CONTABILITA La rilevazione delle imposte sul reddito (Aggiornata al 10/10/2010) Quadro di sintesi Relativamente alle imposte dirette, l art. 15-bis del D.L. 81/2007 intervenendo sull art. 164 del L utile conseguito dall azienda nel corso dell esercizio è soggetto a tassazione. Tuttavia, il trattamento fiscale riservato ai diversi soggetti esercenti impresa risulta differenziato. Al riguardo si è soliti distinguere tre raggruppamenti: 1. impresa individuale; 2. società di persone; 3. società di capitali. Imprese individuali e società di persone, pur essendo soggetti di diritto, sono privi di autonoma soggettività tributaria, ossia non assumono direttamente le proprie obbligazioni tributarie, eccezion fatta per l IRAP. In queste realtà, è il socio che, pro quota, adempie alle obbligazioni tributarie in sede di predisposizione della propria dichiarazione dei redditi. Tali società sono tenute a presentare la dichiarazione dei redditi solo ai fini della determinazione unitaria dell imposta ma non ai fini del loro pagamento. Le società di capitali sono, invece, soggetti passivi di imposta e in quanto tali provvedono direttamente alla dichiarazione e pagamento delle imposte a loro carico, quali soggetti giuridici distinti dai soci che ne hanno deciso la costituzione. Alla luce di queste brevi considerazioni e ricorrendo ad una tabella, possiamo individuare in relazione ai 3 diversi raggruppamenti di impresa, le imposte dovute, i soggetti incisi, ossia quelli a carico dei quali grava l onere tributario, e l incidenza economica del tributo. 1
TIPOLGIA DI SOCIETA TRIBUTO DOVUTO TRIBUTO / SOGGETTO INCISO INDIDENZA ECONOMICA DELLE IMPOSTE Impresa individuale IRFEF, IRAP IRPEF/TITOLARE - IRAP/IMPRESA IRPEF = costo non aziendale IRAP = costo indeducibile Società di persone IRPEF, IRAP IRPEF/SOCIO - IRAP/SOCIETA IRPEF = costo non aziendale IRAP = costo indeducibile Società di capitali IRES, IRAP IRES E IRAP / SOCIETA IRES e IRAP = costi indeducibili Individuate le imposte sul reddito dei tre raggruppamenti di impresa e limitando l esame alle sole imposte correnti 1, nel proseguo, per ciascun raggruppamento vengono illustrate le principali rilevazioni contabili. Occorre evidenziare che, in genere, il versamento delle imposte che gravano nell esercizio non avviene in un unica soluzione nell esercizio interessato ma risulta distribuito su più momenti. In particolare, la società, nell esercizio interessato, e sulla base della dichiarazione dei redditi dell esercizio precedente, si limita a versare acconti di imposta rinviando il pagamento del saldo all esercizio successivo. Così, ad esempio, le imposte a carico dell esercizio 2009 prevedono il pagamento di acconti di imposta nel corso del 2009 (sulla base delle imposte 2008) e del saldo nel 2010, ossia nell anno di presentazione della dichiarazione dei redditi relativi all esercizio 2009. Le scritture che vengono proposte renderanno più chiaro il concetto. Impresa individuale Come già precisato, nell impresa individuale l IRPEF è a carico del titolare, il quale deve provvedere al suo pagamento. L IRPEF in tale fattispecie non costituisce costo aziendale; l impresa individuale non deve procedere né alla rilevazione del costo né tantomeno alla rilevazione del debito tributario. Qualora il titolare provveda a pagare il tributo con liquidità aziendale, la scrittura da eseguire è la seguente: 1 Questa scheda non si occupa di imposte differite. 2
Società di persone Nelle società di persone l IRPEF risulta a carico dei soci mentre l IRAP è a carico della società. Qualora si provveda al pagamento dell acconto e del saldo IRPEF con la liquidità della società le scritture contabili da effettuare sono analoghe a quelle esaminate nel caso di impresa individuale. E quindi: L IRAP colpisce, invece, l impresa individuale o la società di persone e non la persona fisica del titolare (che vi provvede) o del socio ed è da considerarsi costo indeducibile. Le scritture da effettuare per la rilevazione degli acconti sono le seguenti: 3
In sede di redazione del bilancio occorre rilevare l IRAP a carico dell esercizio. La scrittura è la seguente: Gli acconti versati vengono portati a riduzione del debito rilevato: Al momento del saldo si ha la seguente scrittura: 4
Società di capitali Nelle società di capitali le imposte a carico della società sono l IRAP e l IRES. Il soggetto passivo è la società medesima e non i suoi soci. In tal caso, le scritture di rilevazione degli acconti e del saldo riguardano entrambe le imposte. Per cui: In sede di redazione del bilancio occorre iscrivere nel passivo dello stato patrimoniale il debito tributario per l esercizio al netto degli acconti versati e di eventuali ritenute di acconto subite (queste infatti vanno ad incrementare l ammontare dei crediti vantati verso l erario). In conto economico, bisogna invece rappresentare l importo corrispondente all imposta di esercizio sul reddito, distinguendo tra IRAP e IRES. Possono presentarsi tre situazioni: a) acconti versati < imposte di esercizio (es. 1.000 < 1.200); b) acconti versati = imposte d esercizio (es. 1.000 = 1.000); c) acconti versati > imposte d esercizio (es. 1.000 > 900). Per cui avremo rispettivamente: 5
a) b) c) Nell ipotesi di esistenza di debiti tributari, nel corso dell esercizio successivo (n+1) la società provvederà ad effettuare un pagamento a saldo. Per le scritture che precedono si è fatto riferimento per semplicità genericamente ai mastrini credito v/erario per acconti e imposte d esercizio. Tuttavia, è consigliabile dettagliare quanto più possibile i mastrini utilizzati riferendoli specificatamente alle imposte interessate. Ad es. 6
credito v/erario per acconto IRAP credito v/erario per acconto IRES ecc. Dal momento che la stima delle imposte viene effettuata in sede di redazione del bilancio e quindi in un momento precedente alla redazione della dichiarazione dei redditi può capitare che, rispetto all effettivo carico tributario dell esercizio, l importo rappresentato in bilancio sia: a) uguale; b) superiore; c) inferiore. Riferendosi a titolo esemplificativo solamente all IRES, in tali evenienze le scritture da effettuare saranno le seguenti: 7
Nelle ipotesi in cui l importo stimato in bilancio sia diverso dalle imposte calcolate in sede di dichiarazione dei redditi, ossia in b) e c), occorrerà rilevare rispettivamente una sopravvenienza attiva o una sopravvenienza passiva a carico dell esercizio n+1. 8