DINAMICHE AGGREGATIVE considerazioni legali e fiscali

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1 WORKSHOP Aggregazioni nel Terzo Settore DINAMICHE AGGREGATIVE considerazioni legali e fiscali Avv. Pietro Sciumé pietro.sciume@sciume.net SCIUMÉ AVVOCATI E COMMERCIALISTI

2 Forme Aggregative Contratti di Rete Associazione Temporanea di Scopo (ATS) Fusione Consorzio Fondazione di partecipazione pagina 1

3 CARATTERISTICHE SALIENTI ATS Figura giuridica atipica, nata nella prassi e priva di una disciplina giuridica propria. Riferimenti normativi: associazioni (Libro I c.c.), mandato (1703 segg. c.c.), ATI e Consorzi (l uso in via analogica della pur scarna disciplina pubblicistica in tema di ATI appalti pubblici, art. 34 d.lgs. n. 103/2016 o della normativa in tema di consorzi, pare però problematico stante il fatto che nell ATS non sono coinvolti soggetti (almeno non tutti) che hanno la qualifica di imprenditori. Si sostanzia nel conferimento, da parte dei partecipanti, ad uno di essi (cosiddetto capofila) di un mandato collettivo speciale con rappresentanza, anche processuale, nei confronti dell ente finanziatore (ad esempio al fine di partecipare ad un bando). Tale conferimento comporta: mandato di presentazione del progetto; responsabilità e coordinamento generale, amministrativo e di rendicontazione delle attività finanziate; sottoscrizione in nome e per conto dell ATS degli atti necessari per la realizzazione del progetto; facoltà di incassare le somme erogate dall ente finanziatore. Non è configurabile, anche a fini fiscali, come autonomo e unitario soggetto. pagina 2

4 ATS Il contenuto letterale del singolo atto di associazione rappresenta l unico elemento certo cui fare riferimento per la regolamentazione giuridica del rapporto, anche con riferimento alla ripartizione delle responsabilità per l inadempimento delle obbligazioni a qualsiasi titolo assunte. Per la specifica responsabilità nei confronti dell ente finanziatore, spesso è previsto il principio della responsabilità solidale di tutti i partecipanti. Non è disponibile uno schema tipo di atto di associazione, in considerazione delle molte variabili. Segnaliamo che sono reperibili modelli anche su internet (tra cui uno predisposto dal MAECI appositamente per ONG). pagina 3

5 ATS L ATS si differenzia rispetto all ATI in quanto: le organizzazioni partecipanti non sono o non sono tutte imprese in senso proprio il mandato alla capogruppo può essere conferito non solo per la partecipazione ad una gara di appalto di lavori o di servizi, bensì anche per la realizzazione di un diverso obiettivo comune, come ad esempio un progetto sociale (che può anche essere finanziato da un ente pubblico) pagina 4

6 RETE Con il contratto di rete (art. 3 commi da 4 ter a quinquies, del DL n. 5, convertito con legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modifiche ed integrazioni) più imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato e a tal fine si obbligano, sulla base di un programma comune di rete a: (i) collaborare in forme e in ambiti predeterminati, attinenti all esercizio delle (ii) proprie imprese, ovvero scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica, ovvero ancora (iii) esercitare in comune una o più attività rientranti nell oggetto della propria impresa. Può costituirsi come rete soggetto se acquista la personalità giuridica.. Questa normativa è applicabile agli enti non profit? è applicabile in toto tra enti non profit aventi tutti la qualifica di imprenditori (es. imprese sociali e cooperative) è un utile riferimento negli altri casi pagina 5

7 CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI OBBLIGATORI 1 Parti Il contratto di rete è un contratto plurilaterale. Per ciascun imprenditore la normativa richiede venga indicato il nome, la ditta, la ragione o la denominazione sociale. 2 Forma La legge richiede che il contratto di rete venga stipulato per atto pubblico, scrittura privata autenticata, atto sottoscritto con firma elettronica da ciascun imprenditore o legale rappresentante delle imprese aderenti, ai fini dell iscrizione nel registro delle imprese. 3 Obiettivi strategici È necessario che siano perseguiti contrattualmente lo scopo di accrescere la capacità innovativa e la competitività sul mercato delle imprese partecipanti; la rete, infatti, non può costituirsi per intenti di protezione o meri fini organizzativi come accade invece nel consorzio. pagina 6

8 CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI OBBLIGATORI 4 Programma comune Esso rappresenta il cuore del contratto di rete con cui si esplicita l attività svolta dalla rete per perseguire gli obiettivi strategici fissati. Deve necessariamente contenere: (i) diritti ed obblighi di ciascun partecipante e (ii) le modalità specifiche di realizzazione dello scopo comune. 5 Ulteriori elementi obbligatori Il contratto di rete deve altresì contenere le regole per determinare: (i) l adozione delle decisioni dei partecipanti; (ii) la durata del contratto; (iii) le modalità di adesione di nuovi imprenditori. pagina 7

9 CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI FACOLTATIVI 1 Fondo patrimoniale comune di rete Le parti possono imporre contrattualmente ai partecipanti oltre all apporto iniziale, l obbligo di contributi ulteriori e successivi. Si applicano in quanto compatibili le regole sul fondo consortile: (i) i partecipanti non possono chiederne la divisione; (ii) i creditori dei partecipanti non potranno rivalersi su di esso; (iii) per le obbligazioni assunte in nome della rete da coloro che ne hanno la rappresentanza, i creditori della rete avranno come garanzia unicamente il fondo patrimoniale; mentre (iv) per le obbligazioni assunte nell interesse dei singoli partecipanti da coloro che ne hanno la rappresentanza, i creditori dei singoli partecipanti potranno rivalersi sia sul fondo comune sia sul patrimonio della singola impresa. pagina 8

10 CONTRATTO DI RETE - ELEMENTI FACOLTATIVI 2 Organo comune (collegiale o monocratico) Il contratto dovrà indicare la denominazione del soggetto prescelto; i poteri di gestione e di rappresentanza; le regole sull eventuale sostituzione. 3 Clausole di recesso 4 Modificabilità a maggioranza del programma di rete Insieme con le regole per l assunzione delle decisioni di modifica pagina 9

11 CONTRATTO DI RETE ASPETTI LAVORISTICI Distacco di personale: provvedimento organizzativo con il quale il datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l esecuzione di una determinata attività lavorativa. Nell ipotesi di distacco nell ambito di un contratto di rete, come precisato anche dal Ministero del lavoro con la propria Circolare del 29 agosto 2013, n. 35, l interesse al distacco da parte del distaccante non deve essere accertato ma si presume connesso e pertanto sorge automaticamente, proprio in forza dell operare della rete. pagina 10

12 CONTRATTO DI RETE ASPETTI FISCALI Con riferimento ai meri contratti di rete, la Circ. 15 febbraio 2011, n. 4/E ha chiarito che l adesione al contratto di rete non comporta l estinzione, né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all'accordo in questione, né l attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso.. L art. 42, comma 2-quater, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, ha introdotto un agevolazione fiscale per le imprese che sottoscrivono o aderiscono ad un contratto di rete (contratto) ai sensi dell'art. 3, commi 4-ter e seguenti del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5: sospensione di imposta per gli utili d esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione di investimenti. pagina 11

13 RETE SOGGETTO ASPETTI FISCALI Qualora la rete acquisisca soggettività giuridica, la stessa diventa un autonomo soggetto passivo di imposta con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti ex lege in materia di imposte dirette ed indirette. A seconda che le reti-soggetto svolgano o meno attività prevalente o esclusiva di carattere commerciale, ai fini IRES rientreranno tra gli enti commerciali di cui all art. 73, comma 1, lett. b) del TUIR ovvero tra gli enti non commerciali di cui all art. 73, comma 1, lett. c) (applicandosi ad esse, in tal caso, le disposizioni di cui agli artt. 143 ss. TUIR). pagina 12

14 FOCUS: ONLUS RETE Attenzione a non confondere per le Onlus il contratto di rete di cui parliamo con la rete di cui all articolo 10, comma 1, lett. d) del d.lgs. n. 460/1997 che impone alle Onlus il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura. pagina 13

15 CONSORZIO L espressione consorzio è utilizzata dal nostro legislatore per indicare fenomeni associativi eterogenei. Il codice civile, all articolo 2602, comma 1, definisce il consorzio come quel contratto (redatto per scritto a pena di nullità) con cui più imprenditori istituiscono una organizzazione comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese. Si tratta dunque di un mezzo di cooperazione e collaborazione interaziendale, finalizzato al raggiungimento di economie dei costi di gestione delle singole imprese aderenti, disciplinato dagli articoli da 2602 a c.c. pagina 14

16 Contenuto del contratto CONSORZIO 1) oggetto e durata; 2) sede dell ufficio eventualmente costituito; 3) obblighi assunti e contributi dovuti dai consorziati; 4) attribuzioni e poteri degli organi consortili anche in ordine alla rappresentanza in giudizio; 5) condizioni di ammissione di nuovi consorziati; 6) casi di recesso e di esclusione; 7) sanzioni per l inadempimento degli obblighi dei consorziati. pagina 15

17 CONSORZIO Con attività interna Costituiti per disciplinare i rapporti tra i contraenti che continuano a svolgere individualmente tutte le fasi della loro attività (natura di associazione) Con attività esterna Costituiti per lo svolgimento in comune di determinate fasi dell attività delle imprese Disciplina specifica (in aggiunta alla generale): 2612 segg. C.c. (qualificabili come impresa commerciale con accertamento caso per caso) pagina 16

18 CONSORZIO ASPETTI FISCALI Prescindendo dal grado di soggettività giuridica degli stessi, il TUIR qualifica espressamente i consorzi tra i soggetti passivi d imposta, all art. 73 comma 1, lettere b) e c). Attività commerciale esclusiva/prevalente Attività non commerciale esclusiva/prevalente Il reddito si determina secondo disposizioni per società ed enti commerciali residenti (Sezione I del capo II- Titolo II, TUIR) Il reddito si determina secondo disposizioni per enti non commerciali residenti (redditi delle varie categorie) pagina 17

19 IVA CONSORZIO - IVA E IRAP Per i consorzi non prevalentemente commerciali, si considerano effettuate nell esercizio d impresa e dunque assoggettate ad IVA solo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi eseguite nell esercizio di attività commerciali. IRAP I consorzi sono soggetti passivi IRAP, ai sensi dell art. 3 del D. Lgs. N. 446 del La base imponibile sarà dunque pari al valore delle produzione netta realizzato nel territorio di ciascuna Regione italiana, valore determinato con differenti regole per i vari tipi di attività eventualmente esercitate dall ente. pagina 18

20 CONSORZIO FOCUS: il Consorzio di cooperative sociali è Onlus di diritto e usufruisce delle agevolazioni fiscali di cui al decreto n. 460/1997. pagina 19

21 FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE Il codice civile prevede e disciplina espressamente solo la fondazione erogatrice, che destina le rendite al perseguimento dello scopo fissato dal fondatore. Tuttavia la dottrina, sulla base dell art. 1, comma 1, del D.P.R. n. 361/2000 oltre che dell art c.c. relativo ai contratti aperti, ha cominciato a riconoscere rilevanza e legittimità anche alle fondazioni di partecipazione. L istituto si è diffuso anche grazie al legislatore (es. fondazioni per la gestione di beni culturali, fondazioni in ambito sanitario). pagina 20

22 FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE Fondazioni, che realizzano e gestiscono progetti ed iniziative in svariati settori, dotati di apposita clausola che prevede la possibilità che soggetti sia privati sia pubblici, anche successivamente all atto costitutivo, aderiscano in qualità di partecipanti (o aderenti o sostenitori o partecipanti ad honorem), con l apporto di capitali, beni materiali o immateriali, servizi o attività professionali. In ciò sono assimilabili alle associazioni. pagina 21

23 FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE Questa similitudine con le associazioni ha fatto sorgere dubbi rispetto alla natura giuridica (questione rilevante in relazione alla disciplina da applicare in relazione ad alcuni istituti, si pensi al recesso) delle fondazioni di partecipazione. La dottrina sul punto è divisa. pagina 22

24 FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE Consiglio di Stato l istituzione con funzione dominante dell elemento personalistico, costituita da varie categorie di soci e da un assemblea sociale competente ad adottare i principali atti di indirizzo finanziario, con scissione tra base sociale ed amministrazione ha carattere di associazione e non di fondazione (sez. II, 4/05/1994, n. 759); la presenza nell assetto organizzativo di una fondazione di un organo assembleare non qualifica ipso jure tale ente come associazione (sez. II, 30/10/1996, n. 2452). pagina 23

25 FONDAZIONE DI PARTECIPAZIONE ASPETTI FISCALI Le fondazioni di partecipazione hanno, al sussistere di specifici requisiti, la possibilità di acquisire la qualifica di ONLUS, fruendo dunque della relativa disciplina fiscale (cfr. Risoluzione Agenzia delle Entrate, n. 164 del 2004). La particolare qualifica soggettiva delle fondazioni di partecipazione, inoltre, consente alle stesse di fruire del regime fiscale delle associazioni, ex art. 148 TUIR. pagina 24

26 FUSIONE Riferimento normativo: codice civile, artt (fusione delle società) propria Per unione di due enti che formano un nuovo ente per incorporazione Per incorporazione di un ente in un altro: operazione straordinaria modificativa della struttura dell ente ed alternativa della messa in liquidazione dell ente aggregato con devoluzione del patrimonio a favore dell altro pagina 25

27 FUSIONE La dottrina è prevalentemente uniformata nel ritenere che nessun elemento logico-giuridico possa ostacolare una fusione tra entità omogenee (nello stesso senso Cass. 23 gennaio 2007, n. 1476). Autorevole prassi notarile (Cons. Milano n. 52/2004) ha affermato che la fusione cui partecipano anche soggetti diversi dalle società lucrative deve intendersi pacificamente ammessa alle stesse condizioni e limiti in cui risulta ammessa la trasformazione eterogenea prevista dall articolo 2500-septies codice civile e seguenti. Per il procedimento si osservano, con il limite della compatibilità, le norme previste dal codice civile per la fusione tra società (2501 e seguenti). pagina 26

28 FOCUS: FUSIONE TRA IMPRESE SOCIALI Art. 13, comma 2, d.lgs. 155/06: le operazioni di trasformazione, fusione, scissione e cessione d azienda, poste in essere da organizzazioni che esercitano l impresa sociale, sono realizzate in conformità di apposite linee guida adottate con D.M. 24 gennaio 2008 che prevedono, in sintesi: l autorizzazione del Ministero della solidarietà sociale; l applicazione della disciplina civilistica, compatibilmente con la particolare natura dell organizzazione che esercita l impresa sociale. pagina 27

29 Imposte dirette IVA FUSIONE ASPETTI FISCALI Fonti Artt. 171, comma 1, 172, comma 1, e 174, DPR n. 917/1986 (TUIR) Art. 2m comma 3, lettera f), DPR n. 633/1972 Imposta di Registro Prassi Art. 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata a DPR n. 131/1986 Risoluzione Agenzia delle Entrate , n. 152/E pagina 28

30 FUSIONE ASPETTI FISCALI Gli enti non commerciali, ai sensi dell art. 143 del TUIR, possono svolgere in via non prevalente anche attività commerciale. Per inquadrare la disciplina applicabile alla fusione tra enti non commerciali, occorre distinguere se i beni che confluiranno nell ente incorporante: siano relativi ad un attività d impresa dell ente; oppure siano relativi solo ad attività istituzionali. La fusione tra due enti non commerciali non è di per sé realizzativa ai fini delle imposte dirette: gode di neutralità fiscale ex art. 172, comma 1, TUIR, per i beni dell ente incorporato relativi alla sua attività d impresa che, dopo la fusione, confluiscano nell attività d impresa dell ente incorporante. pagina 29

31 FUSIONE BENI RELATIVI ALL ATTIVITÀ D IMPRESA Ente Incorporato Beni relativi ad attività di impresa confluiscono in Attività di impresa Ente incorporante Neutralità fiscale pagina 30

32 FUSIONE BENI RELATIVI ALL ATTIVITÀ D IMPRESA Ente Incorporato Beni relativi ad attività di impresa confluiscono in Attività istituzionale Ente incorporante Plusvalenze imponibili pagina 31

33 FUSIONE BENI RELATIVI ALL ATTIVITÀ ISTITUZIONALE Ente Incorporato Beni relativi ad attività istituzionale confluiscono in Attività di impresa Ente incorporante Beni realizzati al valore normale : possibili plusvalenze imponibili pagina 32

34 FUSIONE BENI RELATIVI ALL ATTIVITÀ ISTITUZIONALE Ente Incorporato Beni relativi ad attività istituzionale confluiscono in Attività istituzionale Ente incorporante Operazione fuori regime d impresa pagina 33

35 FUSIONE IMPOSIZIONE INDIRETTA: IVA e IMPOSTA DI REGISTRO Ai fini dell imposizione indiretta, i passaggi di beni a seguito di atti di fusione o di trasformazione di società o di analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti ad IVA (art. 2, comma 3, lettera f), del DPR n. 633/1972). I relativi atti devono essere assoggettati, dunque, all imposta di registro, che l Agenzia delle Entrate ritiene si applichi nella misura proporzionale del 3%, ex art. 9 della Tariffa allegata al DPR n. 131/1986. pagina 34

36 QUALI PROSPETTIVE È in corso di esame in Parlamento il disegno di legge avente ad oggetto la delega al Governo per l emanazione di uno o più decreti legislativi recanti il riordino e la revisione organica della disciplina degli enti privati del Terzo Settore. L art. 3, comma 1, lett. e) del testo approvato dal Senato enuncia tra i criteri direttivi per l esercizio della delega il seguente: disciplinare il procedimento per ottenere la trasformazione diretta e la fusione tra associazioni e fondazioni, nel rispetto del principio generale della trasformabilità tra enti collettivi diversi introdotto dalla riforma del diritto societario di cui al decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6. Il ddl è stato assegnato alla 12ª Commissione permanente (Affari sociali) della Camera. Non sono stati presentati emendamenti entro il termine previsto (9 maggio) e ad oggi è in corso di esame. Aggiornamenti costanti in merito sono disponibili su * * * * * * * * * * * * * * * * Sono parte del network di ed hanno contribuito: e pagina 35