OBBLIGO DI MOTIVAZIONE DELL AVVISO DI ACCERTAMENTO

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI GUGLIELMO MARCONI FACOLTÀ DI GIURISPRUDENZA SCUOLA DI SPECIALIZZAZIONE PER LE PROFESSIONI LEGALI OBBLIGO DI MOTIVAZIONE DELL AVVISO DI ACCERTAMENTO Relatore: Chiar. ma Prof.ssa Maria Assunta Icolari Candidato: dott. Pietro Cucumile ANNO ACCADEMICO 2011/2012 1

2 PARERE LEGALE. La società Alfa spa impugna l avviso di rettifica n di un accertamento definitivo, emesso ai sensi dell art. 78 del Regolamento CEE n. 2913/92, dall Ufficio delle Dogane di Firenze, a seguito di un controllo eseguito dagli Uffici delle Dogane di La Spezia e di Livorno nei confronti della società Beta srl. Lo stesso Ufficio aveva accertato che le lampade dichiarate in bolletta non erano di origine tunisina, bensì cinese e pertanto aveva liquidato maggiori diritti doganali. La ricorrente società, coobbligata in solido con la società Beta, importatrice, eccepisce carenza di motivazione perchè nessun documento contenente la provenienza cinese delle suddette lampadine è allegato all avviso di rettifica. Il candidato, dopo aver osservato la fattispecie in questione, rediga un parere per risolvere la questione proposta, soffermandosi sull obbligo di motivazione dell avviso di accertamento. Svolgimento. Il caso illustrato impone una disamina nell'ambito dell'istituto dell'accertamento tributario doganale e del relativo avviso di rettifica nonché degli obblighi di motivazione da parte dell'amministrazione. Si impone, al fine di ben inquadrare le possibili soluzioni, una premessa di inquadramento generale. 1. Inquadramento generale. Il prelievo di un tributo in connessione con l attraversamento da parte di beni o di persone di una linea di confine costituisce una forma risalente di imposizione. Nel caso dei dazi doganali, infatti, il territorio, profilo che più direttamente si collega ad una nozione di tributo come manifestazione di sovranità, costituisce il nucleo centrale della fattispecie del tributo. Questa forma di prelievo, benché antica e caratterizzata da elevato tecnicismo, 3

3 presenta il vantaggio di poter essere applicata nell espletamento di attività indispensabili nell ambito dell organizzazione dello Stato connesse ai movimenti di beni e persone: la sicurezza nazionale, l igiene, la tutela di interessi economici, la sanità, il controllo dei flussi migratori etc. La parte più rilevante della disciplina è contenuta in tre regolamenti: il Reg. C.E.E. 12 ottobre 1992 n 2913 (c.d. codice doganale comunitario), le successive disposizioni attuative di cui al Reg. C.E.E. 2 luglio 1993 n 2454 nonché, in ordine alla fissazione della tariffa comune, il Reg. C.E.E. 23 luglio 1987 n In questo quadro, le norme di fonte interna (ad esempio il Testo Unico delle disposizioni in materia doganale approvato con il D.P.R. n 43 del 1973) rivestono un ruolo meramente suppletivo rispetto a quelle di fonte comunitaria. Sebbene i criteri di composizione dell insieme delle fonti non siano specificamente disciplinati, il principio della priorità del diritto comunitario e la esclusiva attribuzione di competenza operata dal Trattato a favore della Comunità, inducono a ritenere che la materia sia interamente disciplinata dalle fonti comunitarie. Sono fatti salvi, però, i casi in cui sia lo stesso legislatore comunitario a rinviare alla disciplina interna, come avviene per le procedure in materia di risoluzione delle controversie per le quali l art. 245 del Reg. C.E.E. 12 ottobre 1992 n 2913 dispone espressamente il rinvio alle norme dei singoli Stati membri. Si chiarisce, poi, che, in relazione alla possibile configurazione del reato di contrabbando relativamente ai comportamenti diretti ad aggirare l'applicazione dei dazi doganali nonché delle norme antidumping, è opportuno menzionare l'art. 282 T.U. Leggi doganali, il quale fa riferimento al contrabbando nel movimento delle merci attraverso i confini della terra e gli spazi doganali. Tale ipotesi delittuosa è punita con una sanzione consistente nella multa non minore di due e non maggiore di dieci volte i diritti di confine dovuti e si applica nei confronti di chiunque: introduce merci estere attraverso il confine di terra in violazione delle prescrizioni, divieti e limitazioni stabiliti a norma dell art. 16 in cui si 4

4 dispone che le merci possono attraversare la linea doganale soltanto nei punti stabiliti; scarica o deposita merci estere nello spazio intermedio tra la frontiera e la più vicina dogana; asporta merci dagli spazi doganali senza aver pagato i diritti dovuti; porta fuori del territorio doganale, nelle condizioni frodatorie, merci nazionali o nazionalizzate soggette a diritti di confine; detiene merci estere per il contrabbando e non è in grado di dimostrare la legittima provenienza delle stesse. Per quanto riguarda la competenza giurisdizionale, nell ipotesi di introduzione di merce nel territorio della Comunità, in violazione della obbligazione doganale,la giurisdizione e la competenza si radicano nel luogo ove la merce viene introdotta. Inoltre, quando l autorità doganale, che per prima accerti la violazione, abbia elementi per stabilire il luogo più lontano ove si sarebbe verificata l entrata, è a tale luogo che deve farsi riferimento per stabilire giurisdizione e competenza (cfr. Cassazione penale, sez. III, 13 novembre 1995, n. 3863). E', poi, necessario precisare che, ex art. 295 bis, T.U. Leggi doganali, se l'ammontare dei diritti dovuti non supera 3.999,96 euro e non ricorrono le circostanze aggravanti indicate nell'art. 295, il delitto di contrabbando è depenalizzato in illecito amministrativo. 2. Il procedimento di revisione. L avviso suppletivo e di rettifica dell accertamento (che costituisce avviso di accertamento e avviso di liquidazione secondo la classificazione degli atti suscettibili di ricorso operata dall art.19, comma 1, lettera a) e lettera b) del D.Lgs. n 546/1992) viene emesso in esito al procedimento di controllo a posteriori delle singole dichiarazioni d importazione o immissione in libera pratica. Si chiarisce subito che l avviso di accertamento è l atto con il quale l Amministrazione finanziaria, verificato un inadempimento da parte del contribuente negli atti dell accertamento, determina autoritativamente l imponibile e, solitamente, l imposta dovuta dal contribuente medesimo. Ebbene, tale procedimento di accertamento è 5

5 disciplinato dall art. 78 del Reg. C.E.E. n 2913/1992. Esso ha lo scopo di verificare l esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, può essere iniziato d ufficio o su istanza del dichiarante e può portare alla revisione dell accertamento della dichiarazione nonché alla rideterminazione dei diritti dovuti dal dichiarante (dazi, eventuale accisa ed i.v.a.). Solitamente, gli elementi più frequentemente presi in esame per una revisione riguardano le componenti oggettive, quelle cioè connesse alla merce (quantità, qualità, valore, origine, trattamenti preferenziali, aliquote agevolate e ridotte, ecc.) e che si riflettono sull applicazione del tributo o su altre normative non tributarie la cui applicazione è demandata alla Dogana - quali le norme sanitarie, fitopatologiche, di politica industriale e commerciale, di tutela dei brevetti e dei marchi. Possono, inoltre, essere presi in esame elementi soggettivi, connessi cioè all intestatario dell operazione. Se nel corso della revisione emergessero inesattezze, omissioni o errori rispetto a qualsiasi elemento annotato sulla dichiarazione doganale (D.A.U.), la Dogana provvederebbe con le necessarie operazioni di rettifica (redigendo apposito avviso di accertamento suppletivo e di rettifica ), procedendo al recupero dei maggiori diritti, se dovuti, oppure rimborsando quelli pagati in più dalla parte. La differenza assume rilevanza sotto l'aspetto sanzionatorio in quanto la revisione d'ufficio comporta l'applicazione delle eventuali sanzioni dovute in funzione delle irregolarità commesse dall'operatore mentre la revisione su istanza di parte può comportare il solo recupero degli eventuali diritti doganali (maggiorati degli eventuali interessi di mora) non corrisposti dall'operatore ma non può comportare l'applicazione di alcuna sanzione così come espressamente previsto dall'art.20, comma 4, legge n 449/97. Quindi è possibile sintetizzare che la revisione dell accertamento è il procedimento amministrativo mediante il quale l Autorità Doganale sottopone a riesame una procedura di accertamento già conclusa al fine di rilevare eventuali errori od omissioni in essa 6

6 contenuti provvedendo, se del caso, alla liquidazione di maggiori diritti che risultassero dovuti L avviso di accertamento e l avviso di rettifica. Ebbene, l esito dell attività di revisione è notificato al contribuente con apposito avviso di rettifica che dovrà indicare i mezzi di impugnazione utilizzabili dal contribuente e gli organi, giurisdizionali o amministrativi, competenti a ricevere l eventuale ricorso, ex art. 7 della legge n 212/2000, c.d. Statuto del contribuente. Inoltre, l importo dei maggiori dazi dovuti deve essere comunicato al debitore con un avviso di accertamento, da notificarsi nel termine di prescrizione di tre anni dalla data in cui è sorta l obbligazione doganale 2, ovvero dalla data di presentazione della dichiarazione di immissione in libera pratica delle merci soggette all applicazione dei dazi all importazione, ex art. 201, lett. a), Reg. C.E.E. n 2913/1992. L avviso di accertamento utilizzato dalla Dogana per comunicare al debitore l importo dei maggiori dazi accertati a seguito dell esito del controllo a posteriori è, appunto, l avviso di rettifica dell accertamento, previsto dall art. 11, comma 5, del D.lgs. 8 novembre 1990, n La mancata applicazione della procedura di cui all art. 11 del D.Lgs. n. 374 del 1990, riferibile a tutte le ipotesi di revisione dell accertamento divenuto definitivo, comporta l illegittimità della rettifica dell accertamento. In relazione alla competenza, la Commissione tributaria provinciale di Milano, con la sentenza 7 luglio 2011, n. 194, osserva che il codice doganale comunitario, con gli articoli 201, comma secondo, e 215, individua i criteri per l individuazione del luogo e del momento della nascita dell obbligazione, vale a dire l Ufficio competente, dopo la presentazione della dichiarazione, a procedere alla verifica 1 Riferimenti normativi, art. 78 C.D.C., D. Lgs. n 374/ 90, circolare n.79/d del , n.13/d del e n. 3/D del Art. 221, par. 3, Reg. C.E.E. n 2913/1992 e art. 11 del D. Lgs. n 374/ 90. 7