Concessione in godimento di beni relativi all impresa a soci o familiari dell imprenditore Art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. n 138 del 13 agosto 2011 ( Manovra di Ferragosto ) 1
In base alla nuova lettera h-ter) dell art. 67, comma 1, del DPR n 917/86, costituisce reddito diverso e concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore La differenza tra il valore di mercato e l eventuale corrispettivo annuo corrisposto per la concessione in godimento di beni dell impresa a soci o familiari dell imprenditore Nel caso di impresa individuale, la tassazione è riferita ai soli familiari dell imprenditore individuale, escludendo quindi l imprenditore stesso. 2
I costi relativi ai beni concessi in godimento per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento Non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile della società o dell imprenditore, a prescindere dall entità del corrispettivo addebitato Non risulta deducibile qualsiasi costo sostenuto dall impresa per tali beni: - sia i costi riferiti all acquisizione (ammortamenti, canoni di noleggio, locazione e leasing); - sia le spese di gestione e utilizzazione (spese di manutenzione e riparazione, utenze, assicurazioni, ect.). 3
Soggetti interessati Le nuove disposizioni riguardano: - tutte le imprese, sia individuali che collettive (imprese individuali, società di persone e di capitali, cooperative, enti commerciali, enti non commerciali limitatamente alle attività di impresa eventualmente esercitate); Sono invece esclusi tutti i soggetti che non svolgono attività di impresa: a) le società semplici; b) i lavoratori autonomi, comprese la associazioni tra professionisti; c) gli enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionale. 4
Effettivi beneficiari dei beni La norma è applicabile ai soci di società e ai familiari dell imprenditore individuale. Per familiari dell imprenditore, si ritiene rientrino i soggetti elencati dall art. 5, comma 5, del Tuir, cioè: - il coniuge; - i parenti entro il 3 grado; - gli affini entro il 2 grado. 5
Beni oggetto di godimento Sono interessati: - sia i beni di proprietà dell impresa; - sia i beni acquisiti in noleggio, locazione o leasing. 6
Secondo quanto affermato nella relazione tecnica del disegno di legge A.S. n 2887, le nuove norme mirerebbero al contrasto del fenomeno della concessione in godimento, a soci o familiari dell imprenditore, di beni relativi all impresa per un corrispettivo inferiore a quello di mercato, disciplinando, in modo particolare, l ipotesi in cui i beni non fuoriescano dal regime d impresa, ma vengano concessi in godimento a soci o familiari a condizioni diverse da quelle che caratterizzano il mercato (senza alcun corrispettivo o con un corrispettivo inferiore a quello derivante da una libera contrattazione tra parti contrapposte e consapevoli). 7
Le nuove disposizioni si applicano a partire dal periodo d imposta successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n 138/2011 (17 settembre 2011) Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni 8
Calcolo degli acconti per il 2012 Per l impresa concedente, si dovrà procedere a rideterminare la base imponibile relativa al 2011, incrementando la stessa della parte indeducibile dei costi sostenuti per i beni concessi in godimento ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato. Per l utilizzatore (socio o familiare dell imprenditore), si dovrà ricalcolare l imposta dovuta per l anno 2011, incrementando il reddito imponibile del 2011 di un importo pari alla differenza tra il valore normale e il corrispettivo annuo stabilito per la concessione in godimento del bene. 9
Al fine di garantire l attività di controllo, l impresa concedente ovvero il socio o il familiare dell imprenditore devono comunicare all Agenzia delle entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento, sia gratuitamente sia verso il pagamento di un corrispettivo, anche se quest ultimo non è inferiore al valore di mercato La comunicazione in esame ha lo scopo di potenziare le informazioni a disposizione dell Amministrazione finanziaria per gli accertamenti sintetici e da redditometro da effettuare nei confronti dei soggetti utilizzatori. Le modalità e la tempistica di questa comunicazione sono state definite con il provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate n 166485 del 16 novembre 2011. 10
Il provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate (protocollo n 166485) afferma la comunicazione deve essere effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo d imposta, a favore di familiari dell imprenditore, nonché di soci che direttamente o indirettamente detengono partecipazioni nell impresa o di loro familiari ovvero a favore di soci e familiari di altre società del gruppo. Anche se le nuove disposizioni (nuova tassazione Irpef e indeducibilità dei costi) scattano dal 2012, il provvedimento estende retroattivamente il monitoraggio anche a quei beni per i quali l assegnazione permane nel periodo in corso al 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge di conversione). Da ciò dovrebbe desumersi che, con riferimento al periodo di prima applicazione (cioè il 2011), l obbligo di comunicazione riguardi anche i beni concessi in godimento in periodi precedenti al 2011, a condizione che l utilizzo sussista anche nel 2011 (la comunicazione è necessaria anche se il bene non è stato utilizzato in via esclusiva per scopi personali e anche se il godimento è cessato prima del 31 dicembre 2011). Si considerano esclusi dalla comunicazione i beni siano concessi in godimento nell ipotesi in cui siano utilizzati dai soci/familiari esclusivamente nell esercizio dell impresa. 11
Contenuto della comunicazione I dati da indicare sono: per le persone fisiche: codice fiscale, dati anagrafici e stato estero di residenza; per i soggetti diversi: codice fiscale, denominazione e comune del domicilio fiscale o lo stato estero di residenza; tipologia di utilizzo del bene; tipologia, identificativo del contratto e data di stipula; categoria del bene, durata della concessione, corrispettivo e valore di mercato; ammontare dei finanziamenti e capitalizzazioni. 12
Finanziamenti e capitalizzazioni Il provvedimento direttoriale estende l obbligo di monitoraggio anche ai finanziamenti (prestiti) e alle capitalizzazioni (aumenti di capitali a pagamento, versamenti a fondo perduto, in conto capitale, ect.), nonostante non sia una previsione direttamente rinvenibile nel D.L. n 138/2011. Tale comunicazione ha lo scopo di consentire all Agenzia delle entrate di verificare l esistenza di apporti effettuati dai soci alla società per finanziare l acquisto di beni concessi in godimento, ricostruendo in modo sintetico il reddito dei soci assegnatari. Non si dovrebbero invece segnalare i finanziamenti e gli apporti che le società hanno ricevuto da soci a cui non hanno concesso in godimento alcun bene relativo all impresa. Come per i beni, il provvedimento estende retroattivamente il monitoraggio ai finanziamenti e alle capitalizzazioni in corso al 2011. 13
Finanziamenti e capitalizzazioni Il provvedimento prescrive che la comunicazione debba essere effettuata per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nel periodo di riferimento. Per il periodo di prima applicazione (cioè il 2011), il provvedimento dispone l obbligo di comunicazione per i finanziamenti e le capitalizzazioni in corso nello stesso periodo: sembra di capire che si debbano includere non solo quelli realizzati nel 2011, ma anche quelli realizzati nei periodi precedenti e in essere nel 2011. Si ritiene che non si debba comunicare solamente l ammontare esistente al 31 dicembre 2011 (nel caso di esercizio coincidente con l anno solare), bensì occorra segnalare altresì gli apporti presenti anche solo per un giorno nel corso del periodo d imposta, anche se restituiti dalla società prima del 31 dicembre 2011. 14
Beni esclusi dall obbligo di comunicazione Sono esclusi i beni di valore non superiore a 3.000 euro, al netto dell Iva, diversi da quelli da indicare nelle categorie autovettura, altro veicolo, unità da diporto, aeromobile o immobile 15
Termine di comunicazione a regime Termine di comunicazione per il 2011 entro il 31 marzo dell anno successivo a quello in cui i beni sono concessi in godimento entro il 31 marzo 2012 16
Aspetti sanzionatori Per l omissione della comunicazione ovvero per la sua trasmissione con dati incompleti o non veritieri (infedele comunicazione), è dovuta, in solido tra le parti, una sanzione del 30% della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo 17
Aspetti sanzionatori Qualora i contribuenti dichiarino, quale reddito diverso, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo, procedendo, al contempo, a rendere indeducibili i costi relativi ai beni concessi in uso a soci o familiari dell imprenditore L omessa presentazione della comunicazione o la sua trasmissione con dati incompleti è punita con la sanzione da 258 a 2.065 euro, in luogo della sanzione proporzionale del 30%, a cui rispondono le parti in via solidale 18
Casi particolari Soggetti che, pur essendo soci/familiari, sono anche dipendenti o amministratori Se il socio riveste anche la qualifica di dipendente o amministratore, vige il principio di tassazione del fringe benefit nell ambito del reddito di lavoro dipendente o assimilato, secondo le regole dell art. 51 del Tuir. Si rende applicabile ugualmente a questi soggetti la nuova previsione inserita nell art. 67, comma 1, lett. h-ter), assoggettando ad imposizione, come reddito diverso, la differenza tra il valore normale e il corrispettivo pagato, nonostante lo stesso art. 67 stabilisca che le fattispecie in esso contemplate rilevano soltanto se non rientrano in altre categorie reddituali? 19
Regime fiscale dei costi relativi ai beni concessi in godimento a soci che siano anche dipendenti o amministratori (ad es. cellulari e autovetture) Nessun addebito Addebito non inferiore al benefit ma inferiore al valore normale Addebito non inferiore al valore normale Deducibilità limitata secondo le regole del Tuir (ad es. art. 102 per i cellulari e art. 164 per le autovetture) oppure indeducibilità integrale? Dovrebbe essere confermata la deducibilità dei costi in base alle regole forfettizzate del Tuir 20