IL FISCO A SOSTEGNO DELLE IMPRESE IN CRISI

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1 Direzione Regionale della Sicilia IL FISCO A SOSTEGNO DELLE IMPRESE IN CRISI 1 - LA TRANSAZIONE FISCALE Versione aggiornata al Giugno 2008 Pubblicazione realizzata dall Ufficio Riscossione - Settore Accertamento della Direzione Regionale della Sicilia

2 INDICE Premessa 3 La Transazione Fiscale 5 Riferimenti normativi 5 Destinatari della norma 6 Presupposto oggettivo 7 Elementi dell istanza di transazione nell ambito del concordato preventivo 9 Oggetto della transazione 12 Procedura 15 Adempimenti del concessionario 15 Adempimenti degli uffici 16 Parere della Direzione Regionale 19 Formalizzazione della transazione 19 Elementi dell istanza di transazione nell ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti 21 Oggetto della transazione 24 Procedura 24 Pareri 24 Formalizzazione della transazione 25 Allegato: Circolare n. 40/E del 18/04/ Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

3 La transazione fiscale PREMESSA La transazione fiscale di cui all art. 182-ter della legge fallimentare prevede che l Amministrazione finanziaria può transigere le proprie pretese nell ambito della procedura di concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, con ciò derogando ad uno dei fondamentali principi del diritto tributario - ossia quello di indisponibilità del credito tributario - in specifiche ipotesi, trasfondendo così in campo fiscale talune caratteristiche proprie del tradizionale istituto di cui all art del codice civile 1. L antecedente storico dell istituto, e cioè l art. 3, comma 3, del D.L. n. 138/2002, consentiva all Agenzia delle Entrate di procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo il cui gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato, in caso di maggiore economicità e proficuità rispetto all attività di riscossione coattiva ; tale norma aveva come destinatari tutti i soggetti in stato di insolvenza e presupponeva l avvenuta attivazione delle procedure di riscossione coattiva. Posta la natura stragiudiziale dell accordo transattivo e la conseguente assoggettabilità dello stesso a revocatoria fallimentare, l Agenzia delle Entrate ne aveva escluso l applicabilità ai soggetti che rivestivano la qualifica di imprenditori ai sensi dell art. 1 della l.f., limitandone, pertanto, l operatività nelle situazioni debitorie teoricamente più rilevanti. Probabilmente nella consapevolezza delle ridotte potenzialità della disciplina prevista dal citato art. 3, comma 3, del D.L. n. 138/2002, il 1 In relazione al principio di indisponibilità del credito tributario, vi è stato chi ha ravvisato ipotesi di transabilità anche nelle figure presenti nella legislazione tributaria e riconducibili agli istituti c.d. deflattivi del contenzioso (accertamento per adesione, conciliazione giudiziale, autotutela). In realtà, a ben vedere, tali istituti portatori della possibilità della riformulazione, graduazione, rimodulazione, riesame ed anche abbandono della pretesa tributaria - ribadiscono il principio della indisponibilità del credito tributario, il quale, nella pratica applicazione di tali istituti, subisce solo quella riduzione che è consentita dalla presa in esame degli elementi forniti dal contribuente. 3

4 La transazione fiscale Legislatore,con l art. 151 del D.lgs. n. 5/2006, ne disponeva l abrogazione a far data dalla pubblicazione sulla G.U. Contestualmente - con il medesimo Decreto n. 5/2006, quale a sua volta modificato dal recente D.Lgs. n. 169/ veniva introdotto l art. 182-ter nell ambito della legge fallimentare di cui al R.D. n. 267/42. Con tale istituto il legislatore fiscale persegue l intento di rispondere efficacemente all esigenza di ridurre la mole del contenzioso, accelerare i tempi di riscossione, definire situazioni altrimenti destinate a protrarsi nel tempo generando ingenti spese di lite sia per l Erario che per il contribuente. Per effetto di tale intervento legislativo, la transazione fiscale ha trovato collocazione nell ambito della procedura di concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, assumendo, pertanto, ben più specifiche ed ampie connotazioni di operatività. Tale previsione risulta in sintonia con i principi che hanno ispirato l intera riforma della legge fallimentare la quale mira a tutelare, oltre gli interessi dei creditori, la sopravvivenza dell impresa, dalla quale dipendono interessi costituzionalmente garantiti quali il mantenimento dei livelli occupazionali ivi presenti Questa pubblicazione vede oggi la sua seconda edizione, nella quale si è opportunamente tenuto conto della circolare n. 40 del 18 aprile 2008 con cui la Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ha espresso un orientamento confermativo delle soluzioni interpretative adottate dalla scrivente nella precedente versione. Non si nasconde che tale circostanza rappresenta per la Direzione Regionale della Sicilia motivo di legittimo orgoglio avendo compiuto un importante lavoro ermeneutico su un impianto normativo in relazione al quale, al momento della prima edizione, non vi erano pronunciamenti ufficiali. 4

5 La transazione fiscale LA TRANSAZIONE FISCALE RIFERIMENTI NORMATIVI Art. 3, comma 3, D.L. 8 luglio 2002 n. 138 rubricato transazione dei tributi iscritti a ruolo, convertito con modificazioni dalla L. 8 agosto 2002 n. 178; Prassi di riferimento: Circolare n. 8 del 4 marzo 2005 della Direzione Centrale Accertamento; Art. 5 della L.R. 9 agosto 2002, n. 10 con la quale la Regione Siciliana ha recepito l art. 3, comma 3, del D.L. n. 138/02; Prassi di riferimento: Istruzioni operative impartite agli Uffici dalla Direzione Regionale della Sicilia con nota prot. n. 2005/2.4/42593 del ; Art. 151 del Decreto legislativo n. 5 del 9 gennaio 2006, riguardante la riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali, che ha abrogato l art. 3, comma 3, del D.L. n. 138/02; R.D. n. 267 del 16 marzo 1942 c.d. legge fallimentare; Art. 146 del Decreto legislativo n. 5 del 9 gennaio 2006 che ha introdotto l art. 182-ter rubricato transazione fiscale all interno della legge fallimentare (in vigore dal ); Decreto legislativo n. 169 del 12 settembre 2007 che ha ulteriormente modificato la legge fallimentare. Prassi di riferimento: Guida operativa sulla Transazione Fiscale Direzione Regionale della Sicilia Febbraio Circolare n. 40/E del 18 aprile Direzione Centrale Normativa e Contenzioso. 5

6 La transazione fiscale TRANSAZIONE FISCALE EX ART. 182-ter del R.D. N. 267/42 (legge fallimentare) Con tale disposizione normativa, la transazione fiscale è stata inserita esclusivamente nell ambito della procedura di concordato preventivo. Infatti, la norma ha previsto che la transazione venga proposta contestualmente al piano di cui all art. 160 della legge fallimentare, escludendo espressamente, all ultimo comma, la sua applicabilità agli accordi di ristrutturazione di cui all art. 182-bis. Tale preclusione è stata, tuttavia, superata per effetto di una recente modifica legislativa ( Cfr. art. 16 D.lgs. n. 169/2007) che ha previsto l applicabilità della transazione anche agli accordi di ristrutturazione dei debiti. La predetta modifica si applica a decorrere dal 1 gennaio 2008 ai procedimenti per dichiarazione di fallimento pendenti alla medesima data nonché alle procedure concorsuali e di concordato aperte successivamente (art. 22 del D.lgs. cit.). Destinatari della norma Sono soggetti alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo, ai sensi dell art. 1 del RD. n. 267/1942, gli imprenditori esercenti un attività commerciale, esclusi gli enti pubblici, con le limitazioni previste dal medesimo articolo, come modificato dal D.Lgs. n.169/07. 6

7 La transazione fiscale Presupposto oggettivo L espresso richiamo all art. 160 l.f. contenuto nell art. 182-ter ( Con il piano di cui all art. 160 il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali ) consente di identificare il presupposto per l accesso al concordato preventivo e, quindi, alla transazione fiscale nello: stato di crisi dell impresa Tale nozione va intesa, in coerenza con l orientamento giurisprudenziale maggioritario, secondo l accezione più ampia di qualsiasi situazione di difficoltà imprenditoriale che richieda un accordo con il ceto creditorio, compreso lo stato di insolvenza. Ciò in linea con le modifiche 2 introdotte dal Legislatore che, all ultimo comma dell art. 160 precisa che, ai fini di cui al primo comma, per stato di crisi si intende anche lo stato di insolvenza. 2 Art. 36 del D.L. n. 273/2005, convertito, con modificazioni, dalla L.n.51/2006 7

8 La transazione fiscale Il Legislatore accomuna gli istituti del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, collocandoli sistematicamente all interno del titolo III della legge fallimentare. La prevalente dottrina attribuisce, tuttavia, ai predetti istituti una diversa connotazione giuridica che indurrebbe a ritenerli autonomi fra loro nella considerazione che gli accordi di ristrutturazione integrano un negozio di diritto privato che consente, pertanto, che ai medesimi si addivenga attraverso una fase stragiudiziale. L Autorità Giudiziaria, infatti, interviene soltanto nella fase dell omologazione di cui all art. 182 bis della legge fallimentare. Diversamente, la procedura del concordato preventivo comporta l intervento del commissario giudiziale (che esercita il potere di verifica e controllo) sin dall inizio della procedura e fino al momento del suo perfezionamento. In considerazione delle differenze attribuite agli istituti sopracitati, i cui riflessi investono gli adempimenti riguardanti l attivazione della procedura transattiva, occorre trattare distintamente gli elementi fondamentali della transazione fiscale nell alveo del concordato preventivo prima e della ristrutturazione dei debiti poi. 8

9 La transazione fiscale 1) Elementi dell istanza di transazione fiscale nell ambito del concordato preventivo Relativamente alle modalità di presentazione, l art. 182-ter non prescrive particolari requisiti di forma e contenuto dell istanza di transazione fiscale. La domanda, pertanto: a) può essere formulata in calce al ricorso del debitore, introduttivo alla procedura di concordato preventivo; b) può essere prodotta all apertura della procedura di concordato decretata dal competente Tribunale. Con la menzionata circolare n. 40/E del 18 aprile 2008, la Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ha precisato che la stessa: potrà essere redatta in carta semplice; dovrà essere compilata in modo analitico, con le regole che disciplinano la redazione della proposta di concordato di cui agli artt.160 e segg. della L.F.. Costituiscono elementi necessari dell istanza: le indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione, codice fiscale, rappresentante legale, etc.); 9

10 La transazione fiscale l indicazione dei termini di formulazione della proposta concordataria; la data di convocazione dell adunanza dei creditori stabilita dal Giudice Delegato (nell ipotesi sub b in cui l istanza viene prodotta all apertura della procedura di concordato); la richiesta espressa del debitore transazione fiscale; di accedere alla l indicazione dei termini della proposta di transazione fiscale: somma offerta ad estinzione dell obbligazione tributaria, modalità e tempi di pagamento; l indicazione delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici; l indicazione delle eventuali liti in corso (anche se negativa); l eventuale proposta di dilazione del pagamento. Inoltre, l istanza dovrà contenere anche 3 la ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, secondo gli elementi allo stesso noti; nonché 3 Cfr. circolare n. 40 del

11 La transazione fiscale ogni altro elemento che il contribuente riterrà utile all accoglimento della proposta e che, comunque, ponga l Ufficio in condizione di effettuare le proprie valutazioni. L istanza di transazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata: al concessionario (oggi Agente della riscossione); all ufficio dell Agenzia competente in base all ultimo domicilio fiscale del debitore. Per quanto attiene alla documentazione, all istanza deve essere allegata: copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici; copia delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda; nonché 4 la documentazione relativa al piano di cui all art. 160, inclusa quella prevista dall art. 161 L.F.; Ciò al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale. 4 Cfr. circolare n. 40 del

12 La transazione fiscale Oggetto della transazione fiscale La norma attuale espressamente prevede la propria operatività nei confronti dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea. Possono ritenersi, in atto, transabili: IRES IRPEF ACCISE IMPOSTA DI BOLLO IMPOSTA DI REGISTRO - IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI IRAP (se si considera che quest ultima è un imposta amministrata dalle Agenzie fiscali) La proposta di transazione può, ovviamente, interessare anche imposte cessate quali IRPEG, ILOR, ecc. I problemi interpretativi connessi alla formulazione dell art ter in ordine all ammissibilità della transazione ( e, quindi, di un pagamento percentuale) tanto per i crediti privilegiati che per quelli di natura chirografaria risultano superati dall espressa previsione dell art. 160, secondo comma, come novellato dal D.Lgs. n. 169/2007: La proposta può prevedere che i creditori muniti di diritto di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente 5. 5 Già in tal senso si era espresso il Tribunale di Milano con il decreto n del 25 ottobre

13 La transazione fiscale La predetta modifica normativa consente, pertanto, di affermare che: possono costituire oggetto di transazione tanto i crediti privilegiati che quelli di natura chirografaria con riferimento sia ai tributi iscritti a ruolo, sia a quelli non iscritti a ruolo. L art. 182-ter prevede, inoltre, la possibilità di procedere alla transazione, oltre che per i tributi, anche per i relativi accessori ovvero: sanzioni e interessi in quanto componenti strettamente connesse ai tributi sulla base dei quali sono computati. Tale assunto risulta riferibile anche alle sanzioni IVA che, non risultando influenzate dai vincoli della legislazione comunitaria eventualmente riconducibili al corrispondente tributo, possono pertanto costituire oggetto di transazione. Non possono costituire oggetto di transazione: IVA Si registrano, in atto, interpretazioni dottrinarie divergenti dalla posizione dell Agenzia delle Entrate per quanto concerne l esclusione dell IVA dai tributi transabili. La dottrina dominante propende per la transabilità del tributo in commento alla luce della disciplina comunitaria sul punto. In particolare, nell ambito delle quattro tipologie di risorse proprie iscritte nel bilancio dell Unione Europea, come individuate dalla legislazione in materia (cfr. decisione 70/243 del Consiglio Ue del 21 aprile 1970), quella che pone riferimento all IVA non apparirebbe 13

14 La transazione fiscale concettualmente qualificabile come risorsa propria in senso stretto, bensì, come una risorsa soltanto parametrata all IVA. Aderisce a tale orientamento la pronuncia (decreto n del 25 ottobre 2007, dep. il 13 dicembre 2007) del Tribunale di Milano - Sez. II civ. che, argomentando proprio sulla diversità del tributo amministrato dalle Agenzie fiscali rispetto alla quota di IVA dovuta alla Unione Europea, ha concluso che l IVA può essere oggetto di transazione fiscale ex art. 182 ter e, quindi, di pattizia previsione di pagamento percentuale L Agenzia delle Entrate,, nel contesto della circolare n. 40 del 18 aprile 2008, ha invitato gli Uffici - in attesa che si consolidi l orientamento giurisprudenziale in merito - a escludere l IVA dal novero dei tributi suscettibili di transazione sulla base della Direttiva CEE n. 112 del Tale direttiva prevede l integrale finanziamento del bilancio delle Comunità europee a mezzo di risorse proprie delle Comunità, tra le quali sono comprese quelle provenienti dall IVA, ottenute applicando un aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie. i dazi doganali di pertinenza comunitaria a causa dell espressa esclusione dei tributi costituenti risorse proprie dell Unione Europea. Ai sensi della più volte citata circolare n. 40 non sono, inoltre, suscettibili di transazione fiscale i crediti derivanti dal recupero di aiuti di Stato, compiuto in esecuzione delle decisioni della Commissione europea che Ciò a motivo dell indisponibilità degli stessi da parte degli Stati ingiungono agli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato membri, come precisato nel contesto della Comunicazione n. illegali e incompatibili. 2000/C-207/05 della Commissione europea, pubblicata nella 14

15 La transazione fiscale Gazzetta Ufficiale dell Unione Europea del 15 novembre 2007, rubricata Verso l esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili. Sono, altresì, da considerarsi esclusi i tributi locali non amministrati dalle Agenzie fiscali, quali: ICI - TARSU - TOSAP - imposta sulle pubblicità e pubbliche affissioni, ecc. Procedura Allo scopo di avere il quadro effettivo della posizione fiscale del contribuente, sono previsti una serie di adempimenti sia a carico del Concessionario che degli Uffici. Attraverso tali adempimenti si perviene all esatta quantificazione dell esposizione debitoria del contribuente nei confronti del Fisco (consolidamento del debito fiscale), determinabile solo indicativamente all atto della presentazione dell istanza di transazione a motivo, ad esempio, della sussistenza di dichiarazioni prodotte ma non liquidate 6. A) Adempimenti del Concessionario Secondo le prescrizioni di legge, non oltre trenta giorni dalla data di presentazione della domanda, il concessionario deve 6 Il consolidamento del debito fiscale, anche in presenza di proposta di transazione parziale, dovrà, comunque, riguardare l intero debito tributario. 15

16 La transazione fiscale trasmettere al debitore una certificazione attestante l entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso, inclusi interessi e sanzioni 7. B) Adempimenti degli Uffici Al fine di pervenire al consolidamento del debito fiscale, sempre nello stesso termine di trenta giorni dalla data di presentazione della domanda, l Ufficio deve: procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni; notificare i relativi avvisi di irregolarità; notificare una certificazione attestante l entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario. La certificazione riguarderà, quindi, sia debiti già noti al contribuente, perché iscritti a ruolo o relativi ad accertamenti già notificati e non definitivi, sia debiti non ancora noti che l Ufficio dovrà liquidare entro 30 giorni dalla ricezione della domanda di transazione. A tal fine, l Ufficio dovrà, altresì, accertare anche l esistenza di processi verbali 7 Non sembrano insorgere problematiche connesse alla sussistenza di carichi a ruolo sospesi sia che si tratti di sospensione concessa dall Ufficio che dalla Commissione Tributaria. 16

17 La transazione fiscale eventualmente in giacenza e determinarne l esito mediante la notifica di atti di accertamento. Una volta consolidato il debito fiscale, spetta altresì all Ufficio determinare la definizione della proposta transattiva formulata dal debitore. Resta salva la possibilità per l Amministrazione di esercitare attività accertatrice ulteriore relativa ai tributi oggetto di transazione in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Ove la proposta venga esitata positivamente e sussista contenzioso pendente, l Ufficio curerà l emissione di comunicazione alla competente Commissione Tributaria ai fini della cessazione della materia del contendere. Circa la valenza del termine previsto dalla norma, si propende per l ordinatorietà dello stesso sulla base di orientamento giurisprudenziale concretizzatosi in tal senso 8. A tal proposito, si sottolinea il carattere di eccezionalità delle richieste motivate di proroga formulate dagli Uffici agli organi della procedura. In ordine all esame di merito della proposta di transazione, la norma concede agli Uffici ampi margini di discrezionalità che risultano, tuttavia, bilanciati dalla previsione di parere della Direzione Regionale 8 Cfr. verbali udienze Tribunale di Catania Sez. Fallimentare Procedimento di concordato preventivo n. 8127/06 R.G. - Accoglimento di richieste di rinvio formulate dall ufficio dell Agenzia delle Entrate. 17

18 La transazione fiscale L acquisizione del parere conforme della Direzione regionale costituisce, infatti, adempimento obbligatorio ai fini dell espressione del voto favorevole o contrario in sede di adunanza dei creditori da parte dell Ufficio e del Concessionario, nell ambito del concordato preventivo, nonché ai fini della stipula degli accordi di ristrutturazione, introdotti nell art. 182-ter dall art. 16 del D.Lgs. n. 169/07. In sede di valutazione della proposta stante anche la natura del soggetto debitore (impresa), risultano molteplici le variabili da prendere in considerazione tra le quali la complessiva esposizione debitoria dell impresa, le diverse componenti positive di bilancio, la consistenza immobiliare, la tipologia di attività svolta, la presenza di eventuali garanzie, ecc. Gli Uffici, tuttavia, per i crediti assistiti da privilegio dovranno verificare che la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non siano inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali. L esito della proposta di transazione fiscale appare, dunque, indotto da una serie complessa di valutazioni, non esclusa anche la comparazione con il minor gettito eventualmente derivante dal fallimento dell impresa. Nell ipotesi in cui la proposta di transazione preveda la dilazione del pagamento, non sono da intendersi operanti i limiti di cui all art. 19 del D.P.R. n. 602/73, fermo restando, tuttavia, che la prestazione di idonea garanzia costituisce, in linea generale, un elemento determinante di valutazione ai fini dell adesione alla proposta medesima. 18

19 La transazione fiscale Parere della Direzione Regionale La norma prevede che relativamente ai tributi non iscritti a ruolo... l adesione o il diniego alla proposta di concordato sia approvato con atto del direttore dell ufficio, su conforme parere della Direzione Regionale omissis. Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, quest ultimo provvede ad esprimere il voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore dell ufficio, previo conforme parere della Direzione Regionale. Il requisito della conformità va inteso nel senso della identità delle posizioni dell Ufficio e della Direzione Regionale. Più chiaramente, il parere espresso dall Organo regionale è strettamente ancorato alla proposta che promana dall Ufficio i cui termini, pertanto, possono essere o meno accolti; nell ipotesi di mancata conformità, la transazione non può avere ulteriore corso. Formalizzazione della transazione L accoglimento della proposta di transazione è formalizzato in un atto ad hoc redatto a cura dell Ufficio con riguardo all intero debito tributario, posto che le condizioni dell accordo valgono anche per l Agente della Riscossione. Tale circostanza dovrà risultare espressamente specificata nell atto in questione. 19

20 La transazione fiscale Posto che il procedimento relativo alla transazione fiscale si innesta nell ambito della principale procedura concordataria che, come si è detto, ne costituisce presupposto e condizione: l Ufficio provvederà a depositare presso il Tribunale l atto con il quale la transazione fiscale risulta formalizzata. Per quanto attiene al perfezionamento della transazione fiscale, poiché il relativo procedimento appare svolgersi in parallelo alla procedura di concordato, esso ne segue logicamente le vicende, venendo a compiuta definizione al momento della chiusura del concordato con il decreto di omologazione ai sensi dell art. 181 L.F. Per quanto attiene alle modalità di pagamento delle somme oggetto di transazione, in assenza di specifiche previsioni, si intendono applicabili le regole ordinarie in materia di pagamenti: presso il concessionario a fronte di carichi iscritti a ruolo; mediante mod.f24 ed F23 per i tributi non ancora iscritti a ruolo 9. La chiusura della procedura determina, altresì, ai sensi dell art. 182-ter, La cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma e che 9 La circolare n. 40, a tal proposito, precisa che verranno istituiti appositi codici tributo. 20

21 La transazione fiscale Gli atti, i pagamenti e le garanzie poste in essere in esecuzione del concordato preventivo non sono soggetti all azione revocatoria (art. 67, lettera e) della l.f. 2) Elementi dell istanza di transazione fiscale nell ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all art.182- bis Costituiscono elementi necessari dell istanza prodotta nell ambito delle trattative che precedono la stipula dell accordo di ristrutturazione dei debiti: le indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione, codice fiscale, rappresentante legale, etc.); la richiesta espressa del debitore transazione fiscale; di accedere alla l indicazione dei termini della proposta di transazione fiscale: somma offerta ad estinzione dell obbligazione tributaria, modalità e tempi di pagamento; l indicazione delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici; l indicazione delle eventuali liti in corso (anche se negativa); 21

22 La transazione fiscale la ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, secondo gli elementi allo stesso noti. L istanza deve essere depositata, ai sensi del secondo comma dell art. 182-ter: presso il concessionario; presso l Ufficio competente sulla base domicilio fiscale del debitore. dell ultimo Alla stessa dovrà essere allegata: copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici; copia delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda. Ai fini delle valutazioni di opportunità circa la stipula dell accordo, il debitore dovrà, altresì, produrre la relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all art. 67, terzo comma, lettera d), che attesti l attuabilità dell accordo (art. 182-bis). Tale relazione consentirà all Ufficio di disporre di concreti elementi di valutazione in ordine all idoneità dello stesso a garantire anche il rispetto dei diritti dei creditori estranei all accordo medesimo. 22

23 La transazione fiscale Ferma restando l attestazione di attuabilità dell accordo, si ritiene, tuttavia, che l esame della proposta transattiva che investe il debito tributario giustifichi, da parte dell Agenzia delle Entrate, un maggior rigore circa la necessità che la relazione del professionista attesti anche la veridicità dei dati aziendali da sottoporre ad analisi. Pertanto, si ritiene utile che il debitore produca, altresì, la documentazione di cui all art. 161, ovvero 10 : a) una aggiornata relazione sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell impresa; b) uno stato analitico ed estimativo delle attività e l elenco nominativo dei creditori, con l indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione; c) l elenco dei titolari dei diritti reali o personali su beni di proprietà o in possesso del debitore; d) il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili. 10 Trattasi della documentazione che, ai sensi dell art.182- bis, il debitore deve depositare al tribunale all atto della richiesta di omologazione dell accordo di ristrutturazione stipulato con i creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dei crediti. Si ritiene, infatti, che la predetta documentazione risulti necessaria per l Ufficio e per il concessionario in sede di esame della richiesta di transazione fiscale, ai fini della fattibilità dell accordo. 23

24 La transazione fiscale Oggetto della transazione fiscale In tema di ristrutturazione dei debiti, risulta inalterato il disposto normativo già tracciato con riferimento al concordato preventivo. Procedura Rimangono analogamente invariate le modalità procedurali, descritte al secondo comma dell art. 182-ter, mediante le quali pervenire al consolidamento del debito fiscale. Pareri In tema di ristrutturazione dei debiti, la norma prevede che:.l assenso alla proposta di transazione è espresso relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del direttore dell ufficio, su conforme parere della competente direzione regionale, e relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del concessionario su indicazione del direttore dell ufficio, previo conforme parere della direzione regionale (il testo riporta la parola generale ) Una interpretazione sistematica della disposizione nel suo complesso fa ritenere che ci si trovi di fronte ad un errore materiale, in quanto il parere conforme non può che essere espresso dall Agenzia delle Entrate alla quale appartiene la titolarità del credito. In tal senso vedi circolare n. 40 del

25 La transazione fiscale In ordine alla conformità del parere, si richiama quanto già rappresentato con riferimento alla procedura di concordato preventivo (cfr. pag. 18). Formalizzazione della transazione L accoglimento della proposta di transazione viene, pertanto formalizzato con: atto redatto a cura dell Ufficio con riguardo al debito tributario non iscritto a ruolo; atto del concessionario su indicazione del direttore dell ufficio per la parte di debito iscritta a ruolo. Ad ulteriore garanzia del credito erariale, dovrà formalmente risultare espressa la condizione dell effettiva omologazione dell accordo ai sensi dell art. 182-bis. L assenso così manifestato equivale a sottoscrizione dell accordo di ristrutturazione. L Ufficio seguirà le fasi di espletamento della procedura di cui all art. 182-bis e l avvenuta emissione della sentenza di omologazione. Gli accordi omologati ai sensi dell art. 182-bis non sono soggetti all azione revocatoria (art. 67, lettera e della l. f.). 25

26 La transazione fiscale Emessa la sentenza di omologazione di cui all art. 182-bis, il pagamento delle somme transatte, in assenza di specifiche previsioni, si intende effettuabile secondo le regole ordinarie già esposte. Anche nel caso di intervenuta stipula dell accordo di ristrutturazione e relativa sentenza di omologazione, si determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad L ufficio, oggetto i pertanto, tributi di provvederà cui al primo ad comma. inoltrare alla competente L ufficio, pertanto, provvederà ad inoltrare alla competente Commissione Tributaria conforme comunicazione (cfr. pag. 17 punto B). 26

27 ALLEGATO Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma 18 aprile 2008 CIRCOLARE N. 40/E OGGETTO: D.Lgs. n. 169 del 2007, recante disposizioni integrative e correttive al R.D. n. 267 del 1942, nonché al D.Lgs. n. 5 del Concordato preventivo e transazione fiscale

28 PREMESSA... CONCORDATO PREVENTIVO... ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI... TRANSAZIONE FISCALE... non iscritti a ruolo... PROCEDURA... INDICE 2.1 Domanda di concordato Approvazione del concordato Omologazione del concordato Presupposti soggettivi Presupposti oggettivi Tipologia dell imposta Crediti aventi ad oggetto un recupero di aiuti di Stato Interessi e sanzioni Natura chirografaria e privilegiata del credito Crediti iscritti e Crediti tributari muniti di prelazione Crediti tributari privilegiati Presentazione della proposta di transazione Consolidamento del debito fiscale Adempimenti dell agente della riscossione Procedura prevista dall ultimo comma dell articolo 182-ter Valutazione della proposta di transazione Proposta di dilazione del pagamento Contenuto e valutazione Pagamento dei tributi oggetto di transazione...

29 1 PREMESSA La disciplina delle procedure concorsuali applicabili alle imprese in crisi, contenuta nel regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (di seguito: L.F.), è stata oggetto di riforma per effetto di vari provvedimenti legislativi. In particolare, il decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, ha apportato alcune modifiche in materia di revocatoria fallimentare e di concordato preventivo, introducendo altresì, nella L.F., l articolo 182-bis relativo agli accordi di ristrutturazione dei debiti. Inoltre, l articolo 1, comma 5, della predetta legge di conversione n. 80 del 2005 ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi recanti la riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali previste dalla L.F.. In attuazione di tale delega, è stato emanato il decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5, recante Riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali a norma dell articolo 1, comma 5, della legge 14 maggio 2005, n. 80. Come risulta dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 5 del 2006, con la delega di cui all articolo 1, comma 5, della legge n. 80 del 2005, il legislatore ha inteso allinearsi agli altri Stati membri dell Unione europea ed introdurre una nuova disciplina concorsuale per la regolamentazione dell insolvenza che semplifichi le procedure attualmente esistenti e sopperisca in modo agile e spedito alla conservazione dell impresa e alla tutela dei creditori, seguendo la tendenza a considerare preminente, ove possibile, la conservazione dei mezzi organizzativi dell impresa. Successivamente, l articolo 1, comma 3, della legge 12 luglio 2006, n. 228, ha aggiunto il comma 5-bis all articolo 1 della legge n. 80 del 2005, disponendo che Entro un anno dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo adottato nell esercizio della delega di cui al comma 5, il Governo può adottare disposizioni correttive e integrative, nel rispetto dei principi e dei criteri direttivi di cui al comma 6 e con la procedura di cui al medesimo comma 5. In attuazione di quest ultima delega, è stato emanato il decreto legislativo 12 settembre 2007, n. 169, in vigore dal 1 gennaio Al riguardo, nella relazione illustrativa al predetto D.Lgs. n. 169 del 2007, è stato precisato che La necessità di apportare delle modifiche al decreto legislativo n. 5 del 2006 è emersa sin dai primi mesi di applicazione delle nuove norme, atteso che dottrina e giurisprudenza hanno evidenziato numerosi aspetti critici e problematici della riforma organica delle procedure concorsuali, i quali non possono che essere superati attraverso gli interventi correttivi ed integrativi previsti dal presente decreto. Tra i principali obiettivi perseguiti dalla riforma, assume rilevanza la composizione concordata della crisi, attraverso la valorizzazione degli accordi negoziali. Ciò premesso, con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito ai profili fiscali dei citati accordi negoziali che trovano espressione, tra l altro, nelle disposizioni relative alla transazione fiscale. In tale contesto, l istituto della transazione fiscale costituisce una particolare procedura transattiva tra il fisco ed il contribuente, esperibile in sede di concordato preventivo, potendo essere parte integrante del piano di risanamento di cui all articolo 160 della L.F. e della domanda per l ammissione alla procedura di concordato preventivo,

30 nonché delle trattative che precedono la stipula degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all articolo 182-bis della L.F.. Si ritiene, pertanto, opportuno procedere preliminarmente ad una disamina delle disposizioni sul concordato preventivo e sugli accordi di ristrutturazione dei debiti, in base alla nuova disciplina di cui al D.Lgs. n. 169 del CONCORDATO PREVENTIVO Il concordato preventivo è un istituto che consente all imprenditore in crisi di eliminare tutti i debiti in capo alla sua impresa, tramite un piano di ristrutturazione dei debiti e di pagamento di parte di essi attraverso qualsiasi forma. Si tratta, in sostanza, di una particolare procedura concorsuale finalizzata a prevenire e ad evitare il fallimento. Essa si differenzia, quindi, dal concordato fallimentare in quanto, mentre quest ultimo interviene nell ambito della procedura fallimentare e costituisce una particolare forma di chiusura della stessa, il concordato preventivo si sostanzia in una procedura a sé stante, disciplinata dal titolo III della L.F.. Ai sensi del nuovo articolo 1 della L.F., come sostituito dall articolo 1 del D.Lgs. n. 169 del 2007, sono soggetti alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo gli imprenditori che esercitano un attività commerciale, esclusi gli enti pubblici. Non sono, invece, soggetti a dette disposizioni gli imprenditori commerciali che dimostrino il possesso congiunto dei seguenti requisiti: a) aver avuto, nei tre esercizi antecedenti la data di deposito della istanza di fallimento o dall inizio dell attività se di durata inferiore, un attivo patrimoniale di ammontare complessivo annuo non superiore ad euro trecentomila; b) aver realizzato, in qualunque modo risulti, nei tre esercizi antecedenti la data di deposito dell istanza di fallimento o dall inizio dell attività se di durata inferiore, ricavi lordi per un ammontare complessivo annuo non superiore ad euro duecentomila; c) avere un ammontare di debiti anche non scaduti non superiore ad euro cinquecentomila.. Pertanto, come evidenziato nella relazione al D.Lgs. n. 169 del 2007, per delimitare l area dei soggetti esonerati dal fallimento, non viene più utilizzata la nozione di piccolo imprenditore commerciale, ma vengono indicati direttamente una serie di requisiti dimensionali massimi che gli imprenditori commerciali (resta quindi fermo l esonero dalle procedure concorsuali di tutti gli imprenditori agricoli, piccoli e medio grandi) devono possedere congiuntamente per non essere assoggettati alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo. In questo modo, si superano i contrasti interpretativi sorti in ordine all individuazione dei criteri di qualificazione delle nozioni di piccolo imprenditore (art del codice civile), da una parte, e di imprenditore non piccolo (art. 1 L.F.), dall altra: concetti entrambi contemplati dall articolo 1 della legge fallimentare, come modificato dal decreto legislativo n. 5 del Con le introducende disposizioni, la non fallibilità dell imprenditore commerciale viene ancorata alla sussistenza congiunta anche del nuovo parametro della esposizione debitoria complessiva. Inoltre, il parametro alquanto vago

31 dell ammontare degli investimenti viene sostituito con quello dell attivo patrimoniale, il quale consente di far riferimento alla precisa elencazione contenuta nell art del codice civile. Di seguito, si illustrano le principali fasi della procedura di concordato preventivo. 2.1 Domanda di concordato Il primo comma dell articolo 160 della L.F. individua i presupposti per l ammissione al concordato preventivo, disponendo che l imprenditore in stato di crisi (oppure in stato di insolvenza, ai sensi dell ultimo comma dello stesso articolo 160) ha la possibilità di sottoporre ai propri creditori un piano che preveda la ristrutturazione dei debiti ed il soddisfacimento dei crediti. Il contenuto del piano è lasciato alla libera determinazione dell impresa, che può individuare le concrete modalità di soddisfacimento dei crediti, anche mediante cessione dei beni, accollo, o altre operazioni straordinarie, ivi compresa l attribuzione ai creditori, nonché a società da questi partecipate, di azioni, quote, ovvero obbligazioni, anche convertibili in azioni, o altri strumenti finanziari e titoli di debito. Inoltre, il piano può prevedere l attribuzione delle attività delle imprese che hanno formulato la proposta di concordato ad un assuntore e la suddivisione dei creditori in classi secondo posizione giuridica ed interessi economici omogenei, nonché trattamenti differenziati tra creditori appartenenti a classi diverse. Il D.Lgs. n. 169 del 2007 ha introdotto nell articolo 160 della L.F. un secondo comma, in base al quale La proposta può prevedere che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato, in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella perizia giurata di un professionista in possesso dei requisiti di cui all articolo 67, terzo comma, lettera d). Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l effetto di alterare l ordine delle cause legittime di prelazione. Si osserva che la normativa precedentemente vigente non consentiva (a differenza di quanto poteva accadere nell ambito del concordato fallimentare) di proporre il pagamento in misura ridotta dei creditori muniti di prelazione, neppure con riferimento a quella parte del loro credito destinata a rimanere comunque insoddisfatta avuto riguardo al presumibile valore di realizzo dei beni sui quali ricade il diritto di prelazione. Come chiarito dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169 del 2007, con l inserimento dell indicato secondo comma dell articolo 160 della L.F. Si è quindi voluto, al fine di incentivare ulteriormente il ricorso al concordato preventivo, e di eliminare una illogica diversità di disciplina rispetto al concordato fallimentare, prevedere che anche la proposta di concordato preventivo possa contemplare il pagamento in percentuale dei creditori privilegiati, semprechè la misura del soddisfacimento proposta non sia inferiore a quella realizzabile sul ricavato in caso di vendita dei beni sui quali il privilegio cade il debitore ha la possibilità di offrire un pagamento in percentuale non solo ai creditori muniti di un privilegio speciale, nella parte in cui il credito sia incapiente, ma anche a quelli muniti di un privilegio generale, sempre nella misura in cui tale credito non risulti capiente.

32 Il professionista incaricato della redazione della relazione giurata, oltre a possedere i requisiti indicati dall articolo 28, lettere a) e b) della L.F. (ovvero esercitare la professione di avvocato, dottore commercialista, ragioniere e ragioniere commercialista, sia in forma individuale che mediante studio professionale associato o società tra professionisti), deve essere iscritto nel registro dei revisori contabili. Ai sensi dell articolo 161 della L.F., la domanda per l ammissione alla procedura di concordato preventivo è proposta con ricorso al Tribunale del luogo in cui l impresa ha la propria sede principale (non rileva, a tal fine, il trasferimento della stessa nell anno antecedente al deposito), sottoscritto dal debitore e corredato dal piano e dalla documentazione elencata dallo stesso articolo Approvazione del concordato Qualora la domanda di concordato non sia dichiarata inammissibile dal Tribunale ai sensi dell articolo 162 della L.F., si passa alla fase di approvazione del concordato, che avviene all adunanza dei creditori, presieduta dal giudice delegato. Nel corso dell adunanza, i creditori possono esporre le ragioni per le quali eventualmente ritengano non ammissibile la proposta e contestare le ragioni sui crediti concorrenti. Il debitore può, a sua volta, sollevare repliche o contestazioni sui crediti ed ha il dovere di fornire al giudice gli opportuni chiarimenti (articolo 175 della L.F.). Particolare rilevanza assume la fase della votazione dei creditori, disciplinata dal nuovo testo dell articolo 177 della L.F., introdotto dal D.Lgs. n. 169 del La norma prevede che il concordato sia approvato dai creditori che rappresentano la maggioranza dei crediti ammessi al voto, precisando che, ove siano previste diverse classi di creditori, il concordato è approvato se tale maggioranza si verifica inoltre nel maggior numero di classi. In sintesi, le nuove disposizioni stabiliscono che: la maggioranza richiesta per l approvazione deve essere sia quella dei creditori nel loro complesso sia quella dei creditori nelle singole classi; la maggioranza riportata in ciascuna classe non è sufficiente all approvazione del concordato, se la maggioranza non si verifica anche con riguardo a tutti i creditori ammessi al voto. In ordine alla modifica in questione, la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169 del 2007 afferma che In tal modo, anche nel concordato preventivo si chiarisce, analogamente a quanto stabilito anche per il concordato fallimentare ed in accoglimento delle osservazioni di Camera e Senato, che il voto favorevole della maggioranza dei crediti ammessi al voto è sempre necessario per l approvazione di qualsiasi tipo di concordato, anche quello che prevede la suddivisione dei creditori in classi. In tal caso, difatti, oltre al voto favorevole del maggior numero di classi, è comunque necessario che il concordato riporti anche il voto favorevole della maggioranza di tutti i crediti ammessi al voto. Altra importante innovazione attiene al diritto di voto dei creditori muniti di prelazione che, in base alla normativa precedentemente in vigore, erano esclusi dal voto se non rinunciavano al proprio diritto di prelazione. L introduzione della

33 possibilità di prevedere la soddisfazione parziale dei creditori in esame, prevista dal nuovo secondo comma dell articolo 160 della L.F., ha comportato la necessità di modificare anche la disciplina del voto. Di conseguenza, l attuale articolo 177, terzo comma, della L.F. dispone che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, per i quali la proposta di concordato preveda la soddisfazione non integrale, hanno diritto di voto in quanto equiparati ai chirografari per la parte residua del credito. Pertanto, il creditore con diritto di prelazione, per il quale il piano di concordato preveda una soddisfazione parziale del suo credito, è ammesso a votare in sede di adunanza dei creditori limitatamente alla quota del credito oggetto di falcidia. A titolo esemplificativo, si ipotizzi un debitore con esposizione pari a 2.600, corrispondente alla suddivisione dei creditori nelle seguenti classi, formate tenendo conto della posizione giuridica e degli interessi economici dei creditori stessi: VALORE DEL CREDITO CLASSE DI APPARTENENZA A I CREDITORI B 500 II CON DIRITTO DI C 600 PRELAZIONE III D 250 CREDITORI CHIROGRAFARI E 250 IV Si ipotizzi la presentazione di una proposta di concordato preventivo, nella quale è prevista la soddisfazione dei crediti nelle seguenti misure: I classe: pagamento nella percentuale del 100%; II classe: pagamento nella percentuale del 30%; III classe: pagamento nella percentuale del 20%; IV classe: pagamento nella percentuale del 10%. In sede di adunanza dei creditori, sono ammessi al voto i creditori chirografari appartenenti alla IV classe per il totale del loro credito. La I classe di creditori con diritto di prelazione, per i quali è previsto il pagamento integrale del credito, non vota, salvo rinuncia alla prelazione. La II e la III classe di creditori muniti di prelazione, per i quali è prevista la falcidia, votano limitatamente alla quota di credito oggetto di falcidia, equiparata ai crediti chirografari. In sintesi, si avrà:

34 CLASSI CREDITORI Valore del credito % del credito di cui si propone il pagamento Valore del credito di cui si propone il pagamento % del credito ammesso al voto Valore del credito ammesso al voto Totale nella classe I A % Non ammesso al voto (salvo rinuncia alla prelazione) II B % % III C % % 480 D % 50 80% IV E % % TOTALE CREDITO AMMESSO AL VOTO Nell esempio, ai fini dell approvazione del concordato, occorrerà che si esprimano a favore tanti creditori che rappresentino la maggioranza dei crediti ammessi al voto (ovvero il 50% + 1 di 1.280,00, pari ad 641,00), sempre che, oltre che nel complesso dei crediti, sia riscontrata tale maggioranza anche nel numero di classi votanti (almeno due delle tre classi devono votare a favore). In sintesi, perché venga approvato il concordato, dovranno votare a favore i creditori che rappresentino, nell esempio, crediti non inferiori a 641,00 e, con riguardo alle classi, i creditori che rappresentino almeno due classi. Qualora il creditore vanti crediti con diritto di prelazione insieme con altri di natura chirografaria, l eventuale falcidia del credito privilegiato non comporta lo spostamento della quota dei crediti muniti di prelazione nella classe di crediti chirografari. In altri termini, nell esempio sopra riportato, qualora B vanti, accanto al credito con diritto di prelazione, un ulteriore credito chirografario, egli si troverà a votare sia nella classe II (per il 70% del proprio credito oggetto di falcidia) sia nella classe IV (per il 100% del proprio credito chirografario). Infine, l articolo 15 del D.Lgs. n. 169 del 2007 ha modificato il quarto comma dell articolo 178 della L.F., il quale prevede attualmente che Le adesioni, pervenute per telegramma o per lettera o per telefax o per posta elettronica nei venti giorni successivi alla chiusura del verbale, sono annotate dal cancelliere in calce al medesimo e sono considerate ai fini del computo della maggioranza dei crediti. La modifica normativa in esame è intervenuta sulla disciplina del voto per posta, al fine di chiarire, in modo espresso ed in linea con gli orientamenti giurisprudenziali prevalenti, che ai fini del computo delle maggioranze si deve tener conto dei voti pervenuti nei venti giorni successivi alla chiusura del verbale di adunanza dei creditori (relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169 del 2007).