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In considerazione delle difficoltà che talvolta gli operatori incontrano, dovute principalmente alle diverse misure sanzionatorie applicabili a seconda del tipo di violazione commessa, abbiamo ritenuto opportuno predisporre una guida al fine di illustrare gli aspetti più rilevanti di questo istituto, fornendo, nel contempo, precise istruzioni operative per sanare alcuni degli errori più frequenti.
Capitolo n. 1 Le finalità del ravvedimento La finalità dell'istituto del ravvedimento operoso è quella di dirimere futuri contenziosi con i contribuenti allo scopo di ridurre i costi dell accertamento e allo stesso tempo tramite una riduzione delle sanzioni incentivare la spontanea regolarizzazione degli errori commessi. La riduzione delle sanzioni varia a seconda della tempestività del ravvedimento e del tipo di violazione. Il ravvedimento è consentito solo se: la violazione che si intende sanare non sia già stata formalmente contestata; non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche ; non siano iniziate altre attivit à amministrative di accertamento (ad esempio inviti, richieste o questionari inviati al contribuente) di cui l autore o i soggetti solidalmente responsabili abbiano avuto formale conoscenza. Per quanto riguarda gli accessi, le ispezioni e le verifiche, con la circolare n 180/E/98, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che qualora l accesso, l ispezione o la verifica riguardino specifici periodi d imposta, il ravvedimento rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi d imposta diversi da quello o quelli oggetto di controllo. Ugualmente dicasi circa la possibilità di regolarizzazione per le violazioni relative ad un tributo diverso da quello oggetto di verifica. Si rileva, inoltre, che poiché la norma cita espressamente tra le cause ostative al ravvedimento le attività di accertamento di natura amministrativa, sarà possibile accedere alla procedura di regolarizzazione spontanea nel caso di indagini di natura penale in corso, anche se da queste procedure potrebbero emergere violazioni di natura tributaria. A tal proposito, ricordiamo che il decreto disciplinante la materia dei reati tributari (il D.lgs. n 74/2000) stabilisce che l avvenuto pagamento del tributo, anche tramite ravvedimento operoso, costituisce una circostanza attenuante dei reati commessi, comportando una riduzione della sanzione penale fino alla metà. Infine, secondo la circolare n 18/E/2011, qualora si riceva la comunicazione dell esito del controllo automatizzato della dichiarazione (ai sensi degli articoli 36-bis del DPR n 600/73 e 54-bis del DPR n 633/72) prima della scadenza del termine per avvalersi del ravvedimento operoso, è preclusa la possibilità di beneficiare della riduzione delle sanzioni con riferimento alle irregolarità riscontrate nell ambito di tale attività. Il blocco del ravvedimento operoso riguarda dunque solo le infrazioni oggetto del controllo automatizzato della dichiarazione, mentre resta ferma la possibilità di regolarizzare altre violazioni non riscontrabili in sede di controllo automatico (ad esempio, l omessa dichiarazione di un reddito percepito).
Capitolo n. 2 Il ravvedimento di violazioni sostanziali Le violazioni sostanziali sono quelle che influenzano la determinazione del tributo o incidono, in qualsiasi maniera, sul pagamento dello stesso. L art. 13, commi 1 e 2, del D.lgs. n 472/97 permette al contribuente di sanare spontaneamente tali violazioni, provvedendo al pagamento contestuale, oltre che della sanzione ridotta, anche del tributo (se dovuto) e degli interessi moratori (calcolati sul solo tributo in base al tasso legale con maturazione giorno per giorno), entro il termine ultimo di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa la violazione oppure, se non è prevista alcuna dichiarazione, entro un anno dalla data in cui è stata commessa l omissione. In tema di ravvedimento operoso, la Legge Finanziaria per il 2011 ha modificato la misura delle riduzioni applicabili alle sanzioni: le nuove misure si applicano con riferimento alle violazioni commesse a decorrere dal 1 febbraio 2011. Di conseguenza, un adempimento in scadenza prima di tale data, anche se regolarizzato a partire dal 1 febbraio 2011, sconta le precedenti e più vantaggiose misure di definizione. A partire dal 1 febbraio 2011, risulta applicabile una sanzione ridotta pari: ad 1/10 (in sostituzione della precedente riduzione a 1/12) della sanzione minima prevista, nel caso di versamento di un tributo o di un acconto regolarizzato entro 30 giorni dalla scadenza naturale; ad 1/8 (in sostituzione della precedente riduzione a 1/10) della sanzione minima prevista, nel caso di regolarizzazione di errori o omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo, oltre 30 giorni dalla scadenza naturale, ma comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, nell ipotesi in cui non sia prevista la dichiarazione, entro un anno dall'omissione; ad 1/10 (in sostituzione della precedente riduzione a 1/12) della sanzione minima prevista per l omissione della dichiarazione, se questa viene presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni.
Sotto Capitolo n. 2.1 Ravvedimento in caso di omesso o insufficiente versamento La lettera a) del comma 1 dell art. 13 del D.lgs. n 472/97 disciplina il ravvedimento nel caso di mancato pagamento di un tributo o di un acconto ovvero delle ritenute alla fonte. Tale violazione può essere sanata entro 30 giorni dalla data della sua commissione con il pagamento di una sanzione ridotta pari ad 1/10 del minimo (cioè al 3% dell importo non versato) e con il contestuale versamento del tributo o della differenza, oltre che degli interessi moratori. La stessa violazione, inoltre, può essere regolarizzata entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all anno nel corso del quale è stato commesso l errore, ovvero, quando non è prevista la dichiarazione, entro un anno dall omissione o dall errore. In quest'ultimo caso, la sanzione da pagare è pari ad 1/8 del minimo (cioè al 3,75% dell importo non versato), oltre che, ovviamente, al contestuale versamento del tributo o della differenza e degli interessi moratori. In entrambi i casi sopra esaminati, anche se la norma fa riferimento alla data di effettuazione dell errore per cominciare il conteggio dei 30 giorni o dell anno entro cui effettuare i versamenti, la corretta interpretazione fa decorrere il conteggio dalla data immediatamente successiva alla scadenza del termine previsto per l adempimento dell obbligo. Pertanto, ipotizzando un insufficiente versamento mensile di IVA effettuato il giorno 14 del mese, il termine di 30 giorni per l effettuazione del ravvedimento decorrerà dal giorno 17 (considerato che il giorno 16 rappresenta il termine ordinario per effettuare i versamenti mensili) e non dal giorno dell inesatto adempimento. Affinché il ravvedimento si perfezioni, non è necessario che i versamenti della sanzione, del tributo e degli interessi siano simultanei, ma è sufficiente che tutti vengano effettuati entro il termine ultimo previsto per il tipo di ravvedimento prescelto. Il contribuente può altresì effettuare il ravvedimento in modo frazionato, pur facendo attenzione a versare I imposta, le sanzioni e gli interessi nei termini previsti dalla legge. Sul tema, la risoluzione n 67/E/2011 ha ammesso la possibilità di versare a scaglioni l importo dovuto, sempre che le varie tranches vengano pagate entro i termini per il ravvedimento, corrispondendo le sanzioni e gli interessi commisurati alla frazione di debito versato tardivamente, a seconda del momento in cui il ravvedimento parziale viene effettuato. Di conseguenza, se il contribuente versa le somme derivanti dal ravvedimento in più volte, non ha rilievo il fatto che vengano sforati i 30 giorni, a patto che l ultimo versamento avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è previsto l obbligo di dichiarazione, entro un anno dall omissione. Per la porzione di tributo sanata oltre i 30 giorni, è necessario che la riduzione delle sanzioni non venga computata in base ad 1/10 del minimo, bensì in ragione di 1/8 del minimo, in ottemperanza a quanto disposto dall art. 13, comma 1, lett. b), del D.lgs. n 472/97. Se tra un versamento e l altro inizia una verifica fiscale, allora il ravvedimento non può più perfezionarsi, se non limitatamente alla quota versata anteriormente al sopravvenire di questa causa ostativa. Ricordiamo che per i versamenti in materia di imposte dirette, IVA, IRAP e ritenute alla fonte deve essere utilizzato il modello F24 (anche per interessi e sanzioni), mentre per i versamenti relativi ad
imposta di registro, successioni, donazioni, imposta ipotecaria e catastale deve essere utilizzato il modello F23. Gli interessi di mora devono essere calcolati, commisurandoli all imposta non versata, al tasso legale annuo con maturazione giornaliera dal giorno immediatamente successivo al termine entro cui avrebbe dovuto essere assolto l adempimento fino al giorno in cui si effettua il versamento. Con il decreto 7 dicembre 2011, il ministro dell Economia e delle Finanze ha disposto l aumento di un punto percentuale del saggio degli interessi legali (dall'1,5 al 2,5%) con decorrenza 1 gennaio 2012. Per il ravvedimento delle violazioni commesse nel 2011 e regolarizzate nel 2012, ai fini del computo degli interessi, si doveva applicare il tasso dell'1,5% per i giorni fino al 31 dicembre 2011 e il nuovo tasso del 2,5% dal 1 gennaio 2012 fino alla data dell effettivo versamento. L evoluzione del tasso legale da considerare ai fini della determinazione degli interessi di mora è riportata nella tabella seguente : Dal Al Tasso di interesse legale 01/01/01 31/12/01 3,50% 01/01/02 31/12/03 3,00% 01/01/04 31/12/07 2,50% 01/01/08 31/12/09 3,00% 01/01/10 31/12/10 1,00% 01/01/11 31/12/11 1,50% 01/01/12 2,50% L importo degli interessi si determina attraverso la formula della capitalizzazione semplice di seguito indicata: Interessi = (C * R * N) / 365 dove C è il capitale (cioè l imposta da versare), R è il saggio di interesse legale, N è il numero di giorni di ritardo e 365 rappresenta il numero di giorni di cui è composto l anno civile. Anche per gli anni bisestili, gli interessi moratori dovuti in caso di ravvedimento operoso vanno calcolati indicando in ogni caso al denominatore del rapporto 365, cioè il numero di giorni che compongono l anno civile, così come chiarito dalla risoluzione n 296 del 14 luglio 2008. Al numeratore va sempre indicato il numero effettivo di giorni di ritardo dato che gli interessi moratori sono dovuti fino al momento in cui il tributo è materialmente versato e che gli stessi maturano giorno per giorno. E importante sottolineare che, a decorrere dal 22 maggio 2007, gli interessi legali non si sommano più al tributo cui si riferiscono, ma vanno versati con uno specifico codice. Infatti, con la risoluzione n 109/E/2007, l Agenzia delle entrate ha istituito sette nuovi codici da utilizzare per la separata esposizione, nel modello F24, degli interessi legali applicabili sugli importi dovuti nel caso di regolarizzazione spontanea degli omessi o ritardati versamenti di alcuni tributi. I nuovi codici tributo per l indicazione degli interessi sono i seguenti: 1989 denominato Interessi sul ravvedimento Irpef ; 1990 denominato Interessi sul ravvedimento Ires ; 1991 denominato Interessi sul ravvedimento Iva ; 1992 denominato Interessi sul ravvedimento Imposte sostitutive ; 1993 denominato Interessi sul ravvedimento Irap ; 1994 denominato Interessi sul ravvedimento Addizionale regionale ; 1995 denominato Interessi sul ravvedimento Addizionale comunale (soppresso dal 1 gennaio 2008 ad opera della risoluzione n 368 del 12 dicembre 2007);
1998 denominato Interessi sul ravvedimento Addizionale comunale (istituito, con decorrenza 1 gennaio 2008, dalla risoluzione n 368 del 12 dicembre 2007). Per quanto riguarda l'imu, la risoluzione n 35/E/2012 ha istituto il codice tributo 3923 per il versamento degli interessi da corrispondere in caso di tardivo versamento del tributo. Le suddette modalità non si applicano invece ai versamenti degli interessi relativi al ravvedimento operoso delle violazioni concernenti il pagamento delle ritenute operate dai sostituti d imposta. Tali versamenti continuano ad essere effettuati con il codice tributo dell imposta, a cui si somma quanto dovuto per interessi, dandone successivamente distinta indicazione nel quadro ST in sede di trasmissione del modello 770. Dal momento che gli interessi non devono più essere cumulati con l imposta, è necessario compilare tre distinti righi sull F24 relativi rispettivamente: all imposta dovuta; alla sanzione ridotta; agli interessi da ravvedimento. Gli interessi devono essere indicati nella stessa sezione in cui va riportato il tributo che si intende regolarizzare. Ciò significa che i codici 1989, 1990, 1991 e 1992 devono invece essere indicati nella sezione Erario, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna importi a debito versati. I codici 1993 e 1994 devono invece essere riportati nella sezione Regioni, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna importi a debito versati, associando il codice della regione desumibile dalla tabella T0 codici delle regioni e delle province autonome pubblicata sul sito www.agenziaentrate.gov.it nella sezione codici attività e tributo. Il codice 1998 deve essere indicato nella sezione Imu e altri tributi locali, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna importi a debito versati, associando il codice dell ente desumibile dalla tabella relativa ai codici catastali dei comuni pubblicata sul sito dell Agenzia. Per tutti i casi illustrati, l'anno di versamento degli interessi da indicare sul modello F24 è quello per cui la regolarizzazione viene effettuata, senza indicazione della rateazione. In relazione alla sanzione, l anno di versamento da indicare sul modello F24 è quello per cui la regolarizzazione viene effettuata, senza indicazione della rateazione. La sanzione deve essere indicata nella stessa sezione in cui si riporta il tributo che si intende regolarizzare. Sanzioni relative ai tributi pi ù frequenti Codice tributo Sanzione pecuniaria Irpef 8901 Sanzione pecuniaria addizionale regionale Irpef 8902 Sanzione pecuniaria addizionale comunale Irpef 8903 Sanzione pecuniaria Iva 8904 Sanzione pecuniaria Ires 8918 Sanzione pecuniaria imposte sostitutive 8913 Sanzione pecuniaria sostituti d imposta 8906 Sanzione pecuniaria Irap 8907 Per quanto riguarda l Imu, la risoluzione n 35/E/2012 ha precisato che, in caso di ravvedimento, gli interessi e le sanzioni devono essere versati unitamente all'imposta dovuta, barrando l'apposita casella Ravv. del modello F24. Ravvedimento sprint Si segnala che il D.L. n 98/2011 ha introdotto, con decorrenza 6 luglio 2011, una riduzione delle sanzioni per i versamenti effettuati entro i 15 giorni successivi alla scadenza naturale : ciò significa che la sanzione prevista per i tardivi versamenti (pari al 30% dell importo versato in ritardo), effettuati
con un ritardo non superiore a 15 giorni, è pari a 1/15 (ovvero al 2%) della sanzione prevista per ciascun giorno di ritardo. In sostanza, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge, la sanzione ordinaria (cioè quella del 30%) varia, a secondo dei giorni di ritardo, dal 2% per un solo giorno di ritardo (1/15 del 30%) al 28% per 14 giorni di ritardo (cioè 14/15 del 30%). Se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso (cosiddetto ravvedimento sprint ), tali sanzioni sono ulteriormente ridotte a 1/10, variando quindi da un minimo dello 0,2% per un solo giorno di ritardo (1/15 del 30% diviso 10) ad un massimo del 2,8% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 30% diviso 10). Ai fini del ravvedimento operoso, contestualmente alla sanzione ridotta, devono essere pagati l importo dovuto e gli interessi calcolati al tasso legale (2,5% a partire dal 1 gennaio 2012), con maturazione dal giorno successivo a quello di scadenza del versamento fino al giorno in cui il versamento viene eseguito. Nel caso in cui venga superato il termine previsto per avvalersi del ravvedimento sprint, è possibile regolarizzare l omesso versamento attraverso il ravvedimento breve, cioè entro 30 giorni dalla scadenza originaria. In tal caso, la lett. a) del comma 1 dell art. 13 del D.lgs. n 472/97 prevede la riduzione della sanzione ad 1/10 del minimo, vale a dire pari al 3% nell ipotesi in cui il mancato pagamento venga effettuato entro 30 giorni. Superato il termine di 30 giorni, la regolarizzazione potrà comunque avvenire tramite il ravvedimento nel termine lungo, con la sanzione ridotta pari al 3,75% dell importo non versato.
Sotto Capitolo n. 2.2 Ravvedimento in caso di regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non prevista, entro un anno dall'omissione La lett. b) del comma 1 dell art. 13 del D.lgs. n 472/97 consente di sanare gli errori formali arrecanti pregiudizio all azione accertatrice, oltre che gli errori sostanziali (cioè incidenti sulla determinazione o pagamento dell imposta), entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la irregolarità ovvero, quando non è prevista una dichiarazione (si pensi ad esempio all imposta di registro ed agli altri tributi non legati ad obblighi dichiarativi), entro un anno dalla omissione o dall errore. Le modalità per avvalersi del ravvedimento prevedono il versamento della sanzione ridotta ad 1/8 del minimo attraverso i modelli F23 o F24, secondo il tipo di violazione commessa. Tale tipologia di ravvedimento è estremamente ampia, in quanto consente di correggere praticamente ogni tipo di errore sostanziale, con l unica esclusione dell omessa presentazione di dichiarazioni periodiche o annuali e delle irregolarità non dovute ad errori od omissioni ma a precisa volontà fraudolenta del contribuente (si pensi, ad esempio, all emissione o all annotazione di fatture per operazioni inesistenti). L'Amministrazione finanziaria, inoltre, ha più volte chiarito che, se l errore sostanziale (ad esempio un'omessa fatturazione) ha determinato un minore versamento di imposta alle scadenze previste, per sanare completamente la posizione del contribuente sarà necessario correggere anche tale violazione mediante la procedura precedentemente illustrata. Inoltre, intervenendo con la circolare n 59/E del 18 giugno 2001, il Ministero delle finanze ha espressamente disposto che nel caso in cui il contribuente abbia commesso un errore sostanziale incidente su una dichiarazione annuale dalla quale risultava un credito di imposta non richiesto a rimborso, per avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso, dopo aver presentato una dichiarazione integrativa con l esposizione del minor credito (o dell imposta dovuta), occorre effettuare il pagamento del tributo dovuto (differenza tra l importo esposto nella dichiarazione originaria e nella dichiarazione integrativa), nonché degli interessi moratori e della sanzione ridotta (pari ad 1/8 del 30% in caso di errori rilevabili in sede di liquidazione o controllo formale della dichiarazione o ad 1/8 del 100% in caso di errori differenti). Così operando l ammontare del credito risultante dalla dichiarazione originaria potrà essere interamente utilizzato nelle future compensazioni.
Sotto Capitolo n. 2.3 Ravvedimento in caso di omessa presentazione della dichiarazione Un ultimo tipo di violazione sanabile mediante il pagamento di una sanzione ridotta è quello relativo all omessa presentazione delle dichiarazioni, fattispecie regolata dalla lett. c) del comma 1 del D.lgs. n 472/97. Per tali violazioni la possibilità di ricorrere al ravvedimento è prevista in tempi estremamente ristretti, in quanto per l omessa presentazione delle dichiarazioni è previsto un termine ultimo di 90 giorni dalla scadenza dell obbligo di dichiarazione. Per sanare l omessa presentazione di una dichiarazione è necessario versare, entro il suddetto termine di 90 giorni, la sanzione ridotta pari ad 1/10 del minimo (cioè 1/10 del 120% dell imposta risultante dalla dichiarazione omessa).
Capitolo n. 3 Il ravvedimento relativo all'imposta di registro sulle locazioni I contratti di locazione e affitto di beni immobili (compresi quelli relativi a fondi rustici) devono essere obbligatoriamente registrati dal locatore o dal conduttore, versando le imposte dovute. Il termine per la registrazione del contratto di locazione è di 30 giorni dalla data di stipula o, se anteriore, da quella della sua decorrenza. Se la durata del contratto non supera i 30 giorni complessivi nell anno, non si è tenuti alla registrazione del contratto. L importo dell imposta di registro varia a seconda dell immobile locato, così come evidenziato nella tabella sottostante. Il versamento dell imposta dovuta per la prima annualità non può essere inferiore a 67 euro. Immobile Fabbricati ad uso abitativo Fabbricati strumentali per natura Fondi rustici Altri immobili Percentuale 2% del canone annuo moltiplicato per il numero delle annualità 1% del canone annuo se la locazione è effettuata da soggetti passivi Iva 2% del canone negli altri casi 0,50% del corrispettivo annuo moltiplicato per il numero delle annualità 2% del corrispettivo annuo moltiplicato per il numero delle annualità Per le cessioni, proroghe e risoluzioni di contratti registrati, gli interessati (locatore e conduttore) devono versare l imposta dovuta, con il modello F23, entro 30 giorni e, nei successivi 20 giorni, sono tenuti a presentare l attestato di versamento all ufficio presso cui è stato originariamente registrato il contratto, oltre che il modello 69 nel quale occorre indicare la tipologia di evento oggetto della denuncia. In caso di tardiva registrazione di un contratto di locazione, si applica una sanzione dal 120 al 240% dell imposta dovuta. Nell ipotesi invece di tardivo versamento dell imposta di registro, è prevista una sanzione pari al 30% dell imposta versata in ritardo. Laddove il contribuente volesse avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso, nel caso di tardiva registrazione del contratto di locazione, la violazione può essere regolarizzata: entro 90 giorni dal termine di scadenza previsto, con il versamento della sanzione del 12% (1/10 del 120%), presentando, entro il suddetto termine, anche l atto per la registrazione; entro un anno dal termine di scadenza previsto, con il versamento della sanzione del 15% (1/8 del 120%), presentando, entro il suddetto termine, anche l atto per la registrazione. Nell ipotesi di tardivo versamento dell imposta di registro relativa alle annualit à successive alla prima, si dovrà procedere come segue: entro 30 giorni dal termine di scadenza previsto è dovuta una sanzione del 3% (1/10 del 30%); entro un anno dal termine di scadenza previsto la sanzione ammonta al 3,75% (1/8 del 30%). Oltre alla sanzione ridotta, il contribuente deve provvedere anche al versamento dell imposta e degli interessi dovuti in ragione del tasso legale del 2,5% per i giorni di ritardo. Il versamento di quanto dovuto deve avvenire utilizzando il modello F23, indicando i seguenti codici tributo: Codice Descrizione Note
107T 115T 114T 113T 112T 110T 112T 671T 731T Imposta di registro (intero periodo) Imposta di registro prima annualità Proroga Risoluzione Imposta di registro annualità successive Cessione Rinnovo Sanzione Interessi Da utilizzare quando si versa l imposta di registro per l intera durata del contratto Da utilizzare quando si versa l imposta di registro per il primo anno di durata del contratto Da utilizzare in caso di proroga del contratto per una durata pari a quella pattuita alla prima stipula Da utilizzare in caso di cessazione del contratto prima della data pattuita Da utilizzare quando si versa l imposta di registro relativa ad uno degli anni di durata del contratto successivi al primo Da utilizzare quando cambia uno dei contraenti ed il contratto resta il medesimo Da utilizzare per le scadenze intermedie tra la registrazione e la scadenza o proroga
Capitolo n. 4 Il ravvedimento nel caso di omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni imponibili ai fini IVA Per le violazioni relative all omessa fatturazione o all emissione di fatture senza indicazione d imposta o con l indicazione di un imposta inferiore, nonché per le violazioni per l omessa registrazione di operazioni con indicazioni inesatte tali da comportare un imposta inferiore, è prevista una sanzione che va dal 100 al 200% dell imposta relativa all operazione effettuata. In ogni caso, possono essere spontaneamente regolarizzate, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale, con il pagamento di una sanzione ridotta al 12,5% dell Iva relativa all operazione non documentata e comunque non inferiore a 64 euro (pari in sostanza ad 1/8 della sanzione minima prevista del 100% dell Iva con un minimo di 516 euro). Nell ipotesi di fatturazione di un operazione imponibile con un ritardo talmente esiguo da consentire comunque la computazione della relativa imposta nella liquidazione periodica di competenza, si configura una violazione meramente formale e come tale non punibile. Se la violazione ha comportato un insufficiente versamento dell imposta, occorre regolarizzare sia la violazione prodromica (omessa o irregolare fatturazione e/o registrazione) sia la violazione indotta (omesso versamento). In tale ipotesi, oltre al versamento della sanzione sopra descritta, occorre eseguire il pagamento dell imposta non versata, degli interessi legali maturati dal giorno successivo a quello in cui l imposta avrebbe dovuto essere versata fino a quello in cui viene effettivamente pagata, nonché della sanzione pari al 3% (cioè 1/10 del 30%) dell Iva se la regolarizzazione avviene nei 30 giorni immediatamente successivi; in caso contrario, la sanzione è ridotta al 3,75% (cioè 1/8 del 30%) sempre che il pagamento venga effettuato non oltre il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all anno in cui è stata commessa la violazione. Nell F24 il versamento dell Iva va indicato con il codice tributo relativo al periodo (mese o trimestre) di effettuazione dell operazione, così come definito dall art. 6 del DPR n 633/72; si utilizza invece il codice tributo 1991 per il pagamento degli interessi, non cumulandosi più con l importo dell imposta. Nonostante la soppressione della dichiarazione periodica, si ritiene tutt'ora consentita la possibilità di avvalersi del cosiddetto ravvedimento semplificato, contabilizzando l'iva non versata e gli interessi moratori nella liquidazione relativa al periodo (mese o trimestre) in cui è stata emessa la fattura, successivo a quello di effettuazione dell operazione, affinché concorrano a formare il risultato (a debito o a credito) della stessa, in luogo di procedere al materiale versamento di detti importi con il modello F24. In ogni caso, tale forma di regolarizzazione risulterebbe praticabile soltanto nel caso in cui la violazione venga sanata tramite ravvedimento nello stesso anno in cui è stata compiuta, così come a suo tempo previsto dalla soppressa dichiarazione periodica. Sul punto, considerata la delicatezza dell argomento, sarebbe comunque auspicabile un esplicita conferma da parte degli organi competenti. Al contrario, se la violazione non ha dato luogo al mancato versamento del tributo, permanendo una posizione creditoria nel periodo di effettuazione dell operazione e in quelli successivi, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento della sola sanzione prevista per l omessa o tardiva emissione e/o registrazione della fattura.
Capitolo n. 5 Indebita detrazione di IVA oggettivamente indetraibile Nell'ipotesi di detrazione dell'iva relativa ad una operazione per la quale è invece prevista una condizione di oggettiva indetraibilit à, è prevista una sanzione pari al 100% dell'imposta indebitamente detratta. Anche in questo caso, per sanare la propria posizione, il contribuente deve versare con il modello F24 la sanzione ridotta per l indebita detrazione (pari ad 1/8 dell IVA indebitamente detratta ) ed eventualmente la sanzione ridotta per l omesso versamento (pari ad 1/10 del 30% dell IVA se la regolarizzazione avviene nei 30 giorni successivi al termine ultimo previsto per il versamento o, in alternativa, ad 1/8 del 30% dell'imposta non versata se si effettua il pagamento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione).
Capitolo n. 6 Compensazione di crediti per un importo superiore a quello consentito Se si utilizza in compensazione un credito per un ammontare superiore a quello consentito dalla legge (ad esempio per un importo eccedente il tetto massimo annuo di 516.456,90 euro), è prevista una sanzione pari al 30% di quanto indebitamente compensato. In caso di ravvedimento, la sanzione è ridotta: ad 1/10 della sanzione ordinaria del 30% (cioè il 3%) se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta; ad 1/8 della sanzione ordinaria del 30% (cioè il 3,75%) se il pagamento viene effettuato con un ritardo superiore a 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista, entro un anno dalla violazione. Per perfezionare il ravvedimento, oltre alla sanzione ridotta, occorre procedere al versamento di un importo corrispondente alla somma indebitamente utilizzata in compensazione, maggiorata degli interessi.
Capitolo n. 7 Compensazione di un credito inesistente Nell'ipotesi di compensazione di un credito fittizio, si applica una sanzione compresa tra il 100 e il 200% dell'ammontare utilizzato in compensazione; in caso di importi superiori a 50.000 euro la sanzione è del 200%. Qualora ci si avvalga del ravvedimento, la sanzione è riducibile: ad 1/10 del minimo se il pagamento avviene entro 30 giorni dalla scadenza prescritta; ad 1/8 del minimo se il pagamento avviene oltre i 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista, entro un anno dalla violazione. Si considerano inesistenti sia gli importi artificiosamente rappresentati in sede contabile o dichiarativa sia i crediti ritenuti erroneamente esistenti da parte del contribuente.
Capitolo n. 8 Violazioni di natura formale Quando si commettono violazioni di natura formale, occorre distinguere due diverse fattispecie: le violazioni formali che non hanno conseguenze sostanziali, cioè non incidono sulla determinazione della base imponibile e dell imposta, nonché sul versamento del tributo ; le violazioni meramente formal i, cioè quelle che, oltre a non produrre risvolti sostanziali, non arrecano nessun pregiudizio all attività di controllo dell Amministrazione finanziaria. Solo le prime sono punibili (anche se fino all entrata in vigore dello Statuto del contribuente era consentito il ravvedimento gratuito entro tre mesi senza il pagamento di alcuna sanzione); le seconde invece, su valutazione dell ufficio, da effettuare caso per caso, non sono sanzionabili. Le violazioni formali che siano di ostacolo all attività di accertamento dell ufficio possono essere regolarizzate spontaneamente mediante il pagamento di una sanzione ridotta, nei modi e nei termini previsti dalla legge, previa presentazione di una dichiarazione integrativa. Queste infrazioni sono solitamente riferibili al contenuto della dichiarazione, quali, ad esempio: 1. l omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l individuazione del contribuente o del suo rappresentante; 2. la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con decreto ministeriale; 3. la mancata o errata compilazione di quadri previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute. In tali ipotesi, è prevista una sanzione compresa tra 258 e 2.065 euro, in conformità all art. 8, comma 1, del D.lgs. n 471/97: in caso di ravvedimento, la sanzione si riduce a 32 euro (cioè ad 1/8 del minimo di 258 euro).
Capitolo n. 9 Il ravvedimento in alcuni casi particolari Precisiamo le modalità di ravvedimento in alcuni casi particolari
Sotto Capitolo n. 9.1 Il ravvedimento per errata indicazione del codice tributo nel modello F23 o nel modello F24 Al fine di correggere errori di compilazione del modello di versamento F 24 che non incidono sul pagamento del debito tributario complessivo (ad esempio, errata indicazione del periodo di riferimento, errata attribuzione ad un solo codice tributo dell importo a debito o a credito relativo a più tributi), i contribuenti possono presentare un istanza di rettifica del modello ad un qualsiasi ufficio locale dell Agenzia delle entrate, direttamente o tramite raccomandata A/R, contenente gli elementi necessari per consentire la correzione dell errore. In tale comunicazione devono essere indicati i seguenti dati: dati anagrafici e fiscali del contribuente; codice tributo erroneamente utilizzato; codice tributo corretto. In caso di errore di compilazione dell F23, la comunicazione deve essere inviata all ufficio periferico il cui codice è stato indicato nel modello stesso ovvero, in caso di soppressione di tale ufficio in data successiva a quella della violazione, all ufficio locale dell Agenzia delle entrate che ne ha assunto le funzioni. Per quanto riguarda in particolare l errata indicazione del codice ufficio nel modello F23, il contribuente deve inviare una comunicazione (direttamente o con raccomandata A/R) sia all ufficio locale il cui codice è stato indicato erroneamente sulla delega di pagamento sia quello cui il versamento deve essere correttamente attribuito. In entrambi i casi, posto che si tratta di violazioni formali che non comportano alcun debito d imposta, gli uffici sono tenuti ad accogliere le istanze di correzione senza pretendere l applicazione di sanzioni a carico dei contribuenti. In entrambi i casi, tutta la documentazione inviata all'ufficio deve essere conservata dal contribuente, il quale dovrà esibirla agli uffici finanziari qualora, nonostante l'avvenuta regolarizzazione, venga contestato l'errore nella compilazione del modello di versamento. Attraverso l'esibizione di tutta la suddetta documentazione comprovante il ricorso al ravvedimento operoso, infatti, si potrà dimostrare di avere regolarizzato la propria posizione relativa all'errata compilazione del modello di pagamento e pertanto si potrà richiedere l'annullamento di un eventuale provvedimento sanzionatorio.
Sotto Capitolo n. 9.2 Omessa presentazione dell'f24 a zero Tale irregolarità è considerata alla stregua di una violazione formale che incide sull attività di controllo della stessa amministrazione e pertanto suscettibile di sanzione. Per l omessa presentazione dell F24 a zero, contenente i dati relativi alla compensazione eseguita, è prevista una sanzione pari a 154 euro, ridotta a 51 euro se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi. Il ravvedimento si perfeziona con la presentazione del modello F24 e il pagamento (con il codice tributo 8911) della sanzione ridotta pari a: 6 euro (1/8 di 51 euro) se l F24 viene presentato con un ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi; 19 euro (1/8 di 154 euro) se l F24 viene presentato con un ritardo superiore a cinque giorni lavoratori ma comunque entro un anno dal termine per la presentazione del modello stesso. Il periodo di riferimento da indicare è l anno in cui è stata commessa la violazione e non il periodo d imposta a cui si riferisce il versamento.
Sotto Capitolo n. 9.3 Ravvedimento dello splafonamento Una procedura particolare è prevista per operare il ravvedimento nel caso in cui un esportatore abituale si accorga di avere effettuato acquisti in regime di non imponibilit à IVA oltre il limite del plafond disponibile. La procedura corretta da seguire per avvalersi del ravvedimento è la seguente: a. b. c. d. emissione in duplice esemplare, entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA annuale relativa al periodo in cui è stato commesso l errore, di un autofattura contenente gli estremi di ciascun fornitore, il numero di protocollo delle fatture ricevute, l imponibile relativo alla parte eccedente il plafond disponibile e l IVA che avrebbe dovuto essere indicata; versamento, entro lo stesso termine, dell imposta che avrebbe dovuto essere addebitata alla società, relativa agli acquisti eccedenti il plafond disponibile, oltre agli interessi maturati giorno per giorno dalla data in cui è stata commessa la violazione ed alla sanzione ridotta ad 1/8 del minimo (12,5% dell IVA); annotazione dell autofattura nel registro degli acquisti, al fine di poter detrarre l IVA in essa indicata nella dichiarazione periodica di competenza; presentazione all Ufficio delle Entrate di uno dei due esemplari dell autofattura emessa. Per quanto attiene ai versamenti, ricordiamo che, dopo l introduzione del modello F24, i versamenti relativi alla maggior parte dei casi di ravvedimento operoso (ed anche nel caso in esame) si effettuano con tale modello. Nessun adempimento, invece, viene richiesto al cedente dei beni, il quale ha emesso la fattura senza addebito di imposta basandosi sulla dichiarazione di intento rilasciata dal cessionario. In alternativa a tale procedura, inoltre, il cessionario potrebbe richiedere al proprio cedente o prestatore di emettere una nota di variazione o di addebito per l imposta non addebitata in precedenza, fermo restando l obbligo del pagamento degli interessi e delle sanzioni a carico del cessionario o committente. Tale ultima soluzione non appare però consigliabile in quanto foriera di problemi pratici (relativamente al calcolo degli interessi) e poco conforme al dettato normativo.
Sotto Capitolo n. 9.4 Ravvedimento operoso nel caso di invio errato della dichiarazione di intento I soggetti che cedono beni e forniscono servizi nei confronti di contribuenti che si avvalgono della facoltà di effettuare acquisti senza applicazione dell Iva, in quanto esportatori abituali, sono tenuti a comunicare esclusivamente in via telematica i dati contenuti nelle dichiarazioni d intento ricevute. Ai sensi dell art. 7, comma 4-bis, del D.lgs. n 471/97, il cedente o prestatore che omette di inviare nei termini la comunicazione ovvero la trasmette con dati incompleti o inesatti è soggetto ad una sanzione amministrativa dal 100 al 200% dell imposta che sarebbe stata applicata se la cessione fosse stata realizzata in ipotesi di non sospensione, come previsto dal comma 3 del medesimo articolo. Inoltre, il fornitore è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell Iva evasa correlata all infedeltà della dichiarazione ricevuta. Con il concetto di imposta evasa si intende l ammontare dell imposta relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati in sospensione d imposta oltre il plafond disponibile (circolare n 10 del 16 marzo 2005, paragrafo 9.4). Se invece non sussiste un imposta evasa, in quanto, nonostante l omessa comunicazione dei dati non vi sono irregolarità nell utilizzo del plafond, non si procede ad alcun recupero d imposta. Secondo la circolare n 10/E/2005 (quesito 9.3), la sanzione dal 100 al 200% dell Iva non è applicabile all ipotesi in cui il contribuente, pur non avendo comunicato i dati della dichiarazione di intento, non abbia successivamente effettuato forniture in sospensione d imposta. La suddetta violazione costituisce una violazione formale punita, ai sensi dell art. 11, comma 1, lett. a), del D.lgs. n 471/97, con una sanzione compresa tra 258 e 2.065 euro. Ad oggi quest'ultima sanzione sembrerebbe non più applicabile alla luce delle novità introdotte dal D.L. n 16/2012, secondo cui la comunicazione telematica non va più trasmessa entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento della dichiarazione di intento, ma entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica in cui confluisce l'operazione realizzata senza applicazione dell'iva. Sul punto, occorre segnalare che la risoluzione n 82/E/2012 ha comunque confermato la possibilità di effettuare la comunicazione entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento anche in assenza di operazioni agevolate: di conseguenza, nell'ipotesi in cui si trasmetta una comunicazione a rettifica di una precedentemente inviata in modo incompleto o inesatto entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento, pur non avendo effettuato per quel mese alcuna operazione non imponibile, si ritiene in ogni caso applicabile la sanzione fissa da 258 e 2.065 euro. La violazione consistente nell omessa, incompleta o inesatta comunicazione della dichiarazione d intento può essere oggetto di ravvedimento. Il cedente o prestatore può quindi inviare per la prima volta la comunicazione, se omessa, o trasmetterne una corretta, se errata, versando la sanzione ridotta ad 1/8 del minimo (1/8 del 100%) entro il termine di un anno dalla commissione della violazione. Nell ipotesi di incompleta o inesatta comunicazione della dichiarazione d intento e contemporanea assenza di operazioni senza addebito d'imposta, il cedente può usufruire dell istituto del ravvedimento operoso versando la sanzione ridotta a 32 euro (cioè ad 1/8 del minimo di 258 euro) sempre entro un anno dalla data in cui è stata commessa la violazione, nell'ipotesi in cui si sia avvalso della facoltà di invio della comunicazione entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento.
Sotto Capitolo n. 9.5 Tardiva trasmissione degli elenchi intrastat Con la risoluzione n 20 del 16 febbraio 2005, l Agenzia delle entrate ha precisato che la tardiva presentazione degli elenchi Intrastat non può costituire una violazione meramente formale in quanto arreca pregiudizio all attività di controllo ed è punita pertanto con l applicazione di una sanzione da 516 a 1.032 euro per ciascun elenco. La sanzione è ridotta alla metà in caso di regolarizzazione entro 30 giorni dalla richiesta dell ufficio; va comunque precisato che la sanzione non si applica se i dati mancanti o inesatti sono corretti o integrati anche a seguito di richiesta (art.11, comma 4, del D.lgs. n 471/97). Da ciò scaturisce che l integrazione o correzione di un elenco già presentato non necessita di ravvedimento poiché la sanzione non viene applicata se la regolarizzazione avviene spontaneamente o entro 30 giorni dalla richiesta dell ufficio. E possibile fruire della riduzione della sanzione mediante il ravvedimento operoso: a tal proposito, la risoluzione 20/E/2005 stabilisce che la modalità di ravvedimento è quella statuita dalla lett. b) dell art. 13 del D.lgs. n 472/97. Il ravvedimento si effettua come segue: entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all anno in cui è stata commessa la violazione con il pagamento di una sanzione ridotta pari a 103 euro (ossia ad 1/5 di 516 euro). La sanzione ridotta deve esser versata con l F24 indicando il codice tributo 8911 e come anno di riferimento quello a cui si riferisce la violazione.
Sotto Capitolo n. 9.6 Ravvedimento delle operazioni soggette al regime del reverse-charge Dal 1 gennaio 2008 è entrato in vigore il nuovo sistema sanzionatorio per le operazioni soggette al meccanismo dell inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi 7 e 8, del DPR n 633/72. Con la circolare n 12 del 18 febbraio 2008, l Agenzia delle entrate ha precisato che le nuove sanzioni si applicano anche alle violazioni commesse precedentemente all entrata in vigore della finanziaria, sempre che non vi sia un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo. Le sanzioni previste in materia sono regolate dal comma 9-bis dell art. 6 del D.lgs. n 471/97, introdotto dalla Finanziaria 2008. In particolare, il primo periodo del comma 9-bis stabilisce una sanzione variabile tra il 100 e il 200% dell imposta, con un minimo di 258 euro, per i cessionari o committenti che ricevono una fattura senza addebito dell Iva, per operazioni soggette al reverse -charge, nell ipotesi in cui non provvedano ad assolvere l imposta mediante il meccanismo dell inversione contabile. In tal caso, si ritiene che la violazione sia ravvedibile, entro la scadenza della dichiarazione annuale relativa all anno nel corso della quale è stata commessa l irregolarità, secondo le seguenti modalit à: applicazione, ora per allora, dell inversione contabile (integrazione della fattura ricevuta e doppia registrazione); versamento della sanzione ridotta a 1/8 dell imposta omessa, con l F24 (codice tributo 8904), facendo attenzione a non scendere al di sotto dell importo minimo di 32 euro (1/8 di 258 euro). L importo dell operazione regolarizzata dovrà essere evidenziato nella dichiarazione annuale nella quale si sarebbe dovuta indicare l operazione regolarmente documentata e registrata; diversamente la dichiarazione annuale potrebbe risultare infedele. Nella seconda parte viene disposta una sanzione compresa tra il 100 e il 200% dell imposta addebitata, con un minimo di 258 euro, a carico del cedente o prestatore, che, relativamente ad un operazione soggetta al reverse -charge, ha erroneamente addebitato l imposta in fattura omettendone però il versamento. In tal caso, l acquirente è responsabile in solido con il fornitore sia per l imposta evasa che per la sanzione dovuta, in base a quanto prescritto dal quarto periodo del comma 9-bis. Ai sensi del terzo periodo del comma 9-bis, nell ipotesi in cui il cedente proceda al versamento dell imposta applicata erroneamente in fattura, la sanzione di cui sopra si riduce al 3% dell Iva irregolarmente assolta con un minimo di 258 euro e comunque non oltre la soglia di 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle nuove disposizioni, sempre con responsabilità solidale del cessionario per l importo della sola sanzione, salvo il diritto di quest ultimo a detrarre l imposta. Infatti, sulla base di quanto dispone il quarto periodo, l Iva erroneamente addebitata, purché versata dal cedente o prestatore, è comunque ammessa in detrazione. Nonostante le novità introdotte in materia sanzionatoria dalla Finanziaria 2008, si ritiene che il cedente o prestatore possa comunque regolarizzare l errato addebito di Iva, tramite l emissione di una nota di accredito entro il termine di un anno dall effettuazione dell operazione, con obbligo da parte del cessionario o committente di procedere con la conseguente variazione, in conformità alla tesi espressa dalla stessa Agenzia delle entrate nella circolare n 11/E/2007, punto 5.1. Nella circolare n 12/E/2008, punto 10.3, l Agenzia delle entrate ha fatto presente che l acquirente, al fine di evitare l applicazione della sanzione (dal 100 al 200% dell imposta con un minimo di 258 euro) derivante dal comportamento fraudolento del fornitore, che potrebbe non versare l Iva addebitata per errore, ha la possibilità di regolarizzare l operazione presentando all ufficio delle entrate competente nei suoi confronti un documento integrativo in duplice esemplare, recante l indicazione dell imponibile, dell aliquota e della relativa imposta, entro i trenta giorni successivi a quello della sua