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1 IAS 40 Investimenti immobiliari SCHEMA DI SINTESI DEL PRINCIPIO CONTABILE SINTESI ILLUSTRAZIONE DEL PRINCIPIO CONTABILE

2 FINALITA TRATTAMENTO CONTABILE DEGLI INVESTIMENTI IMMOBILIARI VALUTAZIONE INIZIALE SPESE SUCCESSIVE DISMISSIONI E CESSIONI 2

3 SINTESI Gli investimenti immobiliari sono costituiti da edifici, parte di edifici, terreni che l impresa detiene per ottenere canoni di locazione, incrementi di valore, o entrambi. La valutazione iniziale dell investimento immobiliare viene effettuata al costo. Successivamente a tale valutazione iniziale per l iscrizione in bilancio l impresa può scegliere tra la contabilizzazione al fair value (valori correnti) e quella a costo. Il principio contabile internazionale non stabilisce un trattamento rispetto all altro. Se l iscrizione è al fair value bisogna procedere alla loro valutazione a fine anno imputando a conto economico le potenziali differenze. Lo stesso principio di valutazione deve essere utilizzato per tutti gli investimenti immobiliari dell impresa. La variazione del principio è ammessa solo se ciò comporta una rappresentazione più veritiera. 3

4 1. DEFINIZIONE Un investimento immobiliare è costituito da: terreni ; edifici; parti di edifici posseduti (direttamente dal proprietario o dal locatario tramite locazione finanziaria) al fine di ottenere canoni di locazione, incrementi di valore o entrambi. Un immobile ad uso del proprietario è un immobile utilizzato nella produzione di beni o servizi nell amministrazione aziendale. Esempi di investimenti immobiliari: terreno posseduto per un apprezzamento a lungo termine del capitale investito; terreno posseduto per utilizzo futuro non ancora definito; gli edifici di proprietà o detenuti in leasing finanziario e dati in locazione a terzi; gli edifici inutilizzati in attesa di essere locati a terzi. Gli investimenti immobiliari non comprendono: gli immobili oggetto di compravendita (ordinaria attività di impresa); gli immobili in costruzione per conto terzi; un immobile ad uso del proprietario; un immobile costruito per essere utilizzato in futuro come investimento immobiliare (tale qualifica viene acquisita al momento del completamento dell opera con conseguente applicazione dello IAS 40). Un immobile potrebbe essere utilizzato in parte per la locazione o in parte per l apprezzamento del capitale investito e in parte per l attività dell impresa; se tali parti possono essere vendute separatamente l impresa le contabilizza separatamente. Se le parti non possono essere vendute separatamente l immobile è investimento immobiliare solo se la parte destinata per l attività d impresa non è significativa. L immobile non perde la qualifica di investimento immobiliare se l impresa fornisce servizi accessori (sicurezza, manutenzione), in misura non significativa rispetto al canone di locazione. Nel caso contrario l immobile si considera ad uso del proprietario (ad es. l immobile destinato ad esercizio alberghiero). Nel caso di possesso dell immobile tramite leasing operativo il locatario non può considerare il bene un investimento immobiliare. 4

5 Nel caso che un azienda facente parte di un Gruppo possieda un immobile concesso in locazione o a disposizione della capogruppo o a di una controllata tale immobile non si qualifica, nel bilancio consolidato, come investimento immobiliare. Viene mantenuta quest ultima qualifica nel bilancio della società proprietaria. 2. RILEVAZIONE 2.1. Iscrizione in bilancio. Per poter rilevare un bene come attività, devono verificarsi le seguenti condizioni: produrre benefici economici futuri associati all investimento immobiliare; il costo dell investimento immobiliare può essere misurato in modo affidabile. Il principio definisce che per soddisfare il primo requisito un impresa deve accertare il grado di certezza del flusso di benefici economici futuri sulla base di conoscenze disponibili al momento della rilevazione iniziale. Il secondo requisito è di solito automaticamente soddisfatto perchè l operazione di compravendita identifica il costo del bene Valutazione iniziale Il bene deve essere, inizialmente, valutato al costo; i costi dell operazione devono essere inclusi nella valutazione iniziale. Il costo comprende il prezzo di acquisto e tutte le spese direttamente attribuibili quali ad esempio: compensi professionali; imposte di trasferimento; ogni altro costo operativo. Per i beni costruiti in economia sino alla data in cui la costruzione è terminata il costo è determinato ai sensi dello IAS n. 16. Solo dal momento di ultimazione della costruzione l immobile può essere considerato quale investimento immobiliare con conseguente applicazione dello IAS n. 40. Il costo non viene incrementato: dai costi di impianto (a meno che non siano necessari per rendere il bene operativo); 5

6 dalle perdite operative iniziali; dai costi anormali di materiale perso; dai costi di manodopera; da altre risorse impiegate. Nel caso in cui il pagamento sia differito il costo è pari al prezzo monetario equivalente e la differenza tra tale importo ed il pagamento complessivo costituisce un interesse passivo. 6

7 3. SPESE SUCCESSIVE E consentito incrementare il valore contabile dell investimento immobiliare nel momento in cui diviene probabile che, grazie ad essi, l impresa otterrà benefici economici futuri, superiori al livello di rendimento originariamente accertato. Il trattamento contabile dei costi sostenuti successivamente all acquisizione di un investimento immobiliare dipende da quali circostanze furono tenute in considerazione nel momento della valutazione e della rilevazione iniziale dell investimento. Ad esempio: L acquisizione di un edificio che necessita di una ristrutturazione. In tali circostanze, le spese successive devono essere portate a incremento del valore contabile. 4. DISMISSIONI L investimento deve essere stornato dallo stato patrimoniale quando viene dismesso o permanentemente inutilizzato e non si attendono benefici dalla sua cessione. La dismissione può avvenire tramite vendita o stipulazione di leasing finanziario. La data di dismissione viene determinata con i criteri previsti dallo IAS n. 18. Tale principio prevede che i ricavi si considerino trasferiti al momento del trasferimento della proprietà o in alcuni ordinamenti al momento di trasferimento dei rischi e dei benefici. Nell ipotesi di dismissione conseguente alla stipulazione di un contratto di leasing finanziario o di vendita con retrolocazione si applica lo IAS 17. Tale principio dispone che nel caso di una vendita con patto di retrolocazione il contratto di locazione rientra nella classificazione di leasing finanziario e l eventuale plusvalenza deve essere differita e portata a conto economico ripartita sulla durata del contratto. I proventi o gli oneri derivanti dal ritiro o dalla dismissione devono essere determinati come differenze tra ricavato netto della dismissione e valore contabile dell attività e costituiscono ricavi o perdite. Il corrispettivo da ricevere per la dismissione è rilevato inizialmente al fair value; nel caso di dilazione del corrispettivo la differenza tra importo nominale e prezzo monetario equivalente costituisce interesse attivo. 7

8 5. VALUTAZIONE SUCCESSIVA ALLA RILEVAZIONE INIZIALE Il principio contabile prevede l alternativa tra due possibili criteri di contabilizzazione: al fair value e al costo (le cui modalità e principi di corretta applicazione fanno riferimento allo IAS n. 16). E richiesto che la metodologia seguita venga applicata a tutti gli investimenti immobiliari. In ogni caso tutte le imprese sono tenute a determinare il fair value (o per finalità di contabilizzazione o per la necessità della sua indicazione nelle note al bilancio, se si è optato per il criterio del costo. E compatibile un cambiamento volontario del criterio adottato se questo condurrà ad una esposizione in bilancio più corretta dei fatti di gestione (IAS. n. 8). Il principio reputa altamente improbabile che un passaggio dalla valutazione al fair value a quella al costo possa determinare una migliore rappresentazione contabile Contabilizzazione al fair value Il fair value dell investimento immobiliare coincide con il suo valore di mercato alla data del bilancio. Tale criterio: conduce ad un valore riferito al momento della valutazione, per cui potrebbe non essere corretto se rapportato ad altra data; non risente dei costi operativi che è possibile sostenere in una vendita o in caso di dismissione; deve riflettere lo stato effettivo del mercato alla data del bilancio; presume che la cessione e l adempimento del contratto siano simultanee (non deve quindi tenere conto delle variazioni di valore per regolamento posticipato del contratto); riflette i ricavi derivanti da canoni di locazione correnti; la riferimento a controparti consapevoli (soggetti ragionevolmente informati sulla natura e caratteristiche dell investimento, sul suo utilizzo attuale e potenziale, sullo stato del mercato alla data del bilancio) e disponibili (soggetti sufficientemente motivati ma non obbligati a contrarre); fa riferimento a transazioni tra parti non correlate, ciascuna indipendente dall altra; la valutazione deve tenere conto dei prezzi correnti in un mercato attivo per proprietà con caratteristiche simili (localizzazione, condizioni, affitti, altri contratti). In mancanza di ciò 8

9 l impresa potrà fare riferimento alle informazioni, opportunamente rettificate, provenienti da mercati attivi di immobili di diversa natura, ai prezzi recenti di mercati meno attivi, ai flussi finanziari attualizzati di locazioni future; il valore determinato non coincide con il valore d uso, che riflette le conoscenze e le stime dell impresa. Il fair value ad esempio non riflette il valore aggiunto derivante dalla creazione di un portafoglio immobiliare in diverse localizzazioni; le sinergie tra investimenti immobiliari ed altre attività; diritti o restrizioni legali riguardanti specificamente l attuale proprietario; i benefici o aggravi fiscali riguardanti lo stesso; evita il doppio conteggio di attività e passività che sarebbero rilevate nello stato patrimoniale come elementi distinti (es. ascensori o condizionatori o arredi che, invece di essere rilevati distintamente dal valore dell immobile contribuiscono alla determinazione dello stesso secondo il fair value); non tiene conto degli investimenti futuri di capitale che miglioreranno o valorizzeranno l immobile né riflette i benefici futuri originati da tali investimenti. Si sottolinea che i cambiamenti di fair value da un periodo all altro devono essere rilevati nel conto economico come parte del risultato economico dell esercizio (cfr. appendice B-65, IAS n. 40) Impossibilità di valutare attendibilmente il fair value Se un impresa non è in grado di valutare, in modo continuativo, il fair value, in quanto: non sono frequenti operazioni confrontabili di mercato; non sono disponibili stime alternative del fair value; dovrà valutare l investimento immobiliare, fino alla sua dismissione, secondo lo IAS 16. I restanti investimenti immobiliari continueranno invece ad essere valutati al fair value. Se un impresa ha precedentemente valutato un investimento immobiliare al fair value, dovrà continuare ad adottare tale criterio fino alla dismissione o cambiamento di destinazione del bene ancorché le operazioni di mercato siano meno frequenti ed i prezzi meno facilmente rilevabili. 5.3 Contabilizzazione al costo Optando per la contabilizzazione al costo tutti gli investimenti immobiliari saranno valutati secondo lo IAS 16 (ossia al costo, al netto degli ammortamenti ed eventuali perdite di valore durevoli accumulate). 6. CAMBIAMENTO DI DESTINAZIONE 9

10 A fronte di un cambiamento dell uso è necessario qualificare un bene che non era investimento immobiliare come tale o viceversa. Il cambiamento d uso si verifica quando: un investimento immobiliare viene destinato all uso da parte del proprietario. In caso di migliorie, il bene continua ad essere comunque considerato investimento immobiliare fino a che non venga realmente destinato all uso dell impresa; viene iniziato un progetto di sviluppo con prospettiva di vendita futura, con cambiamento da investimento immobiliare a rimanenza. cessa l uso diretto da parte del proprietario, con trasformazione a investimento immobiliare; inizia un contratto di leasing operativo con terzi su un immobile già destinato ad uso del proprietario; si completi la costruzione o lo sviluppo di un immobile rendendolo investimento immobiliare. Se un impresa ha adottato la contabilizzazione al costo i cambiamenti di destinazione non incidono sul valore contabile dell immobile e non modificano il costo, sia per quanto concerne la valutazione che l informazione. Se un impresa valuta l investimento immobiliare al fair value possono verificarsi i seguenti casi: immobile destinato ad uso del proprietario o a rimanenza: si valuterà l immobile al fair value sino alla data del cambiamento d uso. Successivamente si adotterà, rispettivamente, il criterio dello IAS 16 o dello IAS 2; immobile già ad uso del proprietario destinato ad investimento immobiliare: si adotta lo IAS 16 fino alla data del cambiamento di destinazione, il fair value successivamente a tale data. La differenza tra i due valori viene trattata alla stregua di una rivalutazione secondo i criteri previsti dallo IAS 16, per cui: un eventuale decremento è imputato al conto economico dell esercizio o portato in utilizzo dell eventuale riserva di rivalutazione di quell immobile; un eventuale incremento sarà imputato ad una riserva di rivalutazione del patrimonio netto salvo che rettifichi una precedente perdita durevole di valore. In tale caso l incremento è imputato al conto economico fino a concorrenza dell importo necessario a ripristinare il valore contabile (al netto degli ammortamenti) antecedente la perdita durevole di valore e la parte eventualmente eccedente deve essere accantonata alla suddetta riserva. Questa in caso di dismissione può essere trasferita, senza transitare dal conto economico, agli utili portati a nuovo; immobile rimanenza destinato ad investimento immobiliare: il bene sarà iscritto secondo il valore al fair value alla data di cambiamento di destinazione. La differenza rispetto al 10

11 precedente valore contabile dovrà essere imputata al conto economico. Tale disciplina è coerente con quella prevista per le vendite di rimanenze; investimento immobiliare costruito in economia o in fase di sviluppo: al termine della costruzione o dello sviluppo sarà iscritto al fair value. La differenza rispetto alla precedenza valutazione, effettuata in base allo IAS n. 16, dovrà essere imputata al conto economico dell esercizio. 7. INFORMAZIONI INTEGRATIVE 7.1 Un impresa deve indicare: quando la classificazione risulta difficoltosa i criteri per distinguere se l investimento immobiliare è ad uso del proprietario o per la vendita; i criteri e le significative assunzioni applicate nel determinare il fair value dell investimento immobiliare; la misura su cui il fair value si basa su di una stima effettuata da un perito e se non ci sono tali valutazioni deve essere indicato; gli importi inclusi nel conto economico per: canoni derivanti da investimenti immobiliari; costi diretti connessi all operazione derivanti dall investimento immobiliare che ha prodotto ricavi da canoni di locazione nel corso dell esercizio; costi diretti connessi all operazione derivanti dall investimento immobiliare che non ha prodotto ricavi da canoni di locazione nel corso dell esercizio; l esistenza e gli importi dovuti a restrizioni sulla realizzabilità degli investimenti immobiliari o sul pagamento di ricavi e incassi connessi alle dismissioni; obbligazioni contrattuali rilevanti per l acquisizione, la costruzione o lo sviluppo degli investimenti immobiliari o per riparazioni, manutenzioni o valorizzazioni. 7.2 Contabilizzazione al fair value L impresa che applica la contabilizzazione al fair value deve anche esporre una riconciliazione del valore tra l inizio e la fine dell esercizio indicando: incrementi evidenziando la differenza tra acquisizioni e capitalizzazioni di spese successive; incrementi derivanti da acquisizione di imprese; dismissioni; proventi o oneri derivanti da rettifiche di fair value; differenze nette di cambio; 11

12 cambiamenti di destinazione; altri movimenti. Nel caso in cui l impresa utilizzi il trattamento contabile evidenziato nello IAS 16, nel caso in cui per un determinato investimento immobiliare non sia stato possibile valutarlo al fair value, occorrerà indicare anche: una descrizione degli investimenti immobiliari; una spiegazione del perché il fair value non può essere utilizzato; se possibile la forbice in cui il fair value sia compreso; in merito alle dismissioni non iscritte al fair value; l indicazione del fatto che l impresa abbia dimesso l investimento non iscritto al fair value il valore contabile alla data della vendita; l importo del provento o della perdita rilevata. 7.3 Contabilizzazione al costo L impresa che applica la contabilizzazione al costo deve inoltre indicare: il criterio di ammortamento utilizzato; I criteri di ammortamento; La vita utile o le aliquote di ammortamento impiegate. Il valore lordo e l ammortamento accumulato, aumentato delle perdite durevoli, all inizio e al termine dell esercizio; Una riconciliazione del valore contabile all inizio e al termine dell esercizio riportante: Incrementi con separata indicazione da quelli derivanti da acquisizioni e quelli derivanti da capitalizzazione di spese successive; Incrementi derivanti da aggregazioni di imprese; Dismissioni; Ammortamenti; Perdite durevoli di valore rilevate e quelle ripristinate (IAS 16); Le differenze di cambio nette; Cambiamenti di destinazione da rimanenze e immobili a uso del proprietario e viceversa; Altri movimenti. Il fair value dell investimento immobiliare. Nei casi eccezionali in cui questo non si possibile deve indicare: 12

13 una descrizione degli investimenti immobiliari; una spiegazione del perché il fair value non può essere utilizzato; se possibile la forbice in cui il fair value sia compreso. 8. DISPOSIZIONI TRANSITORIE L impresa deve indicare l effetto dell adozione del presente principio alla data di effettiva entrata in vigore, in aggiunta: se l impresa ha in precedenza indicato pubblicamente il fair value in esercizi precedenti, l impresa può ma non è obbligata, a rettificare il patrimonio netto iniziale dell esercizio per cui tali fair value erano pubblicamente indicati e rettificare i dati comparativi degli esercizi interessati; in caso contrario l impresa non deve riscrivere l informativa comparativa e deve indicare tale fatto. 13

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