IAS 18 Ricavi ( Revenues)

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1 IAS 18 Ricavi ( Revenues) 1

2 INDICE INTRODUZIONE L EVOLUZIONE DELLO STANDARD IL RAPPORTO CON GLI ALTRI STANDARD OGGETTO E FINALITÀ DELLO STANDARD AMBITO DI APPLICAZIONE DELLO STANDARD MISURAZIONE DEI RICAVI IDENTIFICAZIONE DEI RICAVI INFORMAZIONI INTEGRATIVE COMPARAZIONE IFRS/NORMATIVA INTERNA 2

3 INTRODUZIONE Il quadro concettuale degli IAS include nella definizione di componenti positivi di reddito (income) i ricavi (revenue) e gli utili. Lo IAS 18, dedicato alla contabilizzazione dei ricavi, li definisce come incrementi dei benefici economici che si manifestano nel corso dell attività ordinaria dell impresa in relazione a determinati eventi (vendite, commissioni, interessi, dividendi e royalties) e sotto forma di flusso lordo in entrata, o accrescimenti di attività o diminuzioni di passività e che determinano incrementi del patrimonio netto, differenti dalle contribuzioni dei partecipanti al patrimonio netto. I ricavi sono misurati in base al fair value del bene ricevuto o del credito risultante dalla transazione Ogni tipologia di ricavo analizzata dal presente principio evidenzia le seguenti condizioni essenziali per la rilevazione del ricavo medesimo: fruizione probabile dei benefici economici da parte dell'impresa venditrice ammontare dei ricavi determinato in modo attendibile alle quali si aggiungono altri requisiti specifici per ogni tipologia di ricavo La legislazione dei diversi Paesi cui questi principi fanno riferimento determina per ogni specifico caso il momento in cui l'impresa trasferisce i rischi - benefici relativi alla proprietà, pertanto gli IAS devono essere letti nel contesto delle leggi del Paese nel quale l'operazione ha luogo 3

4 INTRODUZIONE I RICAVI VENDITA DI MERCI Transferimento del rischio & dei benefici fruibili Aspetto sostanziale della transazione Attendibilità della valutazione Flusso di probabili benefici futuri PRESTAZIONI DI SERVIZI Metodo della percentuale di completamento IAS 11 Commesse a lungo termine INTERESSI in base al tempo ROYALTIES competenza DIVIDENDI quando è certo il relativo diritto 4

5 L EVOLUZIONE DELLO STANDARD Aprile 1981 Dicembre Gennaio 1984 Maggio 1992 Dicembre Gennaio 1995 Dicembre 1998 Maggio 1999 Febbraio 2000 Gennaio 2001 Maggio 2001 Exposure Draft E20, Contabiloizzazione dei ricavi IAS 18, Contabilizzazione dei ricavi Effective Date dello IAS 18 (1982) E41, Contabilizzazione dei ricavi IAS 18, Ricavi Effective Date dello IAS 18 (1993), Ricavi È approvato lo IAS 39, Financial Instruments: Recognition and Measurement, che modifica alcuni paragrafi dello IAS 18 con effetto dal gennaio 2001 È approvato lo IAS 10 Fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio, che modifica il paragrafo 36 dello IAS 18 Sic 27 Valutazione della sostanza dell operazione nei contratti di leasing È approvato lo IAS 4,.Agricoltura, che modifica il paragrafo 6 dello IAS 18 Sic 31, Ricavi, Operazioni di scambio di servizi pubblicitari 5

6 OGETTO, FINALITÀ ED AMBITO DI APPLICAZIONE DELLO STANDARD Ogni tipologia di ricavo analizzata dal presente principio evidenzia le seguenti condizioni essenziali per la rilevazione del ricavo medesimo: fruizione probabile dei benefici economici che determinano incrementi di patrimonio netto (diversi dai versamenti effettuati dalla compagine sociale) per l'impresa venditrice ammontare dei ricavi determinato in modo attendibili alle quali si aggiungono altri requisiti specifici per ogni tipologia di ricavo Il principio si propone di definire il momento della rilevazione del ricavo il trattamento contabile dei ricavi derivanti da determinati tipi di operazioni e fatti vendita di beni mobili ed immobili prestazioni di servizi utilizzo da parte di terzi di beni dell'impresa che fruttano interessi attivi, royalties e dividendi 6

7 AMBITO DI APPLICAZIONE DELLO STANDARD RICAVI ESCLUSI Per esplicita previsione dello IAS 18 non rientrano in questo principio i ricavi derivanti da: contratti di locazione (si veda IAS 17) dividendi derivanti da partecipazioni che sono contabilizzate con il metodo del Patrimonio netto (si veda IAS 28) contratti di assicurazione delle imprese assicuratrici modificazioni del valore corrente di attività e passività finanziarie o la loro cessione (IAS 39) modificazione del valore di altre attività correnti incrementi naturali nei prodotti agricoli e forestali e nelle scorte vive estrazione di minerali 7

8 MISURAZIONE DEI RICAVI CRITERIO DI VALUTAZIONE I flussi di benefici economici che determinano incrementi di patrimonio netto, diversi dai versamenti effettuati dalla compagine sociale, possono manifestarsi sotto forma di: ENTRATE ACCRESCIMENTI DI ATTIVITÀ DIMINUZIONI DI PASSIVITÀ I ricavi devono essere valutati al FAIR VALUE del corrispettivo ricevuto o spettante costituito generalmente dall ammontare di denaro o liquidità ricevuto (da ricevere) tenendo conto del valore di eventuali sconti commerciali e riduzioni legate alla quantità concessi dall impresa Il FAIR VALUE è il corrispettivo al quale un bene può essere scambiato o una passività estinta tra parti consapevoli e disponibili nell ambito di una transazione di mercato 8

9 MISURAZIONE DEI RICAVI PAGAMENTO DILAZIONATO Se al momento della vendita o della prestazione del servizi si prevede che la riscossione finale del credito sia dubbia, il riconoscimento dei ricavi deve essere rinviato. Quando la riscossione di disponibilità liquide o equivalenti è differita, lo IAS 18 ritiene appropriato calcolarne il valore attuale. Il fair value del corrispettivo può quindi essere minore dell ammontare nominale dei mezzi monetari, riscossi o spettanti, e l eventuale differenza è rilevata come interessi attivi. I ricavi sono generati anche da scambi aventi ad oggetto merci e servizi, purché di diversa natura, in questo caso il corrispettivo è determinato dal valore corrente delle merci o dei servizi ricevuti rettificato dell importo di eventuali pagamenti in contanti o equivalenti. 9

10 MODALITÀ DI IDENTIFICAZIONE I criteri di rilevazione previsti dallo IAS 18 sono, di solito, applicati distintamente a ogni operazione. Allo scopo di riflettere il contenuto economico di un unica operazione, può risultare opportuno applicare i criteri di rilevazione alle parti separatamente identificabili della stessa (per esempio, quando il prezzo di vendita di un prodotto comprende un valore identificabile per servizi da prestare successivamente, l ammontare relativo deve essere differito e rilevato come ricavo nell esercizio nel quale il servizio è prestato). Viceversa, i criteri di rilevazione sono applicati a una o più operazioni nel loro complesso quando esse sono così strettamente legate che il risultato commerciale non può essere valutato senza fare riferimento alle varie operazioni come a un unico insieme (per esempio, un impresa può vendere merci e, contemporaneamente, accordarsi per riacquistare le merci in un momento successivo, in tal modo annullando il risultato dell operazione; in tali casi le operazioni sono trattate congiuntamente). 10

11 I PRESUPPOSTI Il problema principale nella contabilizzazione dei ricavi è la determinazione del momento della rilevazione. Presupposti affinché un ricavo posa essere contabilizzato è che: 1) sussista la probabilità che i benefici economici associati alla transazione affluiscano all impresa, e che 2) tali benefici, ed i costi sostenuti, o da sostenere, riguardo all operazione possono essere quantificati in modo attendibile. Quando c è incertezza sulla recuperabilità di un valore già compreso nei ricavi, tale valore deve essere rilevato come costo, invece che come rettifica del ricavo originariamente rilevato. Quando c è incertezza sulla determinazione dei ricavi, il riconoscimento dei ricavi deve essere rinviato. Quando i costi relativi ad un ricavo non possono essere attendibilmente valutati, un eventuale corrispettivo già ricevuto per la vendita deve essere rilevato come una passività. 11

12 GLI EVENTI In particolare, lo IAS descrive gli specifici criteri per la contabilizzazione dei ricavi, in particolare per: LA VENDITA DI BENI prodotti dell impresa per essere venduti; prodotti acquistati per la rivendita LA PRESTAZIONE DI SERVIZI svolgimento da parte dell'impresa di un incarico contrattualmente concordato in un periodo fissato di tempo (diversi dalle commesse pluriennali ex IAS 11) L UTILIZZO, DA PARTE DI TERZI, DI BENI DELL IMPRESA che generano: Interessi attivi, oneri per l'utilizzo di disponibilità liquide o equivalenti o di ammontari dovuti all'impresa; royalties, oneri per l'utilizzo di immobilizzazioni immateriali appartenenti all'impresa; dividendi - distribuzioni di utili. 12

13 VENDITA DI BENI Il venditore abbia trasferito i rischi e i vantaggi significativi, legati alla proprietà del bene, al compratore e che non mantenga né la gestione del bene, né il controllo sullo stesso (prevalenza della sostanza sulla forma) valore dei ricavi determinato in modo attendibile fruizione probabile dei benefici economici da parte dell'impresa venditrice valore dei costi connessi all'operazione determinato in modo attendibile 13

14 VENDITA DI BENI Quando sussiste un'incertezza sulla possibilità di incassare i crediti derivanti da un ricavo già contabilizzato, il valore non recuperabile deve essere rilevato come costo anziché rettifica del ricavo già imputato. I costi e i ricavi devono essere rilevati simultaneamente, qualora i costi non siano attendibilmente determinati l'eventuale corrispettivo già ricevuto per la vendita deve essere rilevato come una passività. 14

15 PRESTAZIONE DI SERVIZI Riconosciuti contabilmente con riferimento allo stato di completamento della transazione alla data del bilancio se attendibilmente determinabile METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO i ricavi sono rilevati nell'esercizio in cui i servizi sono prestati attraverso valutazioni del lavoro svolto, servizi resi come percentuale del totale dei servizi che devono essere resi o proporzione tra i costi sostenuti e i costi totali dell'operazione Quando il risultato della prestazione di servizi non può essere attendibilmente stimato, i ricavi devono essere rilevati solo nella misura in cui i costi rilevati saranno recuperabili. Quando la prestazione include un numero indeterminato di azioni in un determinato periodo di tempo, i ricavi sono rilevati man mano che si realizzano a meno che vi sia una particolare azione di rilevante importanza tale da posticipare la rilevazione del ricavo. 15

16 L UTILIZZO, DA PARTE DI TERZI, DI BENI DELL IMPRESA L utilizzo, da parte di terzi, di beni dell impresa qualora generi: gli interessi attivi contabilizzati sulla base di un criterio temporale che consideri il rendimento effettivo dell attività a cui si riferiscono (tasso di interesse richiesto per scontare il flusso di disponibilità liquide attese durante la vita del bene per uguagliare il valore iniziale iscritto per lo stesso) le royalty devono essere rilevate con il principio della competenza, secondo quanto previsto dal contenuto dell accordo relativo, a meno che, considerando il contenuto dell accordo, sia più appropriato rilevare i ricavi adottando un altro criterio sistematico e razionale; i dividendi contabilizzati quando è certo il diritto degli azionisti a ricevere il pagamento. 16

17 VENDITA DI BENI - CASI PARTICOLARI VENDITA DI BENI 1. Vendita con consegna differita a richiesta dell'acquirente 2. Forniture di beni soggette a condizioni: (a) Installazione e collaudo (b) Forniture soggette all'approvazione (diritto alla restituzione per l'acquirente) (c) Consegne in conto vendita (l'acquirente si carico della vendita dei beni per conto del fornitore) (d) Vendite con pagamento alla consegna (cd contrassegno) Momento di rilevazione: Quando l'acquirente acquista la proprietà Quando l'acquirente accetta la consegna l'installazione ed il collaudo sono ultimati Quando l'acquirente accetta formalmente spedizione o la consegna è avvenuta Il fornitore rileva il ricavo quando i beni sono venduti, da parte dell'acquirente, a terzi Quando la consegna è avvenuta ed il pagamento è stato ricevuto dal venditore o dal suo agente Condizioni / vincoli: E probabile che la consegna sarà effettuata Il bene in oggetto è disponibile, identificato e pronto per la consegna nel momento in cui la vendita è rilevata L'acquirente conosce le condizioni per la consegna differita Applicazione delle consuete condizioni di pagamento 17

18 VENDITA DI BENI - CASI PARTICOLARI VENDITA DI BENI 3. Vendita con consegna differita al termine del pagamento rateale, cioè pagamento dell'ultima rata 4. Ordini per i quali i pagamenti sono ricevuti anticipo rispetto alla consegna dei beni, non disponibili in magazzin 5. Accordi di vendita e di riacquisto in cui vi è: L'impegno del venditore riacquistare gli stessi beni una data successiva L'opzione di acquisto del venditore per riacquistare L'opzione di vendita dell'acquirente per richiedere il riacquisto dei beni dal venditore Momento di rilevazione: Al momento della consegna dei beni Al momento della consegna dei beni Al momento del trasferimento in capo all'acquirente dei rischi e benefici relativi alla proprietà Condizioni / vincoli: I ricavi devono essere rilevati quando si è ricevuto un significativo acconto qualora si sia certi del buon esito dell'operazione per esperienza acquisita ed il bene sia disponibile, identificato e pronto alla consegna Analisi dei termini dell'accordo Qualora non vi sia trasferimento dei rischi e benefici suddetti nonostante il trasferimento della titolarità, l'operazione è qualificabile come un accordo finanziario e non genera ricavi 18

19 VENDITA DI BENI - CASI PARTICOLARI VENDITA DI BENI 6. Vendite ad intermediari (distributori, dettaglianti ) per la rivendita 7. Abbonamenti a pubblicazioni e beni simili Momento di rilevazione: Quando i rischi ed i benefici della proprietà sono trasferiti In proporzione al periodo in cui i numeri sono distribuiti qualora il valore dei beni sia simile in ciascun periodo di tempo. Condizioni / vincoli: Quando l acquirente agisce di fatto come un agente, la vendita deve essere trattata come indicato al punto 2 (c) Quando il valore dei beni varia da esercizio a esercizio, i ricavi devono essere rilevati sulla base del valore di vendita dei beni distribuiti in relazione al valore di vendita stimato totale di tutti i numeri inclusi nell abbonamento 19

20 PRESTAZIONI DI SERVIZI - CASI PARTICOLARI PRESTAZIONI DI SERVIZI 10. Compensi per l'installazione 11. Compensi per servizi (successivi) inclusi nel prezzo del prodotto 12. Costi di pubblicità 13. Commissioni per le agenzie di assicurazione 14. Commissioni per servizi finanziari Momento di rilevazione: Con riferimento allo stadio di completamento. Nell'esercizio in cui il servizio èreso Costi per i mezzi di comunicazione: quando i relativi annunci pubblicitari sono trasmessi al pubblico Alla data di decorrenza o di rinnovo della polizza In genere sono considerate rettifiche del rendimento effettivo Condizioni / vincoli: Quando i beni sono venduti se l'installazione è strumentale alla vendita del prodotto Quando l agente dovrà prestare ulteriori servizi nel periodo di durata della polizza, la commissione deve essere differita e rilevata come ricavo dell'esercizio nel quale la polizza è in vigore 20

21 PRESTAZIONI DI SERVIZI - CASI PARTICOLARI PRESTAZIONI DI SERVIZI 15. Quote di iscrizione 16. Compensi di istruzione Momento di rilevazione: Quando le manifestazioni hanno luogo Imputati al periodo di istruzione Condizioni / vincoli: Qualora l'abbonamento includa più manifestazioni il compenso deve essere ripartito nella misura in cui i servizi sono resi in ciascuna di esse 17. Quote di iscrizione, di ingresso e associative 18. Compensi per lo sviluppo di software personalizzato I ricavi devono essere immediatamente rilevati o pro-rata temporis in funzione della natura dei servizi forniti Con riferimento allo stadio di completamento dello sviluppo, compreso il completamento dei servizi forniti per l'assistenza successiva alla consegna 21

22 ALTRE PRESTAZIONI - CASI PARTICOLARI INTERESSI, ROYALTIES E DIVIDENDI 19. Licenze e Royalties Momento di rilevazione: Devono essere normalmente rilevati secondo quanto previsto dal contenuto dell'accordo; per praticità frequentemente ripartiti pro-rata temporis. Condizioni / vincoli: Quando il compenso è relativo ad un contratto, il ricavo deve essere immediatamente rilevato in quanto in sostanza si tratta di una vendita (es. accordo di licenza per l utilizzo di software) 22

23 INFORMAZIONI INTEGRATIVE Le imprese devono indicare: (a) (b) i principi contabili adottati per la rilevazione dei ricavi compresi i metodi adottati per determinare lo stadio di completamento delle operazioni che comportano la prestazione di servizi (politiche contabile seguite); il valore di ciascuna categoria significativa di ricavi rilevata nell esercizio, compresi i ricavi derivanti da: (i) (ii) (iii) (iv) (v) la vendita di beni; la prestazione di servizi; gli interessi; le royalties; i dividendi; e (c) l importo dei ricavi derivanti dallo scambio di beni o servizi compresi in ciascuna significativa categoria di ricavi. 23

24 COMPARAZIONE IFRS/NORMATIVA INTERNA IAS NORMATIVA INTERNA Contabilizzazione dei ricavi Basata su vari criteri, che richiedono la contabilizzazione del ricavo quando i rischi e i vantaggi sono stati trasferiti (non è quindi sufficiente la perdita del possesso del bene ne vi è perfetta coincidenza con il momento del trasferimento della proprietà) ed il ricavo può essere misurato attendibilmente. Non ci sono principi particolari sulla contabilizzazione dei ricavi. Il principio OIC n. 15 dispone che è possibile la rilevazione dei ricavi quando si verificano la condizione di completamento del processo produttivo e quella della conclusone dello scambio. 24