integrativa ed i sindaci dovranno dare atto nella propria relazione di fine anno della effettiva veridicità dei dati riportati in relazione al corretto calcolo matematico e soprattutto alla procedura utilizzata in corso d anno per l identificazione e la rilevazione contabile degli scambi con soci e con non soci. Il legislatore ha, in altri termini, richiesto una specifica responsabilizzazione dell organo di controllo nella attestazione dei dati contabili relativi alla prevalenza, vista l importanza e la rilevanza fiscale delle informazioni richieste. In assenza di collegio sindacale è dubbio se tale competenza debba essere assolta dal revisore contabile: in considerazione delle implicazioni sulle imposte dell esercizio si 20

21 ritiene, comunque, che egli debba procedere alla verifica del parametro, soprattutto qualora nell esercizio precedente il parametro stesso non sia stato rispettato. Nulla verrà verificato in ipotesi di assenza di funzioni di controllo. 6) Regimi derogatori al requisito della prevalenza L articolo 111-undecies disp. att. è una delle disposizioni introdotte nell ambito della riforma del diritto societario la cui interpretazione suscita più di un problema e sulla quale la gran parte della dottrina non si è ancora espressa. L importanza della disposizione in commento è, tuttavia, tale che si ritiene opportuno azzardare alcune soluzioni interpretative, certamente da approfondire in futuro. La norma citata prevede la possibilità che il Ministro delle Attività Produttive, di concerto con il Ministro dell Economia, possa emanare, con apposito decreto, regimi derogatori al requisito della prevalenza, così come previsto dall articolo 2513 del Codice Civile. Va sottolineato come tale facoltà assuma assoluta rilevanza, considerato che, altrimenti, soltanto le cooperative che rispettano i parametri di cui all articolo 2513 del Codice Civile potrebbero essere considerate a mutualità prevalente, usufruendo, come tali, delle agevolazioni fiscali previste dalle leggi speciali in materia. Proprio per questa ragione, la norma prevede che il decreto venga emesso di concerto con il Ministro dell Economia. In primo luogo, va sottolineato che, ai fini della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, non possono esservi eccezioni al rispetto dei parametri, se non in base ad un provvedimento formale, ovvero il decreto emesso dal Ministro competente. In mancanza, le cooperative che desiderino usufruire delle agevolazioni fiscali non possono far altro che rispettare i parametri economico-gestionali, quantomeno ad 21

22 esercizi alterni. Successivamente, si rileva come il decreto, stante la terminologia utilizzata dal legislatore, non può che avere portata generale. Inoltre, non si ritiene che possano essere stabiliti regimi derogatori con provvedimenti ad hoc, ossia validi per una singola società cooperativa. Tale conclusione, infine, discende dalla lettura della norma che, in particolare, utilizza espressioni come struttura dell'impresa e del mercato in cui le cooperative operano, specifiche disposizioni normative cui le cooperative devono uniformarsi e circostanza che la realizzazione del bene destinato allo scambio mutualistico richieda il decorso di un periodo di tempo superiore all'anno di esercizio. Motivo di ulteriore riflessione è la questione se i presupposti per l emanazione del decreto debbano tutti coesistere, ovvero sia sufficiente che se ne verifichi soltanto uno. In sostanza, si pone il dubbio se la norma stabilisca una serie di alternative ovvero imponga la presenza concomitante di tutte le condizioni (particolare struttura dell impresa e del mercato, presenza di disposizioni normative obbligatorie e realizzazione in più anni del bene oggetto dello scambio mutualistico). A tale proposito, si rileva, preliminarmente, come detti presupposti siano collegabili a fattispecie la cui concomitanza rappresenta un evento se non proprio impossibile, almeno piuttosto raro. Orbene, se è vero che l esercizio della deroga ai parametri è una facoltà riservata all Autorità amministrativa in casi eccezionali, è però improbabile che il legislatore abbia regolamentato una fattispecie di fatto pressoché impossibile da verificarsi. Tale conclusione viene avvalorata dalla considerazione che, come si vedrà, ciascuna delle tre fattispecie è di per sé meritevole di considerazione ai fini della deroga. La prima di esse si collega alla struttura dell impresa ed al mercato in cui le cooperative operano : a titolo esemplificativo, nel sottolineare come la prima delle due 22

23 condizioni sia del tutto soggettiva al contrario della seconda, che invece è riconducibile a fattori esterni all impresa stessa (sui quali l impresa non può assolutamente agire) si ritiene di poter verificare tale ipotesi laddove la cooperativa opera in un settore economico particolare, nel quale, per ragioni indipendenti dalla propria volontà, le prestazioni mutualistiche relative ai soci assumono, in termini economici, una valorizzazione notevolmente inferiore rispetto a quella legata allo scambio con i terzi. La seconda ipotesi specifiche disposizioni normative cui le cooperative devono uniformarsi potrebbe essere collegata alla presenza di norme speciali che pongono limiti allo scambio mutualistico, ovvero influiscono, direttamente o indirettamente, sulla determinazione dei corrispettivi da applicarsi alle transazioni effettuate con soci o terzi, rispettivamente al ribasso o al rialzo. Esempio di tale fattispecie potrebbe essere quello di una cooperativa di produzione e lavoro che partecipi ad un appalto per il quale vigono disposizioni tese all assunzione obbligatoria di determinati soggetti 1 e questi non intendano partecipare al sodalizio. Entrambe le fattispecie possono determinare, in via stabile, uno sbilancio strutturale dei parametri mutualistici. L ultima ipotesi, infine, anch essa riconducibile alla tipologia di attività svolta dalla cooperativa, si verifica quando lo scambio mutualistico non si compie nell arco di un singolo esercizio, ma richiede il decorso di un periodo di tempo maggiore: è il caso di quelle commesse pluriennali che consentono di realizzare il rapporto di scambio con i terzi con tempistiche differenti rispetto a quello con i soci, così che la cooperativa 1 Si pensi all art. 10, comma4, della L.R. per l Abruzzo n. 55 del 10/07/1998 per i portatori di handicap, all art. 3, comma 1, della L.R. per il Lazio n. 21 del 22/07/2002 in merito alla riserva obbligatoria di assunzioni nominative ovvero, infine, all art. 8 del Decreto del Ministro del Lavoro del 21/05/1998 per i lavori socialmente utili. 23

24 rischia di accertare parametri mutualistici al di sotto dei limiti fissati dall articolo 2513 del Codice Civile (ad esempio, è quanto potrebbe avvenire nel settore delle cooperative edilizie). In quest ultimo caso, si potrebbe determinare un disallineamento dei parametri per più esercizi, anche se in via temporanea e non continuativa. In presenza dei necessari presupposti, ci si domanda se i regimi derogatori, così come voluti dalla norma, saranno rappresentati da una semplice disapplicazione dei parametri (analogamente a quanto previsto dall art. 111-septies disp. att. per il settore delle cooperative sociali), ovvero riferendosi ad indici economici o quantitativi peculiari. Il dubbio nasce dalla lettura della circolare del Ministero delle Attività Produttive Direzione Generale per gli Enti cooperativi Divisione IV del 06/12/2004, prot , nella parte in cui reca le istruzioni per la compilazione del modello C17 2. Tali istruzioni includono i regimi derogatori della mutualità ex articolo 111-undecies disp. att. tra le ipotesi di mutualità prevalente di diritto: interpretazione che, per quanto sopra precisato, si riteneva di dover escludere anche in funzione della locuzione regimi derogatori 3. A titolo esemplificativo, si propongono, di seguito, due ipotetici regimi derogatori per il settore delle cooperative edilizie di abitazione e per quello delle cooperative di pulizia. Nel primo caso, il provvedimento potrebbe prevedere che, in deroga all articolo 2513 del Codice Civile, le cooperative edilizie di abitazione ed i loro consorzi, che realizzano programmi pluriennali di edilizia a proprietà divisa in convenzione urbanistica, documentino le condizioni di prevalenza evidenziando che il costo dei manufatti 2 Tale modello deve essere utilizzato dalla cooperative per trasmettere alla C.C.I.A.A. competente la domanda di iscrizione all Albo Nazionale delle Società Cooperative e sue eventuali variazioni, nonché i bilanci d esercizio con i parametri mutualistici. 3 Si ritiene che se il legislatore avesse voluto escludere l applicazione dell art del Codice Civile nelle fattispecie in precedenza previste avrebbe utilizzato una terminologia differente da regimi derogatori come, ad esempio, casi di inapplicabilità dei parametri ovvero semplicemente casi di deroga ai parametri. 24

25 realizzati da assegnare ai soci è superiore al cinquanta per cento del totale del costo dei manufatti eseguiti. Tale sistema, utilizzabile se più conveniente rispetto al criterio fissato dall articolo 2513 del Codice Civile, potrebbe neutralizzare l effetto distorsivo derivante dall utilizzo dei ricavi per la costruzione del parametro che, nel settore in questione, sono rappresentati dal prezzo di vendita al pubblico per i locali commerciali e dal valore di assegnazione ai soci per le unità abitative. Il criterio del costo, che implica la necessità di distinguere il costo specifico delle unità immobiliari da assegnare ai soci e di ripartire i costi comuni di tutti i manufatti, comporta la necessità di fare riferimento al punto C)I) dell attivo patrimoniale, dove viene iscritto il valore delle rimanenze e dei lavori in corso su ordinazione, da correlare con le voci della lettera A) del conto economico. Tale correlazione potrebbe essere utilmente effettuata in apposito prospetto della nota integrativa, soprattutto nel caso in cui, prima della fine dell esercizio sociale, la cooperativa abbia già provveduto ad alienare parte delle unità immobiliari. In alternativa al sistema proposto, si potrebbe prevedere la perdita del requisito della mutualità prevalente in un arco di tempo più lungo di due esercizi, ovvero l applicazione del parametro di cui all articolo 2513 del Codice Civile per ogni singolo programma edilizio. Si ritiene, tuttavia, che tali soluzioni siano molto più complesse di quella per prima proposta. Relativamente alle cooperative di pulizia si potrebbe invece prevedere l esclusione dal denominatore del parametro di cui all articolo 2513, lettera b), del Codice Civile del costo dei lavoratori subordinati che certificano di non voler partecipare al sodalizio. 7) La perdita della mutualità 25

26 Si ha perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando non sia rispettata per due esercizi consecutivi la condizione di prevalenza di cui all articolo 2513 del Codice Civile, ovvero in caso di modifica delle previsioni statutarie di cui all articolo 2514 del Codice Civile. In tali casi, sentito il parere del revisore esterno, ove presente, gli amministratori redigono un apposito bilancio, con lo scopo di determinare il valore effettivo dell attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili. Tale bilancio deve essere verificato senza rilievi da una società di revisione per poi essere notificato, entro 60 giorni dall approvazione, al Ministero delle Attività Produttive. Lo scopo del bilancio è tracciato nello stesso articolo 2545-octies del Codice Civile secondo cui deve essere identificato il valore effettivo dell attivo patrimoniale che dovrà essere imputato alle riserve indivisibili. Esso deve definire, in modo preciso e tempestivo, l importo delle riserve indivisibili che deve ritenersi generato dalla gestione mutualistica precedente, con emersione degli effettivi valori economici degli elementi dell attivo patrimoniale in base a criteri differenti da quelli meramente contabili o di libro. Il decreto correttivo ha integrato la precedente previsione con la parola apposito proprio a ribadire, semmai ce ne fosse stata l esigenza, che non si deve trattare di un bilancio ordinario, ma di una specifica rendicontazione, sia pure con natura di bilancio. Non si tratterebbe, dunque, di una perizia o di una valutazione d azienda, ma di un vero e proprio bilancio (con tutti i requisiti in termini di struttura e contenuto delle voci), seppur formato con criteri di valutazione differenti da quello d esercizio, vista la diversa finalità. Verosimilmente, pertanto, da tale bilancio dovranno emergere non solo gli eventuali plusvalori latenti relativi alle poste già iscritte nell attivo (soprattutto per gli 26

27 immobili), ma anche gli eventuali intangibili - come l avviamento o la valorizzazione di un marchio - non definiti in precedenza. Il bilancio straordinario si affiancherà all ordinario, che non sarà minimamente influenzato dalle valutazioni fatte. Esso continuerà a rappresentare il patrimonio contabile a valori di libro e con i criteri di valutazione di cui all articolo 2426 del Codice Civile. Il decreto correttivo ha precisato la necessaria approvazione di tale bilancio, come atto autonomo e distinto dall approvazione del bilancio ordinario d esercizio. Tale chiarimento ha di fatto puntualizzato che la competenza della decisione è dei soci della cooperativa, eliminando eventuali incertezze originate dalla precedente formulazione della norma, in cui venivano chiamati in causa solo gli amministratori. L approvazione seguirà lo stesso iter del bilancio ordinario, anche in riferimento ai tempi di consegna alla società di revisione, per permettere un completo e tempestivo controllo. L articolo 2545-octies del Codice Civile prevede espressamente tre gradi di verifica: oltre al parere del revisore contabile, se nominato, la disposizione prevede una verifica del bilancio senza rilievi da parte di una società di revisione ed una notifica dello stesso bilancio al Ministero delle Attività Produttive 4. Il parere del revisore esterno rappresenta un punto interrogativo, sia in termini di competenza nella procedura che soprattutto per il contenuto dello stesso. In primo luogo, sembra che venga richiesto un parere preventivo rispetto alla predisposizione 4 Ci si chiede quale sia la reale portata di un simile adempimento, ossia se esso si sostanzi o no in un vero e proprio deposito del bilancio stesso. Considerata l importanza che l Autorità di vigilanza sia a conoscenza dell ammontare complessivo del patrimonio indivisibile, si propende per la soluzione positiva. Di conseguenza, per adempiere a tale obbligo, sarà probabilmente necessario fare ricorso ad una procedura analoga a quella già prevista per il deposito del bilancio ordinario, con la differenza che quest ultimo sarà effettuato com è logico anche presso il Registro delle imprese, mentre quello 27

28 del bilancio. In secondo luogo, vista la lettera della norma ed il ruolo della società di revisione, si ritiene che esso debba intendersi come un parere sulla realizzazione o meno della fattispecie. Il revisore, dunque, dovrebbe accertare l effettiva sussistenza della perdita della prevalenza, fornendo l input definitivo all avvio della procedura di cui al secondo comma della norma in esame. Anche se non espressamente richiamato, non sembra potersi escludere un coinvolgimento del collegio sindacale nella procedura. Esso, responsabile insieme agli amministratori della corretta definizione dei requisiti gestionali di prevalenza (ai sensi del primo comma dell articolo 2513 del Codice Civile), deve vigilare sul rispetto dello statuto e, dunque, controllarne attentamente le modificazioni, nonché partecipare all assemblea di approvazione dell apposito bilancio e verificarne l effettivo invio al Ministero, in quanto specifico adempimento di legge. Non sembrano sussistere vincoli al fatto che, in presenza di società di revisione incaricata del controllo contabile ai sensi dell articolo 2409-bis del Codice Civile, essa stessa si occupi della verifica del bilancio straordinario. La società di revisione dovrà rilasciare un apposito giudizio senza rilievi separato e distinto dal giudizio sul bilancio ordinario. Il controllo andrà effettuato sulla base di criteri di valutazione diversi rispetto al bilancio ordinario della cooperativa: detti criteri potrebbero essere mutuati dai principi contabili internazionali, dovendo essere tali da permettere di risalire quanto più possibile al valore effettivo del patrimonio e, quindi, delle riserve indivisibili. straordinario riguarderà soltanto il Ministero delle Attività Produttive. In merito saranno opportune le istruzioni amministrative del caso. 28

29 8) Correlazione tra gli artt e 2513 C.C., l art. 5 DM 23/06/2004, l art. 4 D.Lgs. 220/2002 e l art. 7 DM 23/12/2004 A differenza di quanto avviene per le società di capitali, che vedono la loro nuova disciplina nell ambito del solo dettato civilistico, la regolamentazione attuale delle società cooperative emerge dal coordinamento della nuova normativa del Codice Civile con quella di molteplici provvedimenti speciali, tra cui si evidenziano in particolare la Legge n. 142/2001 ed il D.Lgs. n. 220/2002. Il provvedimento del 2001, infatti, non soltanto ha disciplinato i rapporti di lavoro nelle cooperative che si avvalgono delle prestazioni lavorative dei soci, ma ha anche concesso al Governo la delega per rinnovare la disciplina della vigilanza amministrativa sul settore, delega che è stata, per l appunto, esercitata con il D.Lgs. n. 220/2002. Con tale ultimo provvedimento, tra le altre cose, sono state distinte le funzioni e le modalità di svolgimento della revisione cooperativa da quelle dell ispezione straordinaria; mentre, sul piano dell organizzazione dell attività di vigilanza, è stato istituito, in luogo del Registro Prefettizio, l Albo Nazionale delle Cooperative presso la Direzione Generale degli Enti Cooperativi, nell ambito del Ministero delle Attività Produttive (Albo disciplinato dal D.M. 23/06/2004). Ciò posto, si può facilmente comprendere come sia fondamentale coordinare i diversi provvedimenti normativi introdotti, al fine di trarre una disciplina unitaria del fenomeno cooperativo. Da un analisi combinata delle disposizioni normative sopra richiamate emerge come il genus della cooperazione, contraddistinto dalla caratteristica della mutualità, sia attualmente diviso in due sottocategorie: quella delle cooperative a mutualità prevalente, cui si applicano tutte le agevolazioni tributarie vigenti; 29

30 quella delle cooperative diverse, che usufruiscono di benefici fiscali più limitati. Come ampiamente visto nei paragrafi precedenti, per appartenere alla prima categoria le cooperative devono, da un lato, prevedere alcuni requisiti statutari, che si sostanziano nel recepimento delle cosiddette clausole mutualistiche di cui all articolo 2514 del Codice Civile; dall altro, accertare i parametri di bilancio ex articolo 2513 del Codice Civile. Da tale quadro normativo sembrerebbe desumersi che, a differenza di quanto avveniva in precedenza con l iscrizione al Registro Prefettizio, non siano necessarie altre condizioni al fine di conseguire le agevolazioni fiscali. Tale conclusione è, invece assolutamente errata: infatti, senza considerare il disposto dell articolo 14 D.P.R. 601/1973 5, tanto l articolo 15, comma 3, del D.Lgs. n. 220/2002, quanto il tenore letterale dell intero D.M. 23/06/2004 chiariscono, inequivocabilmente, che l iscrizione al neo istituito Albo Nazionale sia indispensabile, oltreché per esigenze anagrafiche, anche ai fini della spettanza delle agevolazioni tributarie. Ulteriore elemento di novità nella disciplina attuale della società cooperativa è costituito dalla circostanza che, se nella riforma non è stata prevista alcuna definizione puntuale del concetto di mutualità, è altresì innegabile come la Legge n. 142/2001 ed il D. Lgs. n. 220/2002 ne abbiano individuato alcuni tratti caratteristici, la cui mancanza porta ad escludere l appartenenza dell ente al genus della società cooperativa. Ci si riferisce, in particolare, alla democrazia interna, all effettività della base sociale, alla partecipazione dei soci alla vita sociale ed allo scambio mutualistico, all assenza o alla limitazione dello scopo di lucro. 5 Il primo comma dell articolo in commento prevede che le agevolazioni previste dal D.P.R. si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritte nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione (sostituiti dall Albo Nazionale delle società cooperative). 30