Gruppo di lavoro operazioni doganali e intracomunitarie LE TRIANGOLAZIONI

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1 Gruppo di lavoro operazioni doganali e intracomunitarie LE TRIANGOLAZIONI 22 febbraio 2016

2 Gruppo di lavoro operazioni doganali e intracomunitarie Autori e relatori Dott. Bodo Marco Dott. Carpaneto Stefano Dott. Fontanella Luisella * Dott. Peirolo Marco Dott. Ramazzotto Roberto * Dott. Terzuolo Umberto * Referenti 2

3 SOMMARIO I requisiti delle cessioni intracomunitarie e delle esportazioni I soggetti Le triangolazioni intracomunitarie interne Le triangolazioni intracomunitarie semplificate Le triangolazioni intracomunitarie improprie La prova del trasferimento fisico dei beni in altro paese UE nelle triangolazioni La prova del trasferimento fisico dei beni fuori dalla UE nelle triangolazioni Le triangolazioni intracomunitarie con lavorazione Le triangolazioni con lavorazione senza rientro Materie prime lavorate extra UE e reimportazione prodotti compensatori Le operazioni quadrangolari comunitarie Le operazioni quadrangolari extracomunitarie 3

4 I REQUISITI DELLE CESSIONI INTRACOMUNITARIE Acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sul bene Soggettività passiva del cedente e del cessionario Onerosità dell operazione Effettiva movimentazione fisica dei beni dall Italia ad altro Stato membro E sempre necessaria la contemporanea presenza di tutti i requisiti 4

5 I REQUISITI DELLE ESPORTAZIONI Il trasferimento della proprietà dei beni Non rileva lo status del cessionario (privato o soggetto passivo) Possono essere gratuite non rilevando l onerosità dell operazione La fuoriuscita dei beni dal territorio della UE 5

6 I SOGGETTI Nelle operazioni triangolari intervengono tre soggetti: Primo cedente è il fornitore materiale dei beni. Cede la merce al promotore della triangolazione nei confronti del quale emette fattura, ma su ordine del promotore consegna i beni direttamente al destinatario finale cliente dello stesso; Promotore della triangolazione colui che genera la triangolazione e che interviene in qualità di secondo cedente e di primo cessionario. Effettua due operazioni, una di vendita ed una di acquisto: cede beni che non possiede e che acquista dal primo cedente al quale dà l incarico di inviare direttamente la merce al suo cliente. Destinatario o secondo acquirente è colui che riceve materialmente dal primo cedente i beni che acquista dal promotore della triangolazione e dal quale riceve la fattura di acquisto. Legenda movimento beni emissione fattura 6

7 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE Questa tipologia di operazioni triangolari è caratterizzata dalla presenza di due operatori nazionali, generalmente primo cedente e promotore della triangolazione, e di un operatore comunitario, generalmente secondo acquirente, che riceve direttamente i beni il cui trasporto è eseguito a cura o per nome del primo cedente. La Ris. Min. 35/E del 2010 ha precisato che il regime di non imponibilità per la cessione tra i due operatori nazionali non è applicabile nel caso in cui i beni siano consegnati dal primo cedente al promotore della triangolazione o al secondo acquirente nel territorio nazionale. È quindi rilevante che i beni vengano spediti a cura o in nome del primo cedente, eventualmente anche su incarico del promotore, nel Paese di destinazione senza che il promotore ne acquisisca la disponibilità nel territorio nazionale. Caso n. 1 Caso n. 2 Caso n. 3 IT 1 primo cedente IT2 promotore UE secondo acquirente IT1 primo cedente UE promotore IT secondo acquirente UE primo cedente IT 1 promotore IT2 secondo acquirente 7

8 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE Caso 1 IT2 Promotore della triangolazione Primo cedente IT1 ES Secondo acquirente Un imprenditore Italiano IT2 acquista della merce da altro imprenditore italiano IT1. Il contratto di acquisto prevede che la merce sia consegnata a ES, cliente spagnolo di IT2, a cura e spese di IT1. Si vengono ad instaurare due rapporti: 1. Il primo tra i due soggetti italiani IT2 e IT1, non imponibile ai sensi dell art 58, D.L. n. 331/1993; 2. Il secondo tra il soggetto italiano IT2 e quello spagnolo, non imponibile ai sensi dell art. 41, D.L. 331/1993 8

9 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE L applicazione dell IVA avviene nello Stato di destinazione dei beni, mentre per i soggetti IT1 e IT2 (residenti ITA) l operazione è detassata. Per l operazione IVA dei due soggetti è previsto che: l impresa italiana IT2 fattura alla ditta spagnola una cessione intra non imponibile, ex. Art. 41 D.L. 331/1993, designando come debitore di imposta il cliente spagnolo. Il modello INTRA 1-bis va compilato si ai fini fiscali che statistici, con riferimento al periodo di registrazione della fattura. l impresa italiana IT1 emette fattura senza IVA all impresa IT2 non imponibile ex art. 58 D.L. 331/1993. Non si tratta di operazione Intra per la quale è necessario compilare il modello INTRASTAT, bensì di cessione interna. L ammontare di tale cessione concorre a formare il plafond per gli acquisti in sospensione di imposta. 9

10 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE Caso 2 Primo cedente IT1 FR Promotore della triangolazione IT2 Secondo acquirente Un imprenditore italiano IT1 vende ad un imprenditore francese FR. Il contratto di acquisto/vendita prevede che tale merce sia consegnata al cliente italiano IT2 di FR, direttamente in Italia da parte di IT1. Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare: 1. Il primo tra il soggetto italiano (IT1) ed il soggetto francese (FR) con IVA; 2. Il secondo tra il soggetto francese (FR) ed il soggetto italiano (IT2); 10

11 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE Per la cessione effettuata dal soggetto italiano (IT1) nei confronti del soggetto francese (FR) è previsto che: l impresa italiana (IT1) fattura con IVA al cliente francese in quanto l operazione è priva del requisito territoriale per essere considerata una operazione intracomunitaria non imponibile (la merce non esce dal territorio dello stato); Per la cessione effettuata dal soggetto francese (FR) nei confronti del soggetto italiano (IT2) è previsto che: l impresa francese (FR) emette fattura senza IVA alla ditta italiana (IT2). l impresa italiana (IT2), ai sensi dell art. 17, comma 2, D.P.R. N.633/72, adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto legge 30 agosto 1993, pertanto integra la fattura ricevuta e la annota sia nel registro IVA vendite, che in quello degli acquisti. Non si tratta di operazione intracomunitaria, bensì di acquisto interno. 11

12 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE Caso 3 Primo cedente FR IT1 Promotore della triangolazione IT2 Secondo acquirente Un imprenditore italiano IT1 promotore della triangolazione acquista da una società francese FR (primo cedente )della merce. Il contratto di acquisto prevede che tale merce sia consegnata direttamente in Italia da IT2 da parte del fornitore francese FR. Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare: 1. Il primo tra il soggetto italiano (IT1) ed il soggetto francese (FR); 2. Il secondo tra il soggetto italiano (IT1) ed il cliente italiano di quest ultimo (IT2); 12

13 LE TRIANGOLAZIONI COMUNITARIE INTERNE Per l acquisto intracomunitario : IT1 riceve fattura senza imposta da FR, la integra a norma dell art. 46 del DPR 633/72, assoggettandola ad IVA e la registra ex art. 47 del DPR 633/72. Compila il modello INTRASTAT degli acquisti nel periodo di riferimento in cui ha registrato la fattura del fornitore. Per la cessione effettuata da IT1 nei confronti del soggetto italiano IT2 è previsto che: l impresa italiana IT1 emette fattura con IVA nei confronti del cliente IT2 trattandosi di operazione interna; IT2 riceve la fattura con IVA per l acquisto interno da IT1 che annoterà nel registro di cui all art 25, DPR n.633/72. 13

14 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE SEMPLIFICATE In queste operazioni non imponibili, il primo cedente, soggetto passivo d imposta identificato in un primo Paese Ue, cede i beni al promotore della triangolazione, anch esso soggetto passivo d imposta identificato in un secondo Paese Ue, emettendo a favore di quest ultimo una fattura senza addebito dell IVA. I beni vengono trasportati in un terzo Paese Ue dove è identificato il destinatario o secondo acquirente. Come in tutte le operazioni intracomunitarie, anche nelle triangolazioni semplificate è necessaria la movimentazione fisica dei beni dal Paese Ue del primo cedente al Paese Ue del secondo acquirente. A tal proposito, come si evince dalla Ris. Min. 35/E del 2010, rileva non tanto chi paga il trasporto del bene quanto piuttosto chi cura lo stesso, circostanza che dovrà essere documentata. Il promotore quindi assumerà la semplice funzione di intermediario e non dovrà mai aver la disponibilità materiale dei beni. Caso n. 1 Caso n. 2 Caso n. 3 IT primo cedente IT promotore IT secondo acquirente 14

15 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE SEMPLIFICATE Caso 1 DE Promotore della triangolazione Primo cedente IT1 FR Secondo acquirente Operatore tedesco (DE) soggetto passivo d imposta considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto italiano (IT1) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Francia a FR secondo acquirente a cura di IT1. IT1 emette una fattura di vendita a DE senza applicare l IVA in quanto trattasi di cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell art. 41, comma 1 del D.L. 331/93, annotando in fattura la dicitura operazione triangolare. IT1 compila il modello Intrastat relativamente alla cessione intracomunitaria. 15

16 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE SEMPLIFICATE Caso 2 IT1 Promotore della triangolazione Primo cedente DE FR Secondo acquirente Operatore Italiano (IT1) soggetto passivo d imposta considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto tedesco (DE) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Francia a FR secondo acquirente a cura di DE. IT1 riceve una fattura da DE per l acquisto intracomunitario che integra senza l applicazione dell IVA italiana richiamando altresì l art. 40 comma 2 del D.L. 331/93 e la annota sul registro acquisti e vendite. In tale fattura DE deve annotare che invia la merce in Francia. 16

17 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE SEMPLIFICATE IT1 emette una fattura di vendita a FR senza applicare l IVA in quanto trattasi di cessione non imponibile ai sensi dell art. 41 del D.L. 331/93, designando in fattura espressamente FR come responsabile per il pagamento dell IVA all arrivo dei beni in Francia; IT1 compila il modello Intrastat sia acquisti intracomunitari sia cessioni intracomunitare, specificando che si tratta di una operazione triangolare con intervento del soggetto italiano in qualità di promotore (acquirente-cedente). 17

18 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE SEMPLIFICATE Caso 3 FR Promotore della triangolazione Primo cedente DE IT1 Secondo acquirente Operatore francese (FR) soggetto passivo d imposta considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto tedesco (DE) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Italia a IT1 secondo acquirente a cura di DE. IT1 riceve una fattura senza IVA francese da FR per l acquisto intracomunitario che, ai sensi dell art. 38 del D.L. 331/93, integra con l applicazione dell IVA italiana e la annota sul registro acquisti e vendite. Nella fattura di acquisto viene designato da FR quale debitore dell IVA in Italia all atto dell introduzione fisica dei beni; IT1 compila il modello Intrastat relativo agli acquisti intracomunitari. 18

19 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Si considerano operazioni triangolari cd. improprie quelle operazioni in cui intervengono due soggetti identificati in Paese membri dell Unione Europea diversi ed un terzo soggetto identificato in un paese Extra Ue. La Circ. 23 febbraio 1994, n. 13 distingue il trattamento IVA delle triangolazioni comunitarie improprie in relazione al ruolo assunto dal soggetto passivo italiano all interno dell operazione (primo cedente, promotore o cessionario finale della triangolazione). Caso n. 1 Caso n. 2 Caso n. 3 Caso n. 4 Caso n. 5 IT primo cedente - UE promotore IT primo cedente - EXTRAUE promotore IT promotore - UE primo cedente IT promotore - EXTRAUE primo cedente IT secondo acquirente 19

20 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Caso 1 FR Promotore della triangolazione Primo cedente IT1 CH Secondo acquirente Operatore francese (FR) soggetto passivo d imposta, considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto italiano (IT1) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Svizzera a CH secondo acquirente a cura di IT1. IT1 opera una cessione all esportazione non imponibile ex art. 8, co.1, lett. a), D.P.R. 633/72 se cura direttamente il trasporto o la spedizione al in Svizzera nonchè le operazioni doganali di esportazione; IT1 opera una cessione all esportazione non imponibile ex art. 8, co.1, lett. b) qualora consegni la merce a FR su territorio italiano e quest ultimo curi l esportazione in Svizzera entro 90 giorni dalla consegna (per il rispetto di tale termine si veda la Ris.Min. 98/2014) 20

21 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Qualora l esportazione fosse curata direttamente da CH, a cui viene consegnata la merce direttamente in Italia, IT1 emetterà fattura a FR con IVA, mancando i presupposti per realizzare una cessione all esportazione; Non deve compilare INTRASTAT per la cessione nei confronti di FR in quanto realizza una esportazione. 21

22 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Caso 2 CH Promotore della triangolazione Primo cedente IT1 FR Secondo acquirente Operatore svizzero (CH) soggetto passivo d imposta, considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto italiano (IT1) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Francia a FR secondo acquirente a cura di IT1. Ipotesi 1 - CH non è identificato in un Paese UE Non si realizza una cessione intracomunitaria in quanto CH non è soggetto UE. Non si realizza una esportazione in quanto la merce non è diretta fuori dal territorio della UE. IT1 addebiterà l IVA a CH : CH non potrà recuperare tale imposta ai sensi dell art. 38-bis2. 22

23 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Ipotesi 2 - CH è identificato in un Paese UE CH nomina una rappresentante fiscale in Italia, si può realizzare una cessione non imponibile ai sensi dell art. 58, co.1, del D.L. 331/93 fra IT1 e il rappresentante fiscale italiano di CH; CH nomina una rappresentante fiscale in FR, si può realizzare una cessione intracomunitaria tra IT 1 e il rappresentate fiscale francese di CH. CH nomina una rappresentante fiscale in altro paese UE (es Germania DE), si può realizzare una triangolazione comunitaria. 23

24 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Caso 3 IT1 Promotore della triangolazione Primo cedente FR CH Secondo acquirente Operatore italiano (IT1) soggetto passivo d imposta, considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto francese (FR) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Svizzera a CH secondo acquirente a cura di FR. IT1 non effettua una operazione di acquisto intracomunitario in quanto la merce ha destinazione in un paese Extra UE; IT1 effettua una cessioni fuori campo IVA (ex art. 7-bis D.P.R. 633/72) in quanto i beni si trovano in Francia; Non deve compilare INTRASTAT per l acquisto da FR in quanto si realizza un acquisto fuori campo IVA e non un acquisto intracomunitario. 24

25 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Caso 3.1 IT1 Promotore della triangolazione Primo cedente FR RSM Secondo acquirente Operatore italiano (IT1) soggetto passivo d imposta, considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto francese (FR) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati nella Repubblica di San Marino a RSM secondo acquirente a cura di FR. A fini IVA la Repubblica di San Marino è considerata come Paese extracomunitario L operazione è riferita a beni che non si trovano fiscalmente in Italia e attraversano il suo territorio vincolati al regime del transito interno, pertanto la stessa non rileva a fini IVA in Italia in quanto l esportazione viene eseguita in territorio francese (C.M. n. 13/1994) 25

26 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Caso 4 IT1 Promotore della triangolazione Primo cedente CH FR Secondo acquirente Operatore italiano (IT1) soggetto passivo d imposta, considerato promotore della triangolazione, acquista beni da soggetto svizzero (CH) primo cedente. Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Francia a FR secondo acquirente a cura di CH. IT1 non effettua una cessione intracomunitaria in quanto la merce non parte da un paese UE; Sia l operazione di acquisto da CH che l operazione di vendita da FR sono fuori campo IVA ai sensi dell art. 7-bis, co.1, D.P.R. 633/72 in quanto avvengono fuori dal territorio dello Stato; IT1 non deve compilare INTRASTAT e la cessione non concorre al calcolo del plafond (non rientra tra le cessioni comunitarie). 26

27 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE IMPROPRIE Caso 5 FR Promotore della triangolazione Primo cedente CH IT1 Secondo acquirente Operatore italiano (IT1), soggetto passivo d imposta, acquista beni da soggetto francese (FR) il quale li ha acquistati da soggetto svizzero (CH). Il contratto di acquisto prevede che i beni siano spediti o trasportati in Italia a IT1 secondo acquirente a cura di CH. IT1 riceve da FR una fattura senza IVA art 7/633 IT1 non effettua alcun acquisto intracomunitario, bensì un importazione 27

28 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI Come per le cessioni intracomunitarie, elemento essenziale per la configurazione di questa tipologia di operazioni è il trasferimento fisico dei beni dallo Stato membro di partenza allo Stato membro di destinazione, a condizione, ovviamente, che si tratti di due Stati differenti. Alla luce del silenzio del legislatore sia comunitario che nazionale, si ritengono valide le considerazioni fatte in relazione alla prova del trasporto fisico dei beni al di fuori del territorio nazionale per le cessioni intracomunitarie. Varranno quindi quei principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale nonché dei documenti di prassi dell Amministrazione finanziaria. GIURISPRUDENZA COMUNITARIA Quando il fornitore affida all acquirente il trasporto del bene in un altro Stato membro lettera di vettura CMR (Convention des Marchandises par Route), firmata dal vettore e dal destinatario; AWB (Air Waybill): Documento di trasporto aereo compilato dalla compagnia aerea (vettore), su indicazioni del cedente; CIM (Convenzione Internazionale per le Merci in ferrovia) : Lettera di vettura ferroviaria comprovante il trasporto della merce su rotaia, sia per il trasporto nazionale che internazionale; 28

29 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI B/L (Bill of lading): Documento di trasporto marittimo (polizza di carico) rilasciato dal vettore al momento dell imbarco della merce sulla nave: è il solo documento di trasporto il cui trasferimento determina anche la traslazione dei diritti sulla merce oggetto di trasporto ciò non esclude che la prova del trasporto o della spedizione possa essere prodotta anche in altro modo ove ciò non comporti un maggiore ostacolo alla circolazione transfrontaliera dei beni rispetto ai requisiti della prova in vigore prima della caduta delle frontiere interne; la prova può essere acquisita in qualsiasi momento, non solo al momento della cessione ma anche successivamente. 29

30 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI GIURISPRUDENZA NAZIONALE Onere della prova dello scambio intracomunitario grava sul cedente: si esclude che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigative sulla movimentazione subita dai beni ceduti dopo che gli stessi siano stati consegnati al vettore incaricato dal cessionario; deve operare con la diligenza dell operatore commerciale le caratteristiche di affidabilità e correttezza commerciale della controparte. (cfr. da ultimo sentenze n del e n del ) PRASSI NAZIONALE L Amministrazione finanziaria ha avallato la procedura proposta dal contribuente istante secondo cui la prova della cessione intracomunitaria può essere fornita da: (i) la fattura di vendita all acquirente comunitario, emessa ai sensi dell art. 41 del DL 331/93; (ii) gli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate; (iii) il documento di trasporto CMR firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta; (iv) rimessa bancaria dell acquirente relativa al pagamento della merci. (Risoluzione 28 novembre 2007 n. 345) 30

31 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI La risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato l esibizione del documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo; non potendo in particolare essere utilizzabile tale strumento probatorio quando il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto della merce e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto ; la lettera di vettura internazionale ( CMR ) è solo uno dei possibili documenti utilizzabili a tale scopo. (Risoluzione 15 dicembre 2008 n. 447 e risoluzione 6 maggio 2009 n. 123) validità CMR «elettronico»; è ammissibile come prova,(in alternativa al CMR in formato elettronico) anche l utilizzo delle informazioni tratte dal sistema informatico del vettore da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha altresì raggiunto il territorio di un altro Stato membro (conservazione sostitutiva). 31

32 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI sono idonei a fornire prova della cessione intracomunitaria se conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat. (Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013) Oltre al CMR elettronico, l Agenzia ha riconosciuto la valenza di prova equivalente ed alternativa al CMR cartaceo, anche ad un insieme di documenti dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso e le firme dei soggetti coinvolti (a titolo esemplificativo): DDT con presa in carico della merce da parte del trasportatore (firmato o meno per ricezione da parte del cliente); lettera del trasportatore che conferma di aver preso in carico la merce ed estratti dal registro dello stesso che dimostrano la consegna; ordine o contratto d ordine del cliente; pagamento della merce da parte del cliente; attestazione del cliente che conferma l avvenuta ricezione della merce (ove il DDT non sia firmato per ricezione dal cliente). (Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013) 32

33 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI La prova della cessione intracomunitaria: può essere prodotta anche in un momento successivo all operazione; va recuperata dal cedente nazionale senza indugio, non appena la prassi commerciale lo renda possibile ; conservata fino al termine stabilito per l accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria dall art. 57 del DPR 633/72. (Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013) Triangolazioni comunitarie semplificate Si ritengono valide le considerazioni fatte in relazione alla prova del trasporto fisico dei beni al di fuori del territorio nazionale per le cessioni intracomunitarie. Varranno quindi quei principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale nonché dei documenti di prassi dell Amministrazione finanziaria. Triangolazioni comunitarie interne Nel caso particolare di una triangolazione comunitaria interna, se il trasporto è effettuato a cura o in nome del primo cedente, varranno le considerazioni esposte per le triangolazioni comunitarie semplificate (che richiamano pertanto le cessioni intracomunitarie). 33

34 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO PAESE UE NELLE TRIANGOLAZIONI Qualora invece il trasporto sia effettuato dal primo cedente su incarico del promotore residente attraverso anche trasportatori terzi, l Amministrazione finanziaria ha precisato che può essere utilizzato qualsiasi mezzo di prova utile a dimostrare il conferimento da parte del promotore dell incarico del trasporto al primo cedente. Saranno ritenuti ammissibili vari mezzi di prova, dalle semplici comunicazioni sino ad apposite clausole contrattuali, il tutto con la finalità di dimostrare sin dall origine che l intento delle cessione nazionale era quello di trasferire i beni direttamente in un altro Stato membro ad un cessionario non residente. L onere di provare la reale fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale verso lo Stato membro di destinazione ricadrà su entrambi i soggetti residenti nel territorio dello Stato. 34

35 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI FUORI DALLA UE NELLE TRIANGOLAZIONI Con l entrata in vigore, dal (fase 1) e successivamente, dal (fase 2), del nuovo sistema doganale E.C.S. (Export Control System), previsto dal Regolamento dell Unione Europea 1875/2006, che gestisce lo scambio di dati tra gli uffici doganali di esportazione e gli uffici doganali di uscita nazionali e comunitari e che prevede l obbligo di invio della dichiarazione doganale di esportazione in formato elettronico, sono intervenuti alcuni cambiamenti sostanziali per ciò che riguarda la prova dell avvenuta esportazione. Con la nuova procedura, l esemplare cartaceo n.3 del DAU è sostituito dal DAE (documento di accompagnamento all esportazione) sul quale è riportato il codice MRN (movement reference number). Il DAE viene rilasciato dalla dogana di esportazione allo spedizioniere o direttamente all esportatore e scorta la merce da questa dogana alla dogana d uscita dalla UE. Non è più necessario che la dogana di uscita provveda all apposizione materiale del c.d. visto uscire, ma tale visto viene sostituito dal messaggio elettronico della dogana di uscita, detto risultati di uscita. 35

36 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI FUORI DALLA UE NELLE TRIANGOLAZIONI L esportatore, tramite uno spedizioniere o in proprio, presenta le merci, la fattura e la relativa dichiarazione di esportazione in formato elettronico tramite le apposite funzionalità del sistema informatico dell Agenzia AIDA e, ove richieste specifiche autorizzazioni o licenze, all ufficio doganale di esportazione che, ai sensi del codice doganale comunitario, Reg. (CEE) 2913/92, è l ufficio doganale responsabile per il luogo ove l esportatore è stabilito o le merci sono imballate o caricate. DOGANA DI ESPORTAZIONE l ufficio doganale di esportazione procede ad accettare la dichiarazione e ad effettuare l analisi dei rischi ai fini fiscali e di sicurezza. All operazione è assegnato automaticamente dal sistema AIDA un numero di riferimento MRN. 36

37 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI FUORI DALLA UE NELLE TRIANGOLAZIONI espletati tali adempimenti, la dogana di esportazione svincola le merci per l esportazione a condizione che esse lascino il territorio doganale alle stesse condizioni in cui si trovavano quando la dichiarazione di esportazione è stata accettata. Esso, inoltre, rilascia all operatore il Documento di Accompagnamento Esportazione (DAE). e trasmette telematicamente gli elementi del DAE all'ufficio doganale di uscita la merce ed il DAE devono essere presentati all ufficio doganale di uscita che corrisponde, a parte alcune eccezioni, all ultimo ufficio doganale prima dell uscita delle merci dal territorio doganale della Comunità. l ufficio doganale di uscita controlla che la merce presentata corrisponda con quella dichiarata, anche sulla base dell analisi dei rischi, e verifica l uscita fisica delle merci. successivamente l ufficio doganale di uscita invia il messaggio elettronico risultati di uscita tramite il sistema informatico doganale AIDA all ufficio di esportazione. DOGANA DI USCITA DOGANA DI ESPORTAZIONE RISULTATI DI USCITA 37

38 LA PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI FUORI DALLA UE NELLE TRIANGOLAZIONI lo spedizioniere trasmette all esportatore copia del DAE da cui si rileva il codice MRN dell operazione o comunica semplicemente il codice stesso con gli estremi della fattura. Lo stato dell operazione e, quindi, la presenza del predetto messaggio sono consultabili dagli operatori economici digitando il codice MRN sul sito dell Agenzia delle Dogane alla sezione Servizi online Tracciamento movimenti di esportazione o di transito (MRN). 38

39 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE Definizione di lavorazione In mancanza di chiarimenti ufficiali, pare utile rifarsi alla seguente definizione rinvenibile dalla nota 2, riferita al codice transazione 4 operazioni finalizzate alla lavorazione per conto terzi (non vi è passaggio di proprietà al trasformatore ), dell allegato III del Regolamento n. 1982/2004 (come sostituita dal Regolamento UE n. 96/2010): La lavorazione comprende le operazioni (trasformazione, costruzione, assemblaggio, migliorie, rinnovo ) intese alla produzione di un articolo nuovo o realmente migliorato. Questo non comporta necessariamente una modifica della classificazione del prodotto. Registro delle movimentazioni a titolo non traslativo della proprietà (art.50, co.5, D.L.331/93) I movimenti relativi a beni spediti in altro Stato della Comunità economica europea o da questo provenienti in base ad uno dei titoli non traslativi di cui all'art. 38, comma 5, lettera a), devono essere annotati in apposito registro, tenuto e conservato a norma dell'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n

40 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE Rilevanza lavorazioni BtoB Nel paese del committente soggetto passivo (art. 7-ter co.1/a) Nel BtoB, i servizi di lavorazione su beni mobili materiali sono interessati dalla compilazione dei modelli Intra bis (per i soli soggetti mensili naturali) e, dal 2010, anche dei nuovi modelli Intraquater (a prescindere dalla periodicità). 1-bis (parte statistica) per le spedizioni 2 bis (parte statistica) per gli arrivi 1-quater Corrispettivi dei servizi resi 2 quater Corrispettivi dei servizi acquistati 40

41 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE IT1 ES IT2 Operatore nazionale (IT1) vende materie prime a soggetto UE (ES) e consegna, per conto del proprio cliente ES, i beni ad altro soggetto nazionale (IT2) per la lavorazione, al termine della quale quest ultimo invierà i beni ad ES. (Circolare n. 145/E del , paragrafo 3.2, 1 caso, a). IT1 effettua una cessione intracomunitaria di beni non imponibile ai sensi dell art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. n. 331/1993, in relazione alla quale emette fattura nei confronti del suo cliente ES senza addebito di IVA. 41

42 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE La fatturazione in regime di non imponibilità avviene nonostante che i beni non siano spediti direttamente in altro Stato membro (Spagna), ma rimangano in Italia, presso il terzista italiano IT2; ciò rende comunque necessario per IT1 acquisire la prova dell effettiva spedizione dei beni nell altro Stato membro. IT1 emette il documento di trasporto (cd. DDT ex D.P.R. n. 472/1996) per la consegna dei beni al terzista italiano incaricato della lavorazione IT2, annotando come causale l invio in c/lavorazione per conto di ES. In considerazione del fatto che il trasferimento di beni da IT1 ad IT2 avviene a titolo non traslativo della proprietà, l utilizzo del documento di trasporto, debitamente annotato con la causale del conto lavorazione, è necessario per vincere la presunzione di cessione dei beni; lo stesso DDT, inoltre, è idoneo a fungere da documento per scaricare il magazzino. Il DDT, infine, è di rilevante importanza ai fini civilistici e fiscali nel dimostrare l incarico ricevuto e l effettiva consegna a terzi dei beni. 42

43 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE IT1 compila il modello Intrastat delle cessioni di beni ai soli fini fiscali, con riferimento al periodo di emissione della relativa fattura. Il modello Intrastat è compilato esclusivamente nella parte fiscale in quanto IT1 consegna i beni nel territorio dello Stato al terzista italiano, non realizzandosi alcun trasferimento fisico in altro Stato membro (Spagna). IT1 deve procurarsi la prova che i beni sono effettivamente usciti dal territorio dello Stato, chiedendo necessariamente la collaborazione di IT2; in mancanza di tale prova (ad esempio, il documento di trasporto internazionale), IT1 è tenuto a regolarizzare l operazione con assoggettamento a imposta. Nota IT1 cede le materie prime a ES e, quindi, non ha obblighi di compilazione del registro ex art. 50 del D.L. n. 331/

44 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE IT2 deve annotare nell apposito registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993 le materie prime ricevute in conto lavorazione da IT1 per conto di ES. IT2, per i servizi di lavorazione svolti a favore del proprio committente ES, emette fattura fuori campo IVA ai sensi dell art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972. IT2 compila il modello Intrastat per i servizi resi. IT2 scarica il registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993 con l annotazione dell uscita dei beni. IT2 è tenuto a cooperare con IT1 per consentire a quest ultimo di acquisire la prova dell avvenuta spedizione dei beni nell altro Stato membro. Nota Il Ministero delle Finanze, nella circolare n. 145/E del 1998, non specifica quali possano essere i mezzi di prova; al riguardo, si ritiene che i documenti di trasporto internazionale (ad esempio, la CMR per i trasporti su strada), correttamente compilati e firmati, possano fungere da valido strumento probatorio. 44

45 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE PT EL IT Operatore nazionale (IT) riceve, per la lavorazione, materie prime, che gli vengono inviate per conto del committente greco (EL) dal fornitore portoghese di questi (PT). Al termine della lavorazione IT invia il bene finito ad EL (Circolare n. 145/E del , paragrafo 3.2, 2 caso, c). IT, per i servizi di lavorazione svolti a favore del proprio committente EL, emette fattura fuori campo IVA ai sensi dell art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972. IT annota i beni ricevuti in conto lavorazione nell apposito registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993, evidenziando i dati identificativi dei soggetti portoghese e greco. 45

46 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE IT compila il modello Intrastat degli acquisti di beni, ai soli fini statistici, annotando la sigla PT che indica lo Stato membro di provenienza (Portogallo), in quanto si tratta di movimentazioni di beni che avvengono a titolo non traslativo della proprietà. IT compilava esclusivamente il modello Intrastat delle cessioni di beni ai soli fini statistici, non realizzandosi alcun trasferimento a titolo traslativo della proprietà, fino al ; dal 2010 compila anche il modello Intrastat per i servizi resi. IT annota i beni trasferiti in Grecia post lavorazione nel medesimo registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993, indicandone il relativo scarico. 46

47 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE ES1 IT ES2 Operatore nazionale (IT) invia, per la lavorazione, materie prime, a soggetto spagnolo (ES1), con incaricandolo di inviare il semilavorato per ulteriori trasformazioni ad altro soggetto spagnolo (ES2). Al termine della lavorazione ES2 invia il bene finito a IT. (Circolare n. 145/E del , paragrafo 3.2, 3 caso, a). IT, per i servizi di lavorazione svolti a proprio favore da ES1 e ES2 riceve fatture senza addebito di imposta che integra e registra sul registro degli acquisti e su quello delle fatture emesse IT annota i beni inviati in conto lavorazione nell apposito registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993, evidenziando i dati identificativi dei due prestatori spagnoli. 47

48 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE IT annota i beni ricevuti dalla Spagna post lavorazione nel medesimo registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993, indicandone il relativo scarico. IT compila Intra 1-bis cessioni e Intra 2-bis acquisti a soli fini statistici. IT compila Intra 2-quater per le lavorazioni ricevute da ES1 e ES2. 48

49 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE IT1 IT2 IT3 Operatore nazionale (IT1) vende materie prime a soggetto greco (EL) e consegna, per conto del proprio cliente EL, i beni ad altro soggetto nazionale (IT2) per una prima lavorazione; IT2 per conto sempre del soggetto greco invia il semilavorato per ulteriore trasformazione ad altro soggetto nazionale (IT3), al termine della quale quest ultimo invierà il prodotto finito in Grecia da EL (Circolare n. 145/E del , paragrafo 3.2, 6 caso.) IT1 emette fattura in regime di non imponibilità ai sensi dell art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. n. 331/1993, ponendo in essere una cessione intracomunitaria nei confronti di EL; IT1 emette il documento di trasporto (DDT) per la consegna dei beni al primo terzista italiano IT2, con l indicazione della causale di conto lavorazione per conto di EL; compila il modello Intrastat delle cessioni di beni ai soli fini fiscali. EL 49

50 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE Obblighi del primo terzista IT2 IT2 annota nell apposito registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993 i beni ricevuti da IT1 per conto di EL. IT2 emette fattura senza addebito di IVA ai sensi dell art. 40, comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993 nei confronti del proprio committente EL, fino al ; dal 2010 la fattura è fuori campo IVA (si rende necessaria la compilazione dell Intrastat per i servizi resi). IT2 emette il documento di trasporto (DDT) quando consegna i semilavorati a IT3 per la successiva fase di trasformazione, annotandolo con la causale di conto lavorazione per incarico di EL. IT2 scarica il registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993 con l annotazione dell uscita dei semilavorati. 50

51 LE TRIANGOLAZIONI INTRACOMUNITARIE CON LAVORAZIONE Obblighi del secondo terzista IT3 IT3 annota nell apposito registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993 i beni ricevuti da IT2 per conto di EL. IT3 emette fattura senza addebito di IVA ai sensi dell art. 40, comma 4 bis, del D.L. n. 331/1993 nei confronti del proprio committente EL, fino al ; dal 2010 la fattura è fuori campo IVA. IT3 compilava esclusivamente il modello Intrastat delle cessioni di beni ai soli effetti statistici, in assenza di vendita di beni, fino al ; dal 2010 compila anche il modello Intrastat per i servizi resi. IT3 scarica il registro ex art. 50 del D.L. n. 331/1993 con l annotazione dell uscita dei prodotti finiti. IT3 è tenuto a cooperare con IT1 e IT2 per consentire loro di acquisire la prova dell avvenuta spedizione dei beni nell altro Stato. Note Quanto agli strumenti probatori da fornire all Amministrazione finanziaria, si rinvia a quanto illustrato in relazione al primo caso. 51

52 LE TRIANGOLAZIONI CON LAVORAZIONE SENZA RIENTRO Prima della riforma portata dall art.13 della Legge 29 luglio 2015, n. 115 (Legge Europea 2014),nella normativa nazionale la sospensione d imposta per i beni movimentati in ambito intracomunitario per essere lavorati o sottoposti a perizia era disciplinata dall art. 38, comma 5 del D.L. 331/93 nella vecchia formulazione. L art. 38 disponeva che non costituisce acquisto intracomunitario l introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di perizie o di operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali ( ), se i beni sono successivamente trasportati o spediti al committente, soggetto passivo d imposta, nello Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro ovvero fuori del territorio della Comunità. Dal lato attivo, l art. 41, comma 3, del D.L. n. 331/1993 escludeva dalle cessioni intracomunitarie l invio di beni in altro Stato membro, oggetto di perizie o delle operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali indicate nell art. 38, comma 5, lettera a). 52

53 LE TRIANGOLAZIONI CON LAVORAZIONE SENZA RIENTRO ES1 IT ES2 FR CH Il regime sospensivo previsto dalla normativa interna non era allineato con quello della corrispondente disciplina comunitaria, in quanto quest ultima subordina l agevolazione alla condizione che i beni, successivamente alla prestazione, siano trasferiti nel Paese membro di origine. L articolo 17, paragrafo 2, lettera f), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, affinché la spedizione o il trasporto di un bene non sia qualificato come trasferimento a destinazione di un altro Stato membro, richiede che tale bene, dopo l esecuzione dei lavori che lo riguardano nello Stato membro d arrivo della spedizione o del trasporto del bene stesso, deve necessariamente essere rispedito al soggetto passivo nello Stato membro a partire dal quale esso era stato inizialmente spedito o trasportato. 53

54 A fine lavorazione LE TRIANGOLAZIONI CON LAVORAZIONE SENZA RIENTRO Committente IT Lavorante operatore UE 1 ipotesi: I prodotti lavorati tornano nel paese di provenienza (del committente) IT No trasferimento per esigenze dell impresa (art Direttiva art. 38 co.5/a D.L 331/93) 2 ipotesi: I prodotti lavorati vanno in altro Stato (Ue o extra UE) contrasto con la direttiva No trasferimento per esigenze dell impresa per la norma italiana (art. 38 co.5/a D.L 331/93) Si trasferimento esigenze per art Direttiva 3 ipotesi: I prodotti lavorati rimangono nel paese del lavorante (UE) SI trasferimento per esigenze dell impresa sia per la norma italiana che per la Direttiva Il committente IT deve aprire partita Iva in UE(C.M. 200/E/07) Il committente non è obbligato ad aprire la partita Iva in UE (paese del lavorante) Per la Direttiva (come interpretata dalla CGUE) si tratta di trasferimento per esigente e pertanto il committente necessita di partita Iva nel paese del lavorante 54

55 LE LAVORAZIONI INTRACOMUNITARIE SENZA RIENTRO L art. 13 della Legge 29 luglio 2015, n. 115 (Legge Europea 2014) - nel riformulare gli artt. 38, comma 5, lett. a) e 41, comma 3, del D.L. n. 331/ prevede che il regime sospensivo applicabile ai trasferimenti intracomunitari di beni a scopo di lavorazione o di perizia presuppone che i beni siano successivamente inviati nel territorio di partenza. Articolo 38 co.5/a D.L. 331/93 (conto lavoro in Italia di beni di provenienza comunitaria) Articolo 41 co.3 D.L. 331/93 (conto lavoro in altro Stato UE di beni spediti dall Italia) Eliminata previsione normativa sulla possibilità di restituire in qualsiasi altro Stato (UE o Extra UE) i beni lavorati in Italia per conto del committente soggetto passivo UE Introduzione precisazione che i beni lavorati in altro Stato UE per conto del committente soggetto passivo IT devono rientrate in Italia Principali criticità Beni venduti nel Paese del lavorante o in altro Stato diverso da quello del committente Beni inviati a scopo di perizia o prove distruttive 55

56 LE LAVORAZIONI INTRACOMUNITARIE SENZA RIENTRO La nuova condizione, ove non rispettata, esige che il trattamento IVA della cessione dei beni risultanti dalla lavorazione sia individuato, sotto il profilo territoriale, alla luce delle recenti indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia nella sentenza Fonderie 2A, di cui alla causa C-446/13 del 22 ottobre In difetto, si ricade nell ipotesi del trasferimento intracomunitario a se stessi, soggetto a IVA nel Paese di destinazione ai sensi degli artt. 17, par. 1, e 21 della Direttiva 2006/112/CE. In pratica, per effetto dei corrispondenti artt. 38, comma 3, lett. b), e 41, comma 2, lett. c), del D.L. n. 331/1993, la movimentazione a scopo di perizia o di lavorazione beneficia della non imponibilità nel Paese di partenza, in quanto assoggettata ad imposta nel Paese di arrivo previa identificazione dell operatore nella forma diretta o per mezzo della nomina di un rappresentante fiscale. Pertanto, non sono cessioni intra UE i trasferimenti di beni effettuati da soggetto passivo italiano a titolo di lavorazione dall Italia ad altro Stato UE, solo se i beni siano successivamente trasportati o spediti al committente soggetto passivo italiano, nel territorio dello Stato. 56

57 LE LAVORAZIONI INTRACOMUNITARIE SENZA RIENTRO Sono invece cessioni intra UE, quando i beni inviati in lavorazione dal soggetto passivo IT in altro Stato UE, non fanno rientro in Italia ( poiché destinati in altro Stato UE o Extra UE). In tal caso il soggetto italiano non potrà beneficiare del regime IVA sospensivo e dovrà considerare l operazione un trasferimento di beni a se stesso, con obbligo di identificarsi a fini IVA nell altro Stato UE di destinazione, con applicazione del regime di non imponibilità IVA. Tali operazioni concorreranno ai fini dell assunzione della qualifica di esportatore abituale e per la maturazione del plafond. IT ES1 cessione Intra di beni a se stesso cessione in reverse charge ES2 IT Identificato in Francia FR Regime di reverse charge 57

58 LE LAVORAZIONI INTRACOMUNITARIE SENZA RIENTRO ES1 IT cessione Intra di beni a se stesso IT Identificato in paese UE-no reverse charge cessione interna No regime di reverse charge Per contro, non sono acquisti intra UE le introduzioni in Italia di beni provenienti da altro Stato UE, poste in essere da un soggetto passivo IVA in detto Stato UE solo se il bene, a termine delle lavorazioni sia rispedito al soggetto passivo nello Stato UE a partire dal quale era stato inizialmente spedito o trasportato. Sono invece acquisti intra UE negli altri casi. 58

59 MATERIE PRIME LAVORATE EXTRA UE E REIMPORTAZIONE PRODOTTI COMPENSATORI (PERFEZIONAMENTO PASSIVO O EXPORT DEFINITIVA CON LISTA VALORIZZATA) Materie esportate in temporanea (perfezionamento passivo) Materie esportate in definitiva oppure acquistate all estero reimportazione prodotti compensatori a scarico temporanea Importazione prodotto lavorato Importazione con Iva assolta sul solo valore della lavorazione estera e sui beni aggiunti Importazione con Iva sul valore complessivo del prodotto (materie + lavorazione) Corrispettivo lavorante estero Fino al 31/12/2009 Dal 2010 Lavorazione eseguita all estero non territoriale ex art. 7, co.4, lett. b) del DPR n. 633/72 Lavorazione eseguita all estero rileva nel Paese del committente soggetto passivo (ITALIA) Art. 44 della Direttiva 2006/112/CE. Nuovo art. 7-ter, co.1/a, DPR 633/72 Dal 2010 problema duplicazione imposta per lavorazione 59!

60 C.M. 37/E del 29/7/ e Nota Dogane n del 7/11/2011 SOLUZIONE AL PROBLEMA DELLA DUPLICAZIONE DELL IVA SUL CORRISPETTIVO DELLA LAVORAZIONE Ipotesi A Autofattura/integrazione fattura fornitore emessa prima dell importazione 1 evento Ipotesi B Bolletta d importazione antecedente all autofattura del servizio Documento alla Dogana l avvenuto adempimento in modo che nella bolletta venga detratta l Iva già assolta in r.c. sulla lavorazione N.B. Dal 17/3/2012 è in dubbio l applicabilità dell ipotesi B considerato che (salvo pagamento) il momento di effettuazione è legato all ultimazione del servizio che evidentemente è antecedente all importazione Dal 2013 è pero in vigore la dilatazione (15 del mese successivo al fatto generatore) dei termini di fatturazione nei servizi internazionali (combinato disposto nuovo art. 21, co. 4, lett. c) e d) e art. 21, co.5, del DPR 633/72) e quindi la soluzione sopravvive Emetto autofattura senza applicare l Iva indicando Iva assolta in dogana con documento doganale xxxx Questa autofattura va esposta in dichiarazione annuale? Si ritiene di NO per evitare duplicazione con i valore derivanti dall annotazione della bolletta 60

61 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE Sono transazioni cosiddette a catena in cui intervengono operatori in numero superiore a tre e dislocati in diversi Stati dell Unione Europea. La Circolare 10 giugno 1998, n 145/E statuisce che, per una serie di motivazioni legate alla territorialità dell imposta, alle difficoltà di controllo ed alla legittimità della compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie da parte di tutti i soggetti partecipanti, le operazioni quadrangolari in ambito comunitario non possono godere delle semplificazioni previste per le operazioni triangolari. Conseguentemente, prevede come necessaria un interruzione dei rapporti tra i quattro o più soggetti interessati nell operazione mediante la nomina di un rappresentante fiscale o l identificazione diretta Reverse nello Stato copy membro goes here. di partenza da parte del primo cessionario o in quello di arrivo dei Keep beni da it brief parte and dell ultimo don t reduce cedente. the font size. Ogni altra interpretazione è da ritenersi illegittima. 61

62 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE AT IT1 DE IT2 Operatore italiano (IT1) acquista un bene da soggetto di imposta identificato in Austria (AT) e lo cede ad altro soggetto italiano (IT2) il quale, a sua volta lo rivende ad un soggetto identificato in Germania (DE). I beni dall Austria vengono spediti direttamente in Germania. secondo la circolare, il rapporto AT IT1 non si configura per IT1 come acquisto intracomunitario, in quanto carente di uno dei requisiti essenziali costituito dalla consegna o spedizione dei beni in Italia (requisito territoriale). Fatturazione con IVA austriaca. AT IVA austriaca IT1 62

63 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE dal punto di vista di AT, la cessione a IT1 presenterebbe tutti i requisiti per essere considerata una cessione intracomunitaria in triangolazione. per IT1 non si configura una triangolazione intracomunitaria in quanto non può designare come debitore d imposta DE non essendone il fornitore diretto. il rapporto tra IT1 e IT2 appare come operazione esclusa dal campo applicativo dell IVA per carenza del presupposto territoriale ai sensi dell art. 7-bis DPR 633/1972 IT1 esclusa art.7-bis IT2 per IT2 non si configura una cessione intracomunitaria nei confronti di DE, ma cessione interna in Germania (reverse charge) 63

64 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE OPZIONE 1 : IT1 NOMINA DI RAPPRESENTANTE FISCALE IN AUSTRIA a) L operazione si configura come operazione interna in Austria, con la con la nomina di un rappresentante fiscale in Austria da parte di IT1 AT IVA austriaca R. Fisc. di IT1 in Austria b) il rapporto rappresentante fiscale di IT1 - IT2 - DE si riduce ad una operazione triangolare comunitaria in quanto il rappresentante fiscale di IT in Austria pone in essere una cessione comunitaria in partenza dall Austria nei confronti di IT2, con consegna diretta in Germania. R. Fisc. di IT1 in Austria Non imp.art.41 DE Non imp.art.41 IT2 64

65 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE Il rappresentante fiscale di IT fattura a IT2 senza applicazione dell imposta ai sensi dell art. 41 del D.L. 331/1993 con consegna a DE IT2 deve quindi integrare la fattura di acquisto dal rappresentante fiscale di IT1 senza applicazione dell imposta ai sensi dell art. 40, comma 2, D.L. 331/1993; IT2 emette fattura non imponibile ai sensi dell art. 41 D.L. 331/1993 nei confronti di DE, designandolo come debitore di imposta in Germania, luogo di destinazione dei beni Compila il modello INTRASTAT degli acquisti e delle cessioni ai soli fini fiscali 65

66 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE OPZIONE 2 : IT2 NOMINA DI RAPPRESENTANTE FISCALE IN GERMANIA a) L operazione si configura come acquisto intracomunitario da parte di IT1 IVA tedesca AT Acquisto Intra b) nel rapporto AT IT1 rappresentante fiscaleit2 in Germania si configura un operazione triangolare comunitaria. IT1 IT1 Non imp.art.41 DE fattura in reverse charge R. Fisc. di IT2 in Germania 66

67 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI COMUNITARIE Il rapporto AT IT1 - rappresentante fiscaleit2 determina un operazione triangolare comunitaria. IT1 deve quindi integrare la fattura di acquisto senza applicazione dell imposta ai sensi dell art. 40, comma 2 D.L. 331/1993; Compila il modello INTRASTAT degli acquisti ai soli fini fiscali Emette fattura non imponibile ai sensi dell art. 41 D.L. 331/1993 nei confronti del rappresentante fiscale di IT2 in Germania, designandolo come debitore di imposta in Germania, luogo di destinazione dei beni consegnati direttamente da AT; compila il modello INTRASTAT This is also delle called cessioni your ai unique soli fini fiscali selling proposition or USP. Il rappresentante fiscale IT2 in Germania perfezionerà nei confronti dell acquirente tedesco un operazione interna DE emettendo fattura di vendita con IVA a debito in Germania. 67

68 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI EXTRACOMUNITARIE IT1 CH IND USA Sono transazioni cosiddette a catena in cui intervengono operatori in numero superiore a tre di cui uno o più dislocati Everyone Stati extracomunitari. has competitor, so ask yourself, again, why do my Operatore italiano (IT1) customers cede un bene work a soggetto with me? di imposta identificato in Svizzera che lo cede a soggetto USA il quale, a sua volta, lo rivende ad un soggetto indiano. I beni sono spediti direttamente dall Italia in India. L operatore italiano effettua una esportazione ai sensi dell art.8 D.P.R 633/192 68

69 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI EXTRACOMUNITARIE IND CH IT1 USA Operatore indiano (IND) cede un bene a soggetto di imposta identificato in Svizzera che lo cede a soggetto USA il quale, a sua volta, lo rivende ad un soggetto italiano (IT1). I beni sono spediti direttamente dall India in Italia. L operatore italiano effettua un importazione ed il valore doganale sarà pari al corrispettivo dovuto al fornitore statunitense. I dazi invece saranno determinati in considerazione del Paese di provenienza del bene. 69

70 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI EXTRACOMUNITARIE IT1 CH IT2 USA Operatore nazionale (IT1) cede un bene a soggetto svizzero che lo cede a soggetto statunitense (USA) il quale, a sua volta, lo rivende ad soggetto italiano (IT2). I beni sono spediti direttamente da IT1 a IT2. L operatore IT1 effettua nei confronti del soggetto svizzero una cessione imponibile IVA in quanto la merce non esce dall ITALIA. L operatore IT2 emette autofattura per l acquisto della merce da USA. 70

71 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI EXTRACOMUNITARIE CH IT1 USA IT2 Operatore svizzero(ch) cede un bene a soggetto italiano IT1 che lo cede a IT2 il quale, a sua volta, lo rivende ad un soggetto How and statunitense. what do my I customers beni sono spediti buy? direttamente dalla Svizzera negli Stati Uniti. Gli operatori IT1 e IT2 effettuano entrambe sia un acquisto che una cessione fuori campo IVA ex art. 7 bis DPR 633/

72 LE OPERAZIONI QUADRANGOLARI INTRA - EXTRACOMUNITARIE DE IT1 CH FR Operatore tedesco (DE) cede un bene a soggetto italiano IT1 che lo cede a operatore francese (FR) il quale, a sua volta, lo rivende ad un soggetto svizzero (CH). I beni sono spediti direttamente dalla Germania in Svizzera. L operatore DE effettua un esportazione in Svizzera e fattura la stessa come non imponibile a IT1, fornendogli prova dell avvenuta esportazione. IT1 fatturerà a FR in art. 7/633, che necessiterà della prova dell esportazione. FR fatturerà come non soggetta l operazione a CH che provvederà all importazione. 72

73 Gruppo di lavoro operazioni doganali e intracomunitarie Grazie per l attenzione LE TRIANGOLAZIONI