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1 ESTRATTO

2 MEMENTO PRATICO BILANCIO CONSOLIDATO 2017 Nuova edizione completamente AGGIORNATA Caratteristiche Aggiornato al 20 marzo 2017 Prezzo: 140,00 3 Pagine: 991 Codice: Il manuale, redatto dagli esperti della PWC, offre soluzioni pratiche, esaminando i differenti testi legislativi, professionali, dottrinali e tutti i documenti relativi ai bilanci consolidati delle imprese industriali e commerciali. Contiene tutti gli approfondimenti in materia e recepisce gli aggiornamenti conseguenti alla Riforma Contabile 2016 e a quelli dei principi contabili internazionali. Gli esempi numerici sono frutto di casi reali riscontrati nell attività quotidiana. Il taglio operativo consente a qualsiasi professionista esperto o neofita in materia di consolidamento di risolvere rapidamente anche le difficoltà nel quadrare i dati contabili. PRINCIPALI NOVITÀ 2017: D.Lgs 139/2015 recepimento delle modifiche al D.Lgs. 127/1991 derivanti dalla direttiva 2013/34: nuovi schemi di bilancio nuovi criteri di misurazione (fair value, costo ammortizzato) modifiche alla nota integrativa Nuovi OIC emessi il 22/12/2016: OIC 17 differenza di annullamento non più iscritta a diminuzione della riserva di consolidamento nuova identificazione dell avviamento nuove norme per l area di consolidamento OIC 21 e OIC 28 novità sulle azioni proprie contabilizzazione dei dividendi non più per maturazione ma per data di delibera OIC 10 Rendiconto finanziario obbligatorio LO STRUMENTO PER LA RISOLUZIONE DEI PROBLEMI DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO! Nozione di gruppo e suoi effetti ai fini giuridici Stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario e nota integrativa: tutte le indicazioni per una corretta redazione Scritture di consolidamento: dai mastrini alla redazione di bilancio Aggiornato con tutti i nuovi OIC Analizza i principi contabili internazionali (IAS-IFRS) Organizzazione della revisione di un gruppo Numerosi esempi pratici e numerici

3 I contenuti da non perdere PUBBLICITÀ E CONTROLLO Rendiconto finanziario obbligatorio Nuovi obblighi del revisore APPENDICE E INDICE NOZIONI GENERALI Nuovo principio della prevalenza della sostanza sulla forma ATTUAZIONE DEL CONSOLIDAMENTO Nuovo OIC 12: modifiche agli schemi CE e SP Esempi di redazione dei prospetti contabili PROBEMI TECNICI DI CONSOLIDAMENTO OIC 17: definizione della data di primo consolidamento Esempi di scritture contabili di annullamento delle partecipazioni

4 Piano generale dell opera TITOLO I Nozioni generali CAP. I Nozione di gruppo di società e aspetti giuridici e fiscali 1000 CAP. II Nozione di bilancio consolidato e fonti normative VAI ALL ESTRATTO 1200 TITOLO II Problemi tecnici di consolidamento CAP. III Soggetti tenuti a preparare il bilancio consolidato VAI ALL ESTRATTO 1402 CAP. IV Area e metodi di consolidamento 1441 CAP. V Data di chiusura del bilancio consolidato 1600 CAP. VI Principi contabili VAI ALL ESTRATTO 1700 CAP. VII Transizione agli IFRS 2200 CAP. VIII Imposte differite 2500 CAP. IX Traduzione di bilanci redatti in altre valute extra-uem 2700 CAP. X Eliminazione degli elementi reciproci dall insieme consolidato 3000 CAP. XI Eliminazione delle partecipazioni 3300 CAP. XII Eliminazione delle partecipazioni Consolidamento integrale 3500 CAP. XIII Eliminazione delle partecipazioni Consolidamento proporzionale 3700 CAP. XIV Eliminazione delle partecipazioni Metodo del patrimonio netto 3800 CAP. XV Variazione delle percentuali di partecipazione 4000 TITOLO III Attuazione del consolidamento CAP. XVI Organizzazione del consolidamento 4500 CAP. XVII Applicazione delle tecniche di consolidamento 4700 CAP. XVIII Riconciliazione del patrimonio netto consolidato 4900 CAP. XIX Primo consolidamento di un gruppo preesistente 5000 TITOLO IV Pubblicità e controllo CAP. XX Informazioni da fornire in forma consolidata 5100 CAP. XXI Contenuto del bilancio e delle altre informazioni consolidate 5300 CAP. XXII Rendiconto finanziario 5500 CAP. XXIII Controllo del bilancio consolidato VAI ALL ESTRATTO 5900 CAP. XXIV Attualità e prospettive 6500 APPENDICE I Estratto D.Lgs. 9 aprile 1991, n II Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno Indice analitico pag. 945

5 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre NOZIONI E FONTI NORMATIVE 415 SEZIONE III Esempio di applicazione dei metodi di consolidamento e loro comparazione All interno di ogni metodo, per facilitare la comprensione, saranno trattati separatamente il consolidamento dello stato patrimoniale e quello del conto economico, che nella pratica sono concomitanti. I. Integrazione globale Integrazione globale dello stato patrimoniale Meccanismo generale Per facilitarne la comprensione, l operazione può essere scomposta in cinque fasi: 1º Sommatoria delle poste di stato patrimoniale della società consolidante e delle società consolidate. Questi bilanci, se necessario, sono preventivamente rettificati per assicurarne l omogeneità, se non è stato possibile farlo nei bilanci delle singole società. 2º Elisione dei conti reciproci tra le società dell insieme consolidato. Esempio: crediti e debiti intragruppo. 3º Suddivisione del patrimonio netto: tra la partecipazione della società consolidante e la quota di pertinenza degli altri azionisti della società consolidata (capitale e riserve di terzi). 4º Eliminazione dall attivo delle partecipazioni nelle società consolidate possedute dalla società consolidante. 5º Determinazione delle riserve consolidate e del risultato consolidato e redazione del bilancio consolidato. Esempio: La società M ha costituito una società F con il capitale di 500, in cui detiene una partecipazione del 60%. Gli stati patrimoniali, prima delle operazioni di consolidamento, sono i seguenti: Immobilizzazioni 4100 Partecipazione F 300 Prestito a F 100 Magazzino 2200 Crediti diversi 900 Stato patrimoniale M 7600 Capitale 2000 Riserve 2000 Risultato 400 Patrimonio netto 4400 Debiti finanziari 2300 Debiti operativi Immobilizzazioni 300 Magazzino 900 Crediti diversi 400 Stato patrimoniale F 1600 Capitale 500 Riserve 400 Risultato 60 Patrimonio netto 960 Prestito da M 100 Altri debiti finanziari 200 Debiti diversi

6 42 6 NOZIONI E FONTI NORMATIVE Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 1221 (segue) Operazioni di consolidamento 1º e 2º Sommatoria degli stati patrimoniali ed elisione del prestito di M a F Immobilizzazioni 4400 Partecipazione F 300 Prestiti (1) 0 Magazzino 3100 Crediti diversi Patrimonio netto M 4400 Capitale 2000 Riserve 2000 Risultato 400 Patrimonio netto F 960 Capitale 500 Riserve 400 Risultato 60 Patrimonio netto totale 5360 Debiti finanziari (1) 2500 Debiti diversi (1) Dopo l elisione del prestito di M a F prestiti: ¼ 0 debiti finanziari: ¼ º Suddivisione del patrimonio netto tra quota di pertinenza degli azionisti della capogruppo e quota di pertinenza dei terzi (interessi di minoranza). Suddivisione del patrimonio netto della società F: Totale % Società % Terzi capogruppo Capitale (60/40) Riserve (60/40) Risultato (60/40) Ripartizione del patrimonio netto totale: Immobilizzazioni 4400 Partecipazione F 300 Magazzino 3100 Crediti diversi Patrimonio netto M 4400 Capitale 2000 Riserve 2000 Risultato 400 Patrimonio netto F 960 Quota di M nel capitale 300 Quota di M nelle riserve 240 Quota di M nel risultato 36 Quota di terzi 384 Debiti finanziari 2500 Debiti diversi º Eliminazione dall attivo consolidato della partecipazione nella società F posseduta dalla capogruppo M Questa partecipazione è una duplicazione nello stato patrimoniale precedente dove è esposta due volte: all attivo, per il costo d acquisto da parte di M: 300; al passivo come contropartita nel capitale di F: % ¼ 300 Questa duplicazione, di origine interna, è eliminata. In questo modo nel patrimonio netto proveniente dalla società F non sussiste che la parte di M negli utili realizzati dopo la costituzione della partecipazione in F: quota nelle riserve: % = 240 quota nel risultato d esercizio: % =

7 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre NOZIONI E FONTI NORMATIVE 437 Schematicamente: Immobilizzazioni 4400 Partecipazione F = 0 Magazzino 3100 Crediti diversi Capitale M 2000 Riserve M 2000 Risultato M 400 Partecipazione M nel capitale F: = 0 Partecipazione M nelle riserve F: 40060% = 240 Partecipazione M nel risultato F: 6060% 36 Totale patrimonio netto 4676 Partecipazioni di minoranza: 96040% 384 Debiti finanziari 2500 Debiti diversi º Determinazione delle riserve e del risultato consolidato e redazione dello stato patrimoniale consolidato. Nello stato patrimoniale consolidato sono raggruppate: da una parte le partecipazioni di M nelle riserve dell insieme consolidato, che costituiscono la posta «riserve consolidate»: in M: % = 2000 in F: % = dall altra parte, la quota di M nei risultati dell insieme consolidato che costituiscono la posta «risultato consolidato»: in M: % = 400 in F: 60 60% = Infine, le partecipazioni di minoranza sono raggruppate e riportate su una linea distinta. Ne deriva la seguente presentazione dello stato patrimoniale consolidato della società M: Immobilizzazioni 4400 Magazzino 3100 Crediti diversi 1300 Stato patrimoniale consolidato (Gruppo M) 8800 Capitale (M) 2000 Riserve consolidate 2240 Risultato consolidato 436 Patrimonio netto consolidato 4676 Capitale e riserve di terzi 384 Debiti finanziari 2500 Debiti diversi Integrazione globale del conto economico Metodo generale Per facilitarne la comprensione, l operazione di consolidamento può essere scomposta in quattro fasi: 1º Aggregazione delle poste di conto economico delle società consolidate. Questi conti economici sono, se necessario, preventivamente rettificati per assicurare l uniformità di principi contabili, se ciò non è stato possibile a livello di conti individuali. 2º Eliminazione delle operazioni reciproche fra le società dell insieme consolidato; 3º Ripartizione del risultato globale fra la quota di pertinenza degli azionisti della società capogruppo (risultato consolidato) e la quota di pertinenza degli altri azionisti (partecipazioni di minoranza). 4º Redazione del conto economico consolidato. Esempio (seguito dell esempio al n riguardante lo stato patrimoniale): Consolidamento da parte della società capogruppo M della sua controllata F di cui detiene il 60% del capitale. I conti economici sono i seguenti: Conto economico M Costi di gestione (1) 3800 Oneri diversi 100 Risultato Ricavi 4100 Proventi diversi (1) Di cui acquisti da F per 400 Costi di gestione 800 Oneri diversi 40 Risultato (1) Di cui vendite a M per 400 Conto economico F Ricavi (1) 880 Proventi diversi

8 44 8 NOZIONI E FONTI NORMATIVE Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 1º e 2º Aggregazione dei conti economici delle società M e F(dopo aver eliminato le operazioni interne) Costi di gestione: (1) 4200 Oneri diversi 140 Risultato (1) Eliminazione degli acquisti di M da F per 400 Ricavi di gestione (1) 4580 Proventi diversi 220 3º Ripartizione del risultato globale fra la società M e le partecipazioni di minoranza: quota della società M: utile M: % ¼ 400 quota di M nell utile di F 60 60% ¼ quota degli azionisti di minoranza: negli utili di F: 60 40% ¼ 24 4º Redazione del conto economico consolidato: Conto economico consolidato (Gruppo M) Costi di gestione 4200 Altri oneri 140 Risultato 460 quota di M: 436 quota azionisti di minoranza: Proventi di gestione 4580 Altri proventi II. Integrazione proporzionale Integrazione proporzionale dello stato patrimoniale Meccanismo generale L operazione di consolidamento può essere scomposta in cinque fasi: 1º Aggregazione delle poste di stato patrimoniale della società capogruppo e della frazione delle poste di stato patrimoniale delle società consolidate per la quota corrispondente alla partecipazione della società consolidante. Questi stati patrimoniali sono, se necessario, preventivamente rettificati per assicurare l uniformità dei principi contabili (se ciò non è stato effettuato a livello di conti individuali). 2º Eliminazione dei conti reciproci fra società consolidate. 3º Eliminazione dall attivo consolidato delle partecipazioni nelle società consolidate detenute dalla società consolidante. 4º Determinazione delle riserve consolidate e del risultato consolidato. 5º Redazione dello stato patrimoniale consolidato. Esempio: La società M detiene 1/3 delle azioni della società C, in comune con altri due gruppi che si ripartiscono, nella stessa percentuale, il necessario finanziamento e la produzione. Immobilizzazioni 2000 Partecipazione C 200 Prestiti a C 40 Magazzino 800 Crediti v/clienti Stato patrimoniale M Capitale sociale 1000 Riserve 600 Risultato 100 Patrimonio netto 1700 Debiti finanziari

9 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre NOZIONI E FONTI NORMATIVE 459 Immobilizzazioni 720 Magazzino 210 Crediti commerciali 90 (1) Di cui 40 di M. Stato patrimoniale C 1020 Capitale sociale 600 Riserve 90 Risultato 30 Patrimonio netto 720 Prestiti da soci (1) 120 Debiti finanziari (segue) 1º e 2º Aggregazione dello stato patrimoniale M e di 1/3 dello stato patrimoniale C (dopo aver eliminato i prestiti di M a C). Il documento OIC n. 17 indica che tutte le rettifiche di consolidamento devono essere fatte su base proporzionale. M 1/3 C Totale M 1/3 Totale Immobilizzazioni Patrimonio netto M 1700 Partecipazione C Capitale 1000 Magazzino Riserve 600 Crediti v/clienti Risultato 100 Prestito a C 0 (2) 1/3 patrimonio netto C 240 Capitale 200 Riserve 30 Risultato 10 Debiti finanziari (1) (1) (120 þ 180) : 3 ¼ 100; ¼ 60 (2) ¼ 0 Per semplificare l illustrazione dell esempio, il prestito di M a C è stato eliso integralmente: questa procedura non è accettata dal documento OIC n. 17 che prevede l elisione di un ammontare proporzionale alla quota di partecipazione. L elisione integrale dei rapporti reciproci in caso di integrazione proporzionale è pratica comune in alcuni paesi. 3º Eliminazione dall attivo della partecipazione nella società C detenuta dalla società M Le azioni di C figurano due volte nei precedenti stati patrimoniali: all attivo, per il loro costo di acquisto: 200; al passivo, in contropartita al capitale di C: 600 1/3¼200 Questa inutile ripetizione, di natura interna all insieme consolidato, è eliminata. Azioni di C: ¼ 0 Partecipazione nel capitale di C: ¼ 0 In questo modo nel patrimonio netto di C non rimane che la parte di M negli utili realizzati da C dopo la sua costituzione da parte di M: quota nelle riserve (utili precedenti non distribuiti): 90 1/3 ¼ 30 quota nel risultato (utile dell esercizio): 30 1/3 ¼ º Determinazione delle riserve e del risultato consolidato e redazione dello stato patrimoniale consolidato Nello stato patrimoniale consolidato sono raggruppate: da una parte, la partecipazione di M nelle riserve dell insieme consolidato che costituisce la posta «riserve consolidate»: in M: 600 in C: dall altra parte, la partecipazione di M nel risultato dell esercizio dell insieme consolidato che costituisce il «risultato consolidato»: in M: 100 in C: Non ci sono quote di pertinenza di terzi, poiché sono state integrate nello stato patrimoniale della società capogruppo M le sole quote delle voci di bilancio proporzionate alla partecipazione di M in F. Stato patrimoniale consolidato (insieme M e 1/3 C) Immobilizzazioni 2240 Magazzino 870 Crediti v/clienti Capitale sociale (M) 1000 Riserve consolidate 630 Risultato consolidato 110 Patrimonio netto consolidato 1740 Debiti finanziari

10 46 10 NOZIONI E FONTI NORMATIVE Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Integrazione proporzionale del conto economico Metodo generale L operazione di consolidamento può essere scomposta in tre fasi: 1º Aggregazione dei conti economici della società consolidante e della sua quota-parte nel risultato della società consolidata. I conti economici possono essere rettificati per assicurare l uniformità dei principi contabili, se non è stata realizzata a livello di conti individuali. 2º Eliminazione delle operazioni reciproche fra le società consolidate. 3º Redazione del conto economico consolidato. Esempio (seguito dell esempio al n riguardante lo stato patrimoniale): i conti economici delle società M e C sono i seguenti, essendo 1/3 della produzione di C consegnata a M. Costi di gestione (1) 1700 Altri oneri 300 Risultato (1) Di cui acquisti da C ¼ 200 Conto economico M Ricavi di gestione 2000 Altri proventi Conto economico C Costi di gestione 540 Altri oneri 30 Risultato (2) Di cui vendite a M ¼ 200 Ricavi di gestione (2) º e 2º Aggregazione del conto economico di M e di un terzo del conto economico di C dopo aver eliminato gli acquisti/ vendite fra M e C. Costi di gestione: 1700 þ Altri oneri: 300 þ 10 ¼ 310 Risultato: 100 þ Vendite di C a M: ¼ 0 Proventi di gestione (M) 2000 Altri proventi (M) º Redazione del conto economico consolidato. Costi di gestione: 1680 Altri oneri 310 Risultato Conto economico consolidato (Insieme M e 1/3C) Ricavi di gestione 2000 Altri proventi Questo conto economico evidenzia il volume d affari realizzato con i terzi da M grazie alla sua partecipazione a 1/3 della produzione di C. In contropartita, M ha contabilizzato nel conto economico anche 1/3 dei costi di C e ne risulta per M un utile di 100þ1/3 di 30¼ 110. Anche per il conto economico vale quanto detto al n sulle elisioni proporzionali. III. Metodo del patrimonio netto 1228 Metodo del patrimonio netto nello stato patrimoniale Principi generali La valutazione con il metodo del patrimonio netto consiste nel sostituire nello stato patrimoniale della capogruppo il costo di acquisto della partecipazione con la quota del patrimonio netto (comprensivo di risultato di esercizio) proporzionale alla

11 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre NOZIONI E FONTI NORMATIVE partecipazione posseduta nella società consolidata. La differenza tra la quota di patrimonio netto e il costo di acquisto va inclusa tra le riserve e/o il risultato consolidato. L argomento è trattato dall OIC 17 «Bilancio Consolidato e metodo del patrimonio netto». Secondo un altro modo di procedere (c.d. metodo dell equity), si aggiunge al costo di acquisto della partecipazione: in aumento, l eventuale quota degli utili spettanti alla società proprietaria, in diminuzione, l eventuale quota delle perdite spettanti alla società proprietaria, in diminuzione, la quota dell utile distribuito alla società proprietaria. Esempio: La capogruppo M ha sottoscritto al momento della costituzione della società A il 30% delle azioni per un valore di 300. Alla fine dell esercizio nþ2 il patrimonio netto di A (in assenza di distribuzione degli utili) è come segue: Capitale sociale: 1000 Riserve: 330 (utili esercizio n pari a 100 e utili nþ1 pari a 230) Utili nþ2: a) Metodo della sostituzione La valutazione col metodo del patrimonio netto della società A consiste nel portare la partecipazione di M in A nel bilancio consolidato ad un valore pari a % ¼ 483, da includere nella voce «partecipazioni valutate col metodo del patrimonio netto». Poiché tale partecipazione è stata acquisita per 300, la differenza pari a 183 è rappresentata dalla quota di M nelle riserve e negli utili di A : (330 þ 280) 30% ¼ 183. Stato patrimoniale consolidato Attività X Partecipazione A: 300 þ 183 ¼ 483 Altre attività di M X XX Patrimonio netto M X Quota di M nelle riserve A: % ¼ 99 Quota di M nel risultato A: % ¼ Debiti M X XX Lo stato patrimoniale consolidato è dunque lo stato patrimoniale della capogruppo nel quale alla voce «Partecipazioni» al costo di acquisto è stata sostituita la voce «Partecipazioni valutate col metodo del patrimonio netto» al valore di consolidamento. b) Metodo dell equity: Quota di M nel patrimonio netto di A (prima del consolid.) Riserve consolidate (30%) Risultato consolidato (30%) Esercizio n: Costo di acquisto della partecipazione A Quota di M nell utile di A: % Partecipazione valutata col metodo del patrimonio netto (n) Esercizio nþ1: Quota di M nell utile di A: % Partecipazione valutata col metodo del patrimonio netto (nþ1) Esercizio nþ2: Quota di M nell utile di A: % Partecipazione valutata col metodo del patrimonio netto (nþ2) Incidenza sul conto economico Metodo generale La valutazione col metodo del patrimonio netto della società A porta ad includere nel bilancio consolidato della capogruppo la quota del risultato di A di pertinenza della capogruppo, con l eliminazione dei dividendi ricevuti da quest ultima, se necessario. È importante valutarne le conseguenze sul conto economico consolidato procedendo come segue: 1º Inserimento nel conto economico consolidato alla voce «Rettifiche di valore di attività finanziarie: rivalutazioni di partecipazioni o svalutazioni di partecipazioni» della quota della capogruppo nel risultato della società consolidata; può trattarsi o di un ricavo o di un costo, a seconda che la società partecipata sia in utile o in perdita. Questo risultato deve essere stato in precedenza rettificato in modo da assicurare l uniformità di principi contabili per tutte le società consolidate. 2º Se la capogruppo ha ricevuto dividendi dalla società A, questi sono eliminati dai proventi 1230

12 48 12 NOZIONI E FONTI NORMATIVE Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre finanziari in seguito ad un loro trasferimento tra le riserve consolidate (erano inclusi tra la quota degli utili, inclusa nel risultato consolidato dell esercizio precedente) Esempio (segue dall esempio n sullo stato patrimoniale): Valutazione col metodo del patrimonio netto nell esercizio nþ2 della società A (posseduta al 30% dalla società M). Durante questo esercizio: la società M ha ricevuto dalla società A un dividendo pari a: 90 30% ¼ 27; la società A ha realizzato un utile di 280, cioè una quota di competenza di M pari a: % ¼ 84. Costi 2000 Risultato 100 (1) Dividendi ricevuti dalla società A Conto economico della capogruppo M 2100 Costi M 2000 Risultato consolidato: 157 Risultato M: ¼ 73 % M nel risultato A: (1) Quota di M negli utili di A Conto economico consolidato Ricavi: Proventi finanziari (1) 27 Altri ricavi Ricavi M: Quota nel risultato delle società consolidate (1) IV. I tre metodi di consolidamento a confronto 1232 Analogie e differenze Nei tre metodi sopraelencati: a) Il valore del patrimonio netto consolidato (e in particolare il risultato consolidato dell esercizio) è identico. b) Lo stato patrimoniale consolidato ha d altro canto una struttura molto diversa in quanto composto: nel caso del consolidamento integrale, dall insieme dello stato patrimoniale della capogruppo (salvo l eliminazione della voce «partecipazioni») aumentato del totale dello stato patrimoniale delle società consolidate integralmente (dopo l eliminazione dei rapporti tra le società consolidate); nel caso del consolidamento proporzionale, dall insieme dello stato patrimoniale della capogruppo (salvo l eliminazione della voce «partecipazioni») aumentato della sua quota nello stato patrimoniale delle società consolidate proporzionalmente (dopo l eliminazione dei rapporti tra le società consolidate); nel caso del metodo del patrimonio netto, si sostituisce all interno dello stato patrimoniale della capogruppo la voce «partecipazioni» (iscritte al costo di acquisto) con la voce «partecipazioni valutate col metodo del patrimonio netto» (per un ammontare pari alla quota della capogruppo nel patrimonio netto delle società valutate al patrimonio netto) (dopo l eliminazione del risultato economico e dei rapporti tra le società consolidate); c) anche il conto economico consolidato ha una struttura molto diversa, in quanto costituito: nel caso del consolidamento integrale, dai costi e dai ricavi della capogruppo aumentati del totale dei costi e dei ricavi delle società consolidate (dopo l eliminazione dei rapporti tra le società consolidate); nel caso dell integrazione col metodo proporzionale, dai costi e dai ricavi della capogruppo aumentati della sua quota nei costi e nei ricavi delle società consolidate proporzionalmente (dopo l eliminazione dei rapporti tra le società consolidate); nel caso della valutazione col metodo del patrimonio netto, unicamente dai costi e dai ricavi della capogruppo, ai quali va aggiunta la quota della capogruppo nel risultato delle società valutate col metodo del patrimonio netto (dopo l eliminazione del risultato e dei rapporti tra le società consolidate).

13 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre NOZIONI E FONTI NORMATIVE Esempio riepilogativo Dati: la società M ha acquistato il 50% della società F per 250 al momento della sua costituzione; durante l esercizio, tra la società F e la società M non si sono verificate operazioni; la società F non ha distribuito dividendi durante l esercizio; lo stato patrimoniale e il conto economico di ciascuna società appaiono come segue: 1233 Stati patrimoniali M e F M F M F Immobilizzazioni Partecipazione F Prestiti a lungo termine a F Magazzino Altri crediti Capitale Riserve Risultato Patrimonio netto Debiti finanziari Altri debiti (1) (1) Di cui 100 nei confronti di M Nello stato patrimoniale riportato di seguito sono state aggiunte alle voci dell attivo e del passivo della società M anche: nel caso del consolidamento integrale: l insieme delle attività e delle passività di F; nel caso del consolidamento proporzionale: la quota di M (50%) nelle attività e nelle passività di F; nel caso del metodo del patrimonio netto: nessuna aggiunta di voci, solo modifica a livello del patrimonio netto e non dei suoi elementi costitutivi. Conti economici M e F M F M F Costi operativi Altri costi Utile Ricavi operativi Altri ricavi Nel conto economico consolidato presentato di seguito ai costi e ricavi di M sono stati aggiunti i seguenti valori relativi a F: nel caso del consolidamento integrale: insieme dei costi e dei ricavi di F; nel caso del consolidamento proporzionale: quota di M (50%) nei costi e nei ricavi di F; nel caso del metodo del patrimonio netto: quota di M nel risultato di F. Immobilizzazioni Partecip. metodo patrimonio netto Prestiti a F Magazzino Altri crediti operativi Costi operativi Altri costi Risultato consolidato Quote di terzi Attività Stato patrimoniale consolidato Passività Consolidamento Metodo patrim. Consolidamento Integrale Proporz. netto Integrale Proporz Capitale Riserve consolidate Risultato consolidato Patrimonio netto consolidato Quote di terzi Debiti finanziari Altri debiti operativi Metodo patrim. netto Costi Conto economico consolidato Ricavi Consolidamento Metodo patrim. Consolidamento Integrale Proporz. netto Integrale Proporz Ricavi operativi Altri ricavi Quota nel risultato delle soc. consolidate metodo patrim. netto Metodo patrim. netto (omissis)

14 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre AREA E METODI DI CONSOLIDAMENTO III. Casi particolari di dubbia esclusione Alcune situazioni, non espressamente citate nella normativa, pongono la questione se esse devono condurre a escludere la società considerata dal consolidamento. In particolare nei seguenti casi: rischi e restrizioni diverse; attività proseguita dopo una sentenza del tribunale; altri casi particolari. Rischi e restrizioni diverse Rischio di arrecare pregiudizio al gruppo La divulgazione delle informazioni su alcune società può rischiare, per ragioni politiche o economiche, di creare un grave pregiudizio agli interessi del gruppo. La normativa non ha previsto che queste società siano escluse dal consolidato. Tuttavia, esse possono essere omesse dall elenco delle società consolidate da indicare in nota integrativa, si fa quindi menzione del carattere incompleto delle informazioni fornite Rischio politico di nazionalizzazione o di espropriazione prevista dal D.Lgs. 127 né dallo IFRS 10. L esclusione non è 1494 Instabilità monetaria normativi. (società situate all estero) L esclusione non è prevista dai testi Attività proseguite dopo una sentenza del tribunale Le conseguenze di una sentenza giudiziaria possono essere differenti a seconda della legislazione nazionale. Società sotto controllo dell autorità giudiziaria Rientrano in questo paragrafo tutti i casi di società la cui amminsitrazione è controllata dall autorità giudiziaria, anche in base a norme diverse da quelle previste dalla legislazione italiana. Gli amministratori rimangono in carica se non sono stati colpiti da una sentenza che comporta l incapacità ad esercitare uffici direttivi. Di conseguenza, a nostro avviso: se gli amministratori continuano a esercitare le loro funzioni, la società fa sempre parte dell insieme consolidato; se gli amministratori sono destituiti dalle loro funzioni, la società potrebbe non far più parte dell insieme consolidato se il provvedimento di revoca degli amministratori costituisce l inizio di una procedura che impedirà alla controllante di esercitare il controllo. La revoca del consiglio di amministrazione della società da parte dell autorità giudiziaria ai sensi dell art c.c. e la nomina di un amministratore giudiziario è insufficiente di per sé a far uscire questa società dall area di consolidamento della sua capogruppo. In effetti, la revoca e la sostituzione degli amministratori, non hanno modificato la sostanza, cioè la detenzione da parte della società capogruppo della maggioranza del capitale e dunque della maggioranza dei diritti di voto. In queste condizioni, non si può sostenere che la società capogruppo abbia perso il controllo della sua controllata. Questo è tanto più vero per l amministratore giudiziario, che deve operare per conto degli azionisti, dunque della capogruppo, non avendo egli che un ruolo provvisorio; appena gli organi sociali della società saranno ricostituiti - e non lo saranno che con la volontà dell azionista di controllo - questo incarico cesserà. In un caso di commissariamento di una società controllata da una quotata, avvenuto dopo la chiusura dell esercizio, ma prima della preparazione del bilancio, la Consob ha ritenuto che gli amministratori dovessero valutare se le circostanze rappresentassero un caso di non fattibilità perché il consolidamento della controllata avrebbe comportato costi superiori ai benefici e ritardo nella predisposizione del bilancio dell intero gruppo (v. Com. Consob 28 marzo 2008 n. DEM/ )

15 86 15 AREA E METODI DI CONSOLIDAMENTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Società in liquidazione per provvedimento dell autorità giudiziaria La sentenza di messa in liquidazione implica la cessazione dell attività della società. L amministrazione e la disponibilità di tutti i suoi beni passano ai liquidatori. Di conseguenza, non c è più nessun controllo, nessuna influenza notevole e la società è esclusa dal consolidamento. Le società in liquidazione volontaria non possono essere escluse dall area di consolidamento a causa di tale stato. La liquidazione volontaria non fa perdere il controllo della società e l assemblea può revocare in ogni momento lo stato di liquidazione. Precisazioni: 1) In passato, quando era in vigore l abrogato art. 29 c. 1 DLgs. 127/91 che imponeva l esclusione dal consolidamento di tutte le controllate con attività dissimile, le società in liquidazione erano escluse in base a tale norma in quanto la relazione ministeriale spiegava che: «La disposizione andrà applicata anche in confronto delle società che si trovino in liquidazione, giacché il bilancio ne è redatto con criteri eterogenei rispetto a quelli di esercizio». 2) Secondo i principi internazionali la società in liquidazione dovrebbe, se sussistono tutte le condizioni previste dal principio, rientrare nell ambito di applicazione dello IFRS 5 come gruppo di attività e passività in dismissione. Società in concordato preventivo La procedura del concordato preventivo tende a favorire il ripristino delle società in difficoltà grazie all intervento di un commissario giudiziale e di un giudice delegato nominati dal tribunale che cercano di raggiungere un accordo fra gli amministratori della società e i principali creditori di questa sui termini di pagamento o di estinzione di debiti. Essa non rimette in discussione il controllo della società, dunque il controllo o l influenza notevole esercitati dalla capogruppo. Altri casi particolari Data di chiusura molto differente da quella della capogruppo Non ne deriva la possibilità di escludere la società dal consolidamento (sulle conseguenze, vedere n e ss.). Società di nuova acquisizione In linea di principio, ogni società deve essere inclusa nell area di consolidamento a partire dalla data in cui per la prima volta la capogruppo ne detiene il controllo (integrazione) o esercita una influenza notevole (metodo del patrimonio netto). Nella pratica, accade - soprattutto per le società situate all estero - che, a seguito di difficoltà di applicazione, il consolidamento sia riferito all esercizio seguente quando la società è entrata nell area di consolidamento nei tre mesi antecedenti alla data di chiusura dell esercizio. In effetti, questo breve termine può essere insufficiente per permettere alla società (che poteva utilizzare metodi e procedure differenti) di uniformarsi alle direttive del manuale di consolidamento e alla predisposizione di un fascicolo di consolidamento affidabile, con i suoi prospetti di eliminazione dei risultati interni e la sua procedura di confronto dei conti reciproci. Inoltre, il risultato del breve periodo della partecipazione all insieme consolidato, anche se significativo in rapporto a quest ultimo, può essere di difficile determinazione. Sulla presentazione del conto economico consolidato a partire dall esercizio di acquisizione, vedere n e ss. L OIC (versione 2016) sottolinea che la data di acquisizione del controllo è quella tecnicamente da utilizzare. Solo nel caso non siano disponibili le informazioni necessarie si utilizza la data in cui l impresa è inclusa per la prima volta nel consolidamento. Quando non sono disponibili i dati contabili del giorno dell acquisizione, è accettabile consolidare una controllata ad una data prossima alla data di acquisizione oppure per l intero esercizio, se l acquisizione è avvenuta nei primi mesi dell esercizio. L OIC ha anche precisato che la «data in cui l impresa è inclusa per la prima volta nel consolidamento» coincide con la data di chiusura del primo bilancio consolidato che comprende l impresa controllata. Società inattiva Le norme non considerano questo aspetto (non essendo l attività un criterio da considerare per il consolidamento); è opportuno, a nostro avviso, apprezzare se la

16 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre AREA E METODI DI CONSOLIDAMENTO natura delle poste di attivo e del loro finanziamento sia tale, in caso di esclusione, da impedire la rappresentazione del quadro fedele del gruppo. Pertanto: se il totale dello stato patrimoniale è rilevante, la società deve essere consolidata; se il totale dello stato patrimoniale non è significativo, la società potrebbe non essere consolidata. L esclusione delle società non significative è prevista anche dalla direttiva 2013/34 che consente di escludere dal consolidamento le imprese che singolarmente e nel loro insieme presentano un interesse irrilevante nei riguardi dell obbiettivo del quadro fedele (Dir. 2013/ 34 art. 6 c. 1 lett. j) e art. 23 c. 10). Società in cui le poste dell attivo corrispondono unicamente a liquidità A nostro avviso si deve fare una considerazione della stessa natura indicata al paragrafo precedente. Partecipazioni comprese nell attività di portafoglio La natura di questi titoli, evidenziata dalla loro separazione in seno alle immobilizzazioni finanziarie nella posta «Partecipazioni in altre imprese», esclude il loro consolidamento. Si tratta di partecipazioni non qualificate possedute al solo fine di ottenere proventi finanziari sotto forma di dividendi o incrementi nel valore delle partecipazioni. Sono partecipazioni sulle quali non si esercita il controllo (influenza dominante) né l influenza significativa. Nel consolidato predisposto secondo i principi italiani queste partecipazioni sono valutate al costo. Secondo i principi internazionali si tratta di attività finanziarie da valutare, in applicazione dello IAS 39, al fair value o al costo qualora il fair value non potesse essere valutato attendibilmente (omissis)

17 PRINCIPI CONTABILI Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre E. Società in liquidazione Consolidamento di società in liquidazione La modifica legislativa che ha sostituito (dall esercizio successivo a quello in corso al 12 aprile 2007, v. n. 1481) l obbligo di non consolidare le controllate in liquidazione con l obbligo di inserirle nell area di consolidamento, ha fatto sorgere il problema di individuare i principi contabili da utilizzare per valutare le poste provenienti dalla società in liquidazione. I principi contabili, italiani e internazionali, non trattano l argomento con specifico riguardo al bilancio consolidato. I principi a cui è possibile fare riferimento sono: il principio contabile nazionale OIC 5 che riguarda il solo bilancio della società in liquidazione e non il consolidato del gruppo che la controlla; il principio internazionale IFRS 5 che riguarda le attività non correnti possedute per la vendita e le attività operative cessate. Le difficoltà connesse al consolidamento derivano dal difficile coordinamento tra le norme sulla liquidazione, inderogabili perché previste dal codice civile, ed i principi di continuità seguiti dalla capogruppo che consolida la società in liquidazione. Principi italiani La società in liquidazione deve predisporre il bilancio d esercizio applicando l OIC 5 «Bilanci di liquidazione». Le differenze più importanti che hanno effetto in un bilancio consolidato riguardano i criteri di valutazione: la società in liquidazione deve utilizzare i criteri indicati nel capitolo dell OIC 5. In pratica le attività devono essere valutate al valore di realizzo. Il principio commenta le varie voci che compongono il bilancio, indicando per ognuna di esse quali possono essere le problematiche connesse. In sintesi il principio fornisce le seguenti indicazioni: i. denaro e valori in cassa: si valutano al nominale e, per le monete estere, al cambio di presunto realizzo se negoziabili; ii. conti e depositi bancari: al valore nominale comprensivo degli interessi alla data del bilancio; iii. crediti commerciali e finanziari: al valore di realizzo; iv. rimanenze: al valore di realizzo, tenendo conto, se necessario, del completamento dei lavori in corso utile per una vendita a prezzo più vantaggioso. In questo caso il valore deve essere al netto dei costi di completamento; v. immobilizzazioni materiali: il valore di realizzo nel caso di impianti a destinazione specifica potrebbe essere molto inferiore al valore contabile e difficile da stimare senza l intervento di esperti valutatori. Il processo di ammortamento è sospeso. In ogni caso i valori devono essere al netto dei costi di bonifica e ripristino dei siti; vi. aree fabbricabili e fabbricati non industriali: valore di realizzo con riferimento ai prezzi medi di mercato. Eventuali costi di bonifica e ripristino devono essere detratti; vii. immobilizzazioni immateriali: spesso devono essere azzerate a causa della mancanza di un mercato; viii. titoli, azioni e partecipazioni: per i titoli e le azioni quotate si tiene conto della quotazione; per i titoli e le partecipazioni non quotate si deve tener conto di tutte le informazioni disponibili. Le passività si valutano generalmente al valore di estinzione. Le osservazioni del principio contabile sono sintetizzate di seguito: a) debiti verso fornitori: generalmente valutati al nominale. È possibile tener conto di sconti per estinzione anticipata se certi o probabili; b) debiti finanziari: la valutazione deve comprendere gli interessi maturati e le eventuali penali per estinzione anticipata; c) debiti verso il personale ed enti previdenziali: sono costituiti da TFR, ratei di mensilità aggiuntive, ferie non godute e contributi su tali voci. In caso di contributi arretrati non pagati si devono aggiungere pene pecuniarie ed interessi; d) debiti per imposte e tasse: riguardano gli esercizi precedenti e la frazione di esercizio che precede l inizio della liquidazione. In caso di contenzioso in corso si deve rilevare un fondo rischi per gli ammontari considerati probabili;

18 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre PRINCIPI CONTABILI e) debiti vari: si devono tener presente gli sconti come descritto per i debiti verso fornitori; f) riduzione di debiti a seguito di ristrutturazione o concordato preventivo: le riduzioni di debiti devono essere rilevate solo se certe o altamente probabili. Il bilancio della società in liquidazione deve contenere inoltre il fondo per costi ed oneri di liquidazione che deve coprire tutti i costi derivanti dalla gestione di liquidazione che maturano dopo l inizio e fino alla chiusura della liquidazione, ma non tutti quelli che hanno causa economica in operazioni di gestione precedenti l inizio della liquidazione e che dovrebbero essere già stati inseriti nel rendiconto degli amministratori. Nel fondo oneri di liquidazione sono iscritti in diminuzione i proventi diversi dal realizzo delle attività già iscritte nel bilancio di liquidazione. Fra essi si possono indicare gli interessi attivi che maturano dopo l inizio della liquidazione, dividendi da azioni in portafoglio e i fitti attivi. Nel bilancio iniziale di liquidazione il fondo oneri di liquidazione è costituito dal saldo tra i costi e i proventi previsti. Al momento della sua costituzione il fondo è iscritto con contropartita nella voce di patrimonio netto «rettifiche di liquidazione». I conti economici dei periodi successivi all inizio della liquidazione saranno costituiti dai costi ed oneri di competenza di ciascun esercizio che saranno neutralizzati, per la parte prevista nel fondo da apposite voci di proventi e di oneri costituiti dagli «utilizzi» del fondo. Le eccedenze di costi e di proventi rispetto a quanto previsto nel fondo formano il risultato economico dell esercizio. Continuazione dell attività Quando è prevista la continuazione dell attività dell intera impresa o di un ramo, al fine di venderla come impresa in funzionamento, i principi da applicare sono in parte diversi. Le attività immateriali ed i costi capitalizzati non devono essere annullati. Le immobilizzazioni continuano ad essere soggette al processo di ammortamento. Le passività vengono mantenute al precedente valore o integrate per eventuali passività certe o probabili non rilevate dagli amministratori. Il fondo per costi ed oneri di liquidazione deve riguardare solo i costi e gli oneri estranei alla gestione provvisoria dell azienda. Non possono essere iscritti i valori di mercato delle attività superiori ai valori contabili a meno che non sia già stato sottoscritto un impegno contrattuale di vendita dell azienda. Principi contabili internazionali Il principio contabile internazionale IFRS 5 non riguarda le società in liquidazione, ma le attività non correnti possedute per la vendita e le attività operative cessate. L OIC nella guida operativa numero 5 «I bilanci di liquidazione delle imprese IAS compliant» indica come unica via compatibile con il codice civile l abbandono immediato dei principi internazionali e l applicazione integrale del principio nazionale OIC 5 anche da parte delle società che utilizzavano i principi contabili internazionali. Consolidato principi nazionali Si devono considerare separatamente i due casi: la società in liquidazione è la controllante; la società in liquidazione è una controllata. Quando la controllante che predispone il consolidato è in liquidazione, si deve applicare l OIC 5 all intero insieme consolidato. Se alcune delle società consolidate non sono in liquidazione si applica l ipotesi prevista dall OIC 5 di coesistenza di aziende in liquidazione ed in esercizio provvisorio. Se invece la società in liquidazione è una delle controllate nel consolidato predisposto dalla controllante in continuità di funzionamento, i principi non forniscono alcuna indicazione sui criteri da seguire. In assenza di indicazioni si possono ipotizzare due approcci: mantenimento dei valori contabilizzati nel bilancio della società in liquidazione, ivi inclusi i valori di realizzo comprensivi di plusvalenze non ancora realizzate ed il fondo costi ed oneri di liquidazione; considerare la società in liquidazione come un ramo d azienda soggetto a ristrutturazione e pertanto bisogna rilevare: i) solo le perdite di valore necessarie per valutare le attività al valore di realizzo; ii) stornare le plusvalenze non realizzate rilevate secondo quanto previsto dall OIC 5;

19 PRINCIPI CONTABILI Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre ii) stornare le plusvalenze non realizzate rilevate secondo quanto previsto dall OIC 5; iii) eliminare il fondo costi e oneri di liquidazione in quanto destinato a coprire oneri di competenza di esercizi futuri; e iv) mantenere le passività assimilabili ai fondi per ristrutturazioni aziendali. A nostro avviso, la seconda soluzione è più coerente con la teoria che considera il gruppo consolidato come un unica entità alla quale vengono applicati i principi contabili come se si trattasse di un unico soggetto giuridico: in mancanza di un principio specifico il gruppo utilizza i criteri di una società che ha un ramo in corso di dismissione o ristrutturazione. Consolidato principi internazionali I principi contabili internazionali non trattano esplicitamente l argomento dei bilanci predisposti da imprese in liquidazione e che hanno perso il requisito della continuità aziendale. Quando l impresa in liquidazione è la capogruppo, pur essendo teoricamente possibili altre soluzioni, è preferibile, seguendo la guida operativa 5 dell OIC, applicare l OIC 5 trattando separatamente le aziende in esercizio provvisorio se vi sono società del gruppo che non sono state poste in liquidazione perché destinate ad essere cedute come imprese in funzionamento. Quando la società in liquidazione è una controllata che rientra nell area di consolidamento, le attività e passività devono essere trattate come previsto dall IFRS 5 se vi sono le condizioni da esso indicate per la sua applicazione. Ove l IFRS 5 non fosse applicabile, si dovrebbero applicare i principi previsti per i bilanci delle imprese in continuità e quindi rettificare eventuali svalutazioni effettuate nel bilancio civilistico della società in liquidazione ed eliminare il fondo oneri di liquidazione per la parte non ammissibile secondo lo IAS 37. (omissis)

20 Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre CONTROLLO DEL BILANCIO CONSOLIDATO Revisione legale del bilancio consolidato Le modifiche al DLgs 39/2010, introdotte per adeguarlo alla normativa europea modificata dalla direttiva 2014/56 hanno previsto l introduzione del nuovo articolo 10-quinquies, che riguarda vari aspetti della revisione legale del bilancio consolidato. Le nuove disposizioni ribadiscono la piena responsabilità del revisore principale del gruppo, e trattano i seguenti aspetti: obbligo di supervisione del revisore principale sui revisori secondari; trasferimento o accesso alla documentazione prodotta in paesi terzi; lavori aggiuntivi in paesi terzi; obblighi in caso di controllo di qualità; rapporti tra le autorità che vigilano sull attività di revisione; obblighi del revisore principale in materia di accessibilità e conservazione della documentazione relativa alle revisioni svolte in paesi terzi. Le disposizioni dell articolo 10-quinquies si applicano con riferimento agli esercizi successivi a quelli in corso al 5 agosto Il testo della nuova normativa è il seguente: Art. 10-quinquies Revisione legale del bilancio consolidato 1. Nel caso di revisione legale del bilancio consolidato di un gruppo di imprese, il revisore del gruppo assume la piena responsabilità per la relazione di revisione di cui all articolo 14 o, ove applicabile, per la relazione di revisione di cui all articolo 10 del Regolamento europeo e per la relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno e la revisione contabile di cui all articolo 11 del Regolamento europeo. 2. Ai fini della revisione del bilancio consolidato, il revisore del gruppo valuta il lavoro svolto da eventuali altri revisori legali, società di revisione legale, revisori ed enti di revisione di un Paese terzo e mantiene documentazione della natura, tempistica ed estensione del lavoro da essi svolto e, ove opportuno, del riesame effettuato dal revisore sulle parti pertinenti della documentazione di revisione di detti revisori. Il revisore del gruppo esamina il lavoro svolto da eventuali altri revisori legali, società di revisione legale, revisori ed enti di revisione di un Paese terzo, ai fini della revisione del gruppo e mantiene documentazione di tale riesame. La documentazione conservata dal revisore del gruppo è atta a consentire all autorità competente di esaminare il lavoro da questi svolto. 3. Ai fini dello svolgimento dell attività di cui al comma 2, secondo periodo, il revisore del gruppo chiede il consenso dei revisori legali, società di revisione legale, nonché revisori o enti di revisione di un Paese terzo al trasferimento o all accesso alla documentazione pertinente durante lo svolgimento della revisione del bilancio consolidato, come condizione affinché il revisore possa basarsi sul lavoro da essi svolto. 4. Se il revisore del gruppo non è nelle condizioni di svolgere le attività di cui al comma 2, secondo periodo, egli adotta misure appropriate e ne informa tempestivamente l autorità competente. Tali misure includono, ove opportuno, lo svolgimento di un ulteriore lavoro di revisione legale della società controllata interessata, che può essere svolto sia direttamente sia tramite esternalizzazione, la richiesta agli amministratori della società controllata di ulteriori documenti e notizie utili alla revisione e lo svolgimento, da parte del revisore del gruppo, di accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione presso la società controllata interessata. 5. Se è oggetto di un controllo della qualità o di un indagine riguardante la revisione legale del bilancio consolidato di un gruppo di imprese, il revisore del gruppo rende disponibile all autorità competente, laddove richiesta, la documentazione pertinente da egli stesso conservata sul lavoro di revisione svolto dai revisori, enti o imprese di revisione di un paese terzo, ai fini della revisione del gruppo, comprese tutte le relative carte di lavoro. 6. L autorità competente può chiedere alle autorità competenti interessate degli Stati membri documentazione supplementare sul lavoro di revisione svolto da revisori legali o imprese di revisione contabile ai fini della revisione del gruppo, a norma dell articolo 33. Qualora la revisione di un impresa controllante o di un impresa controllata di un gruppo di imprese sia effettuata da uno o più revisori o enti di revisione contabile di un Paese terzo, l autorità competente può chiedere alle autorità competenti interessate del Paese terzo, documentazione supplementare sul lavoro di revisione svolto dai revisori o dagli enti di revisione contabile del Paese terzo conformemente agli accordi di cooperazione di cui all articolo