Termini di dichiarazione e versamento per le operazioni straordinarie PREMESSA 1 In caso di operazioni straordinarie, la disciplina della presentazione delle dichiarazioni fiscali ai fini delle imposte dirette (redditi e IRAP) è contenuta nel DPR 22.7.98 n. 322, quale risultante a seguito delle modifiche apportate dal: DPR 7.12.2001 n. 435, in vigore dall 1.1.2002; DLgs. 18.11.2005 n. 247 (c.d. correttivo IRES ), in vigore dal 2.12.2005. In relazione ai termini di effettuazione dei versamenti delle imposte dirette (redditi e IRAP), invece, si applica l art. 17 del suddetto DPR 7.12.2001 n. 435, come sostituito dall art. 2 del DL 15.4.2002 n. 63 convertito nella L. 15.6.2002 n. 112, entrato in vigore il 18.4.2002. TRASFORMAZIONI 2 L operazione di trasformazione da un tipo societario ad un altro è regolata: sul piano civilistico, dagli artt. 2498-2500-novies c.c., come modificati o inseriti per effetto del DLgs. 17.1.2003 sul piano fiscale, ai fini delle imposte sul reddito, dagli artt. 170 e 171 del nuovo TUIR, in vigore anch esso dall 1.1.2004. Al riguardo, il nuovo art. 2500 c.c. stabilisce che: l atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle forme di pubblicità relative, nonché alla pubblicità richiesta per la cessazione dell ente che effettua la trasformazione (co. 2); la trasformazione ha effetto dall ultimo dei suddetti adempimenti pubblicitari (co. 3). L art. 170 co. 2 del nuovo TUIR stabilisce che, nel caso di trasformazione eterogenea (ossia da soggetto IRPEF a soggetto IRES o viceversa), deve essere determinato il reddito del periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data da cui ha effetto la trasformazione. In materia di efficacia ai fini fiscali della trasformazione, la risoluzione dell Agenzia delle Entrate 20.6.2002 n. 203 ha ribadito che, non essendoci specifiche disposizioni, la delibera di trasformazione non può prevedere una decorrenza fiscale degli effetti della trasformazione stessa diversa da quella stabilita ai fini civilistici, con la conseguenza che gli effetti fiscali dell operazione non possono essere né retrodatati né posticipati; tale aspetto viene giustificato con lo scopo di voler impedire che la trasformazione possa consentire alla società di scegliere, in un momento successivo alla produzione del reddito, la forma di tassazione in concreto più conveniente. Ne consegue, pertanto, per la frazione di periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data da cui ha effetto la trasformazione: Presentazione della dichiarazione 2.1 Ai sensi dell art. 5-bis co. 1 del DPR 322/98, in caso di trasformazione di una società non soggetta all IRES (es. snc, sas) in una società soggetta a tale imposta (es. srl, spa), o viceversa, deliberata nel corso del periodo d imposta, la Via dei Bossi, 7 20121 Milano Telefono 02.8807791 Fax 02.8056069 E - Mail sorefisa.spa@sorefisa.it Aut. Dec. Min. N 240826 del 30/05/75 Sede Legale: Via Nirone, 8 20123 Milano Cap. Soc. 260.000 i.v. Società per Azioni Registro Imprese Milano 160808 R.E.A. Milano 876598 Partita IVA IT 02311190157 Represented through Alliott Group, a worldwide network of independent firms
SOREFISA 2 17 maggio 2006 dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione deve essere presentata entro: l ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data, per il tramite di una banca o di un ufficio postale (ove ovvero l ultimo giorno del decimo mese successivo a tale data, in via telematica (si ricorda che, in precedenza, era previsto il termine fisso di 4 mesi dalla data in cui aveva effetto l operazione straordinaria). In caso di trasformazione, dunque, il parametro di riferimento per l individuazione della frazione di periodo d imposta per cui deve essere presentata la dichiarazione e per l individuazione del termine di presentazione della dichiarazione coincidono (data di efficacia dell operazione ai fini civilistici, rilevante anche ai fini fiscali). Il co. 4 dell art. 5-bis del DPR 322/98 conferma che le nuove disposizioni valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di trasformazione di enti diversi dalle società. Effettuazione dei versamenti 2.2 presentate per il periodo ante trasformazione bisogna distinguere a seconda che si tratti di: trasformazione da soggetto IRPEF a soggetto IRES; trasformazione da soggetto IRES a soggetto IRPEF. Da soggetto IRPEF a soggetto IRES In questo caso il contribuente verserà le imposte dirette: relative al periodo ante trasformazione, entro il 20 di giugno dell anno in cui scadono i termini di presentazione della relativa dichiarazione (soggetto IRPEF); relative al periodo post trasformazione, entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo cui le imposte si riferiscono (soggetto IRES), a meno che il bilancio o rendiconto venga approvato, in base a disposizioni di legge, oltre quattro mesi dalla data di chiusura dell esercizio. Da soggetto IRES a soggetto IRPEF In questo caso il contribuente verserà le imposte dirette: relative al periodo ante trasformazione, entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo cui le imposte si riferiscono (soggetto IRES); relative al periodo post trasformazione, entro il 20 di giugno dell anno in cui scadono i termini di presentazione della relativa dichiarazione (soggetto IRPEF). FUSIONI 3 L operazione di fusione è regolata: sul piano civilistico, dagli artt. 2501-2505-quater c.c., come modificati o inseriti per effetto del DLgs. 17.1.2003 sul piano fiscale, ai fini delle imposte sul reddito, dall art. 172 del nuovo TUIR, in vigore anch esso dall 1.1.2004. L art. 172 co. 8 del nuovo TUIR stabilisce che deve essere determinato il reddito delle società fuse o incorporate del periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data da cui ha effetto la fusione. Ai sensi dell art. 2504-bis c.c., la fusione ha effetto dalla data in cui è eseguita l ultima delle iscrizioni prescritte dall art. 2504 c.c., vale a dire l ultima iscrizione dell atto di fusione nel Registro delle imprese del luogo ove è posta la sede delle società partecipanti alla fusione, di quella che ne risulta o della società incorporante. Tuttavia, lo stesso art. 2504-bis c.c. e l art. 172 co. 9 del nuovo TUIR prevedono che, ai fini contabili e fiscali, gli effetti della fusione possano essere retrodatati oppure, limitatamente alle fusioni per incorporazione, posticipati (chiaramente, qualora avvalendosi della facoltà di anticipare o posticipare gli effetti fiscali della fusione ad una data diversa da quella di iscrizione della delibera nel Registro delle imprese si riesca a far coincidere i predetti effetti con l inizio o la fine del periodo d imposta delle società fuse o incorporate, non sussiste alcuna frazione di periodo per la quale è necessario determinare il reddito, dichiararlo e versare le relative imposte).
SOREFISA 3 17 maggio 2006 Presentazione della dichiarazione 3.1 Ai sensi dell art. 5-bis co. 2 del DPR 322/98, in caso di fusione di più società, la società risultante dalla fusione oppure l incorporante deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate, compresa tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la fusione, entro: l ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data, per il tramite di una banca o di un ufficio postale (ove ovvero l ultimo giorno del decimo mese successivo a tale data, in via telematica. Al riguardo, si segnala che la Corte di Cassazione, nelle sentenze 2.12.2002 (depositata il 14.5.2003) n. 7438 e 28.2.2003 (depositata il 3.7.2003) n. 10502, ha stabilito che, ai fini della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa alla frazione di esercizio ante fusione : il termine decorre dal momento dell effettiva estinzione delle società fuse, da individuare nel deposito dell atto di fusione, come previsto a fini civilistici; non assume alcun rilievo il fatto che le parti abbiano convenuto la retrodatazione convenzionale degli effetti della fusione, i quali mirano solo a cristallizzare la situazione contabile ad un momento precedente, di modo che la dichiarazione dei redditi tenga conto dell imputazione al bilancio dell incorporante di operazioni, compiute dalla società estinta prima ancora di tale evento ; sul piano fiscale l effetto di questa imputazione non rileva, pertanto, in ordine al computo dei termini della dichiarazione, ma solo in relazione alla determinazione dell imponibile e dell imposta dovuta dall incorporante (tali considerazioni, ovviamente, valgono anche in caso di fusione con creazione di una nuova società). In caso di fusione, dunque, i parametri di riferimento per l individuazione della frazione di periodo d imposta per cui deve essere presentata la dichiarazione e per l individuazione del termine di presentazione della stessa: non coincidono, qualora la data di efficacia dell operazione sia retroattiva; coincidono, qualora la data di efficacia dell operazione sia posticipata, ovvero non vi siano specifiche disposizioni. Il co. 4 dell art. 5-bis del DPR 322/98 conferma che le nuove disposizioni valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione di enti diversi dalle società. Effettuazione dei versamenti 3.2 presentate per il periodo ante fusione operano le regole generali stabilite dall art. 17 del DPR 435/2001 e pertanto: nel caso in cui le società fuse o incorporate siano soggette all IRPEF, le imposte dirette dovute per la frazione di periodo ante fusione vanno versate entro il 20 giugno dell anno in cui scadono i termini per la presentazione della relativa dichiarazione; nel caso in cui le società fuse o incorporate siano soggette all IRES, le imposte dirette dovute per la frazione di periodo ante fusione vanno versate entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono. SCISSIONI 4 L operazione di scissione è regolata: sul piano civilistico, dagli artt. 2506-2506-quater c.c., come modificati o inseriti per effetto del DLgs. 17.1.2003 sul piano fiscale, ai fini delle imposte sul reddito, dall art. 173 del nuovo TUIR, in vigore anch esso dall 1.1.2004. Ai sensi dell art. 2506-quater c.c., la scissione ha effetto dalla data di esecuzione dell ultima delle iscrizioni dell atto di scissione nel Registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie. Tuttavia, per effetto del combinato disposto del suddetto art. 2506-quater c.c. e dell art. 173 co. 11 del nuovo TUIR, ai fini contabili e fiscali, gli effetti della scissione possono essere: retrodatati, limitatamente alle scissioni totali ed a condizione che l ultimo periodo d imposta della società scissa e delle società beneficiarie coincidano; oppure posticipati, limitatamente alle scissioni parziali che non comportano la costituzione di nuovi soggetti. Nel caso di scissione parziale, infatti, la società scissa continua ad esistere e non vi è dunque alcuna necessità di determinare il reddito relativo alla frazione di periodo intercorrente tra la data di inizio del periodo d imposta e la data in cui ha efficacia la scissione parziale.
SOREFISA 4 17 maggio 2006 Nel caso di scissione totale, invece, la società scissa cessa di esistere e deve quindi essere determinato l ultimo reddito prodotto dalla società, ossia il reddito relativo al periodo intercorrente tra la data di inizio del periodo d imposta e la data in cui ha efficacia la scissione totale (chiaramente, qualora avvalendosi della facoltà di anticipare gli effetti fiscali della scissione totale ad una data diversa da quella di iscrizione della delibera nel Registro delle imprese si riesca a far coincidere i predetti effetti con la fine del periodo d imposta della società scissa, non sussiste alcuna frazione di periodo per la quale è necessario determinare il reddito, dichiararlo e versare le relative imposte). Presentazione della dichiarazione 4.1 Ai sensi dell art. 5-bis co. 3 del DPR 322/98, in caso di scissione totale, la società designata deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della società scissa (ossia per il periodo intercorrente tra l inizio del periodo d imposta della società scissa e la data da cui ha effetto la scissione) entro: l ultimo giorno del settimo mese successivo alla data in cui è stata eseguita l ultima delle suddette iscrizioni al Registro delle imprese, ai sensi ora dell art. 2506-quater c.c., per il tramite di una banca o di un ufficio postale (ove ovvero l ultimo giorno del decimo mese successivo a tale data, in via telematica. Effettuazione dei versamenti 4.2 presentate per il periodo ante scissione totale operano le regole generali stabilite dall art. 17 del DPR 435/2001 e pertanto: nel caso in cui la società scissa sia soggetta all IRPEF, le imposte dirette dovute per la frazione di periodo ante scissione vanno versate entro il 20 giugno dell anno in cui scadono i termini per la presentazione della relativa dichiarazione; nel caso in cui la società scissa sia soggetta all IRES, le imposte dirette dovute per la frazione di periodo ante scissione vanno versate entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono. LIQUIDAZIONI 5 Ai fini civilistici, la liquidazione volontaria di: una società di persone, ha effetto immediato, con l adozione della relativa delibera da parte dei soci (art. 2272 c.c.); una società di capitali, ha effetto con l iscrizione nel Registro delle imprese della relativa delibera dell assemblea o della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la sussistenza di una causa di scioglimento diversa da quella volontaria (art. 2484 c.c.). Sul piano fiscale, ai fini delle imposte sul reddito, la liquidazione è regolata dall art. 182 del nuovo TUIR. In particolare, il co. 1 dell art. 182 del nuovo TUIR stabilisce che deve essere determinato il reddito del contribuente del periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data da cui ha effetto la liquidazione. Presentazione della dichiarazione 5.1 Per effetto delle modifiche apportate dal DPR 435/2001 all art. 5 del DPR 322/98: ai fini dell obbligo di presentazione delle dichiarazioni, non è più rilevante la modalità di nomina (volontaria o giudiziale) del liquidatore; vi è una maggiore uniformità con le modalità e i termini previsti in via ordinaria, in quanto è stato eliminato il precedente termine di 4 mesi previsto con riferimento ai liquidatori nominati dall autorità giudiziaria.
SOREFISA 5 17 maggio 2006 Ai sensi del vigente art. 5 co. 1 del DPR 322/98, infatti, in caso di liquidazione dei soggetti IRES, delle società e delle associazioni di cui all art. 5 del TUIR (es. società di persone) nonché delle imprese individuali, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, deve presentare: la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione entro: l ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data, per il tramite di una banca o di un ufficio postale (ove ovvero l ultimo giorno del decimo mese successivo a tale data, in via telematica; la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro: sette mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto, per il tramite di una banca o di un ufficio postale (ove ovvero l ultimo giorno del decimo mese successivo a tale data, in via telematica. Resta ferma la disposizione del co. 3 dell art. 5 del DPR 322/98 che prevede l obbligo, nel caso in cui la liquidazione (sia volontaria che giudiziale) si prolunghi oltre il periodo d imposta, di presentare nei termini ordinari le dichiarazioni relative: alla residua frazione del periodo d imposta nel quale è deliberata la liquidazione; ad ogni periodo d imposta successivo. Effettuazione dei versamenti 5.2 presentate per il periodo ante liquidazione operano le regole generali stabilite dall art. 17 del DPR 435/2001 e pertanto: nel caso in cui la società in liquidazione sia soggetta all IRPEF, le imposte dovute per la frazione di periodo ante liquidazione vanno versate entro il 20 giugno dell anno in cui scadono i termini per la presentazione della relativa dichiarazione; nel caso in cui la società in liquidazione sia soggetta all IRES, le imposte dovute per la frazione di periodo ante liquidazione vanno versate entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono.