I nuovi OIC 22, 28 e 31 Vanina Dangarska Dottore commercialista dell ODCEC di Rimini Bologna, 10 febbraio 2015 Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 1
Agenda OIC 28 Patrimonio netto OIC 31 Fondi per rischi, oneri e Trattamento di Fine Rapporto OIC 22 Conti d ordine Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 2
OIC 28 Patrimonio netto Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 3
OIC 28 - Patrimonio netto L OIC 28 analizza il patrimonio netto, inteso come aggregato A del passivo dello stato patrimoniale. Il documento definisce il patrimonio netto quale differenza tra attività e passività di bilancio. (Il vecchio OIC precisava che «Il patrimonio netto, quale valore differenziale, e unitario, anche se per finalità pratiche e giuridiche risulta suddiviso in quote ideali»). Il patrimonio netto esprime la capacita della società di soddisfare i creditori e le obbligazioni in via residuale attraverso le attività. Il patrimonio netto costituisce il capitale di pieno rischio, la cui remunerazione e il cui rimborso sono subordinati al prioritario soddisfacimento delle aspettative di remunerazione e rimborso del capitale di credito. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 4
OIC 28 - Patrimonio netto Secondo l origine il patrimonio netto si suddivide in riserve di utili e riserve di capitale: Le riserve di utili sono generalmente costituite in sede di riparto dell'utile netto, che risulta dal bilancio d'esercizio approvato, mediante esplicita destinazione a riserva, oppure mediante delibera di non distribuzione e accantonamento quali utili portati a nuovo. Le riserve di capitale, invece, rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano, per esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni, dalle rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 5
Acconti sui dividendi Nella nuova versione dell OIC 28 è stata eliminata la parte destinata agli acconti sui dividendi perché le società non quotate, ormai le sole destinatarie dei principi contabili nazionali, non possono distribuirli. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 6
OIC 28 - Patrimonio netto: Classificazione e contenuto delle voci L articolo 2424 codice civile prevede che le voci del patrimonio netto sono iscritte nel passivo dello stato patrimoniale alla voce A Patrimonio netto con la seguente classificazione: I Capitale. II Riserva da soprapprezzo delle azioni. III Riserve di rivalutazione. IV Riserva legale. V Riserve statutarie. VI Riserva per azioni proprie in portafoglio. VII Altre riserve, distintamente indicate. VIII Utili (perdite) portati a nuovo. IX Utile (perdita) dell esercizio. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 7
Altre riserve Nella voce AVII Altre riserve si classificano tutte le altre riserve che non sono già state iscritte nelle precedenti voci del patrimonio netto. E stata razionalizzata l esemplificazione delle riserve iscrivibili nella voce AVII «altre riserve» Viene precisato che i «Versamenti in conto futuro aumento di capitale» sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 8
Esempi di «altre riserve»: Nuovo OIC 28 Vecchio OIC 28 Riserva straordinaria Riserva da riduzione capitale sociale Riserva straordinaria o facoltativa Riserva da riduzione capitale sociale - Riserva per rinnovamento impianti e macchinari Riserva per acquisto azioni proprie (prevista nel par. 15 relativo alla voce AVI Riserva per azioni proprie in portafoglio ) Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile Riserva per acquisto azioni proprie Riserva da deroghe ex art. 2423 c.c. Riserva da conguaglio utili in corso Riserva azioni (quote) della società controllante Riserva da rivalutazione delle partecipazioni Riserva azioni (quote) della società controllante Riserva non distribuibile da rivalutazione delle partecipazioni Riserva per versamenti effettuati dai soci: - Versamenti in conto aumento di capitale - Versamenti in conto futuro aumento - Versamenti in conto capitale - Versamenti a copertura perdite - Riserva avanzo di fusione - Versamenti in conto aumento di capitale - Versamenti in conto futuro aumento di capitale - Versamenti in conto capitale o Versamenti a copertura perdite - Riserva contributi in conto capitale - Riserve da condono fiscale - Riserva da utili su cambi Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 9
La formazione e le variazioni delle poste di patrimonio netto La nuova struttura (molto più snella) della parte centrale del documento è la seguente: Capitale sociale La costituzione di società I conferimenti Gli aumenti di capitale sociale Le riduzioni di capitale sociale Altre poste del patrimonio netto La destinazione dell utile dell esercizio La rilevazione iniziale delle riserve Utilizzazione delle riserve Altre variazioni del patrimonio La rinuncia del credito da parte del socio Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 10
La rilevazione iniziale delle riserve E stato sistematizzato in un unico punto il tema della rilevazione iniziale delle riserve. Le riserve di capitale, di regola, si iscrivono al momento del verificarsi della sottostante operazione che ne richiede l iscrizione o direttamente in sede di formazione del bilancio, senza che occorra alcuna deliberazione dell assemblea. Ad esempio, l iscrizione può avvenire nel momento in cui la società ha ricevuto il sovrapprezzo azioni o e avvenuta la conversione di obbligazioni, ovvero ha ottenuto il versamento in conto capitale o in conto copertura perdite, ecc. Altre riserve sono iscritte nel patrimonio netto quando e la stessa disciplina codicistica che ne richiede l iscrizione in bilancio. Ad esempio, la Riserva per azioni proprie in portafoglio si iscrive nel momento in cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società. Le riserve di utili si iscrivono nel bilancio dell esercizio successivo a quello da cui quell utile emerge in quanto, salvo eventuali rilevazioni previste da specifiche disposizioni normative, e necessaria l approvazione del bilancio stesso da parte della assemblea dei soci e la successiva delibera assembleare sulla destinazione dell utile. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 11
Utilizzazione delle riserve Il nuovo documento OIC 28 introduce una distinzione fra il concetto di disponibilità e quello di distribuibilità. Il primo è più ampio del secondo, per cui vi sono riserve disponibili, ma non distribuibili, in quanto vincolate da norme di legge o di statuto. Maggiori indicazioni vi sono nell Appendice B - Le riserve del patrimonio netto: distribuibilità, vincoli e possibilità di utilizzo. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 12
Altre variazioni del patrimonio: La rinuncia del credito da parte del socio La rinuncia del credito da parte del socio Nuovo OIC 28 49. La rinuncia del credito da parte del socio - che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società - è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio. Pertanto, in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. Precedente OIC 28 (parte B) I Versamenti a titolo di finanziamento sono quelli per i quali la società ha obbligo di restituzione. Si tratta di importi che devono trovare collocazione in bilancio tra le passività, alla lettera D), punto 3) debiti verso soci per finanziamenti. Al riguardo, non è rilevante la natura fruttifera o meno di tali debiti, né l'eventualità che i versamenti vengano effettuati da tutti i soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione: l'elemento discriminante va individuato esclusivamente nel diritto dei soci alla restituzione delle somme versate. Ne consegue che per questa tipologia di versamenti il loro eventuale passaggio a capitale necessita della preventiva rinuncia dei soci al diritto alla restituzione, trasformando così il finanziamento in apporto. Ha così natura di riserva di capitale quella che viene ad essere costituita con la rinuncia al credito vantato dai soci, sia per partecipare alla copertura della perdita, sia per futuri aumenti di capitale. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 13
Altre variazioni del patrimonio: La rinuncia del credito da parte del socio Secondo la nuova versione del principio, quindi, la rinuncia di un qualunque credito (non solo di natura finanziaria, ma anche di natura commerciale) da parte del socio che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società è trattata contabilmente alla stregua di apporto di patrimonio. Non rileva la natura del credito, ma rileva la motivazione della rinuncia da parte del socio: la motivazione di carattere finanziario, generalmente, è originata da difficoltà finanziarie della società e, tra l altro, dovrebbe concretizzarsi in un atto formale. Ne consegue, che se la motivazione è di carattere commerciale, situazione che può verificarsi per esempio nell ipotesi di contestazione della fornitura motivata da difetti o altro, il discorso è diverso e la rinuncia al credito costituisce, per la società, una diminuzione dei costi di acquisto o, più frequentemente verificandosi in esercizi successivi, una sopravvenienza attiva. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 14
Gli esempi di informativa Gli esempi di informativa relativa all origine delle voci del patrimonio netto, alla loro utilizzabilità e distribuibilità, nonché della loro utilizzazione nei precedenti esercizi; alla rappresentazione dei movimenti intervenuti nelle voci di patrimonio netto, sono ora contenuti nell Appendice C - Esempio di informativa sulla composizione del patrimonio netto e relativo regime di disponibilità Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 15
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» Il nuovo OIC 28 ripropone la seguente previsione: «18. Nella voce AIX Utile (perdita dell esercizio) si iscrive il risultato dell esercizio che scaturisce dal conto economico. Se durante l esercizio e stata in tutto o in parte ripianata la perdita del periodo, da un punto di vista formale si perde la citata coincidenza tra l importo della voce di conto economico, nel quale non transita il versamento, e quella inclusa nel patrimonio netto. In tali circostanze, per il principio della chiarezza, e necessario fornire un esplicita ricostruzione delle variazioni intervenute, come segue. In ossequio all articolo 2423-ter, comma 3, codice civile occorre aggiungere una voce specifica; conseguentemente nel caso di copertura della perdita, nello stato patrimoniale si ha: IX - Utile (perdita) dell esercizio: Perdita dell esercizio (10) Copertura parziale 4 Perdita residua (6)» Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 16
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» La soluzione adottata suscita alcune perplessità di natura contabile: in particolare, ci si domanda quale potrebbe essere la scrittura in partita doppia che consenta di rilevare un eccedenza avere del conto «perdita d esercizio» pari a 6? Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 17
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» Si tratta dell ipotesi in cui, in corso d anno, il capitale è diminuito per oltre un terzo in conseguenza di perdite; quindi l'assemblea che approva il bilancio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate, a meno che i soci deliberino di effettuare dei versamenti a copertura della perdita. Si presume, quindi, che i soci decidano di intervenire subito, senza attendere la chiusura dell esercizio e l approvazione del relativo bilancio. Perché ciò avvenga, è necessario che le perdite vengano stimate in via extra contabile, a meno che venga redatto un vero e proprio bilancio intermedio con effettiva e formale chiusura di tutti i conti e rilevazione del risultato economico del più breve periodo rispetto all esercizio ordinario. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 18
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» In realtà, la delibera a seguito della quale i soci eseguono (o s impegnano ad eseguire) versamenti a copertura della perdita comporta una registrazione in contabilità generale che vede in dare una variazione numerario/finanziaria positiva, con contropartita avere, che non può essere altro che una posta positiva di capitale netto, ovvero una riserva. Trattasi di riserva destinata, dato che, in base alla delibera assembleare, dovrà coprire la perdita prevista, una volta rilevata a fine esercizio; non sembra possibile un diverso trattamento contabile. In mancanza di un vero e proprio bilancio intermedio, come in precedenza indicato, non vi può essere un conto perdita d esercizio, né, tanto meno, perdita portata a nuovo, relativamente all esercizio in corso. Tanto che è lo stesso OIC 28 che, fra le altre riserve, indica «i Versamenti a copertura perdite effettuati dopo che si sia manifestata una perdita; in tal caso, la riserva che viene a costituirsi presenta una specifica destinazione.» Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 19
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» Ciò posto, a fine esercizio, dopo aver svolto tutte le scritture ad esso riferibili, verrà chiuso il conto economico con il saldo in avere (perdita di 10) e contropartita dare, che non potrà che essere il conto di capitale netto perdita d esercizio. Risulta poi evidente che in bilancio, fra le voci del patrimonio netto, dovrà necessariamente comparire la riserva copertura perdite per 4 e la perdita per 10, mentre la compensazione fra i due importi potrà avvenire soltanto dopo la riapertura dei conti nell esercizio successivo, pur essendo avvenuta in precedenza la delibera assembleare che ha provocato la costituzione della riserva. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 20
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» Se, seguendo la posizione del principio contabile, si rilevasse il versamento dei soci con contropartita avere in un conto perdita d esercizio, riferita ad una data antecedente alla chiusura e successivamente si verificasse che a fine esercizio la perdita risulta inferiore a quella stimata in precedenza, per esempio pari a 2 anziché a 10 come nell esempio proposto dal principio, si arriverebbe al paradosso che, mentre il saldo del conto economico presenta una perdita di 2, quello dello stato patrimoniale sarebbe pari ad un utile. Avremmo infatti: perdita dell'esercizio - 2 copertura parziale + 4 utile + 2 Inoltre, ci si chiede a quale dei due risultati occorrerebbe riferirsi ai fini dell applicazione di tutte quelle disposizioni civilistiche che direttamente o indirettamente si riferiscono a «l utile o la perdita di periodo» o, più genericamente, al risultato dell esercizio? Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 21
Alcune osservazioni sulla voce «AIX Utile (perdita) dell esercizio» La soluzione proposta dall OIC non sembrerebbe praticabile anche da un punto di vista giuridico per le seguenti motivazioni: non è prevista dal codice civile; la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 127/1991, a commento dell art. 5 del decreto afferma, infatti, che «La voce A IX del passivo corrisponde alla voce 26 [ora 23] del conto economico.» il c. 3 dell art. 2423-ter parla della possibilità di aggiungere delle voci («Devono essere aggiunte altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcuna di quelle previste dagli articoli 2424 e 2425.»), ma nel caso specifico si tratterebbe di una suddivisione della voce «IX Utile (perdita) dell esercizio» il c. 2 dell art. 2423-ter però permette la suddivisione solo delle voci precedute da numeri arabi («Le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise, senza eliminazione della voce complessiva e dell'importo corrispondente;»), mentre nel caso specifico si tratta di una voce preceduta da numero romano Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 22
OIC 31 Fondi per rischi, oneri e Trattamento di Fine Rapporto Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 23
L OIC 31 L OIC ha elaborato un apposito principio contabile - l OIC 31 - dedicato ai fondi per rischi ed oneri e al trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. Le indicazioni contenute nell OIC 31 sostituiscono quelle previste nel precedente OIC 19 I fondi per rischi e oneri. Il trattamento di fine rapporto. I debiti., lasciando a quest ultimo principio la parte relativa ai debiti. Le variazioni apportate mirano ad un riordino generale della tematica e ad un miglior coordinamento con le disposizioni degli altri principi contabili nazionali OIC. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 24
Definizioni I fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati. I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro. I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell'importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 25
Classificazione e contenuto delle voci I fondi per rischi e oneri sono esposti nello stato patrimoniale nelle classi previste dall articolo 2424, codice civile: B) Fondi per rischi e oneri 1. per trattamento di quiescenza ed obblighi simili; 2. per imposte, anche differite; 3. altri. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 26
Classificazione e contenuto delle voci La voce B1 per trattamento di quiescenza e obblighi simili, accoglie i fondi previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché le indennità una tantum, quali ad esempio: Fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; Fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc.; Fondi di indennità suppletiva di clientela; Fondi per premi di fedeltà riconosciuti ai dipendenti. [nuovo] Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 27
Classificazione e contenuto delle voci La voce B2 per imposte, anche differite accoglie: le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminata, derivanti, ad esempio, da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e altre fattispecie similari; le passività per imposte differite determinate in base alle differenze temporanee imponibili. Per il trattamento contabile delle imposte si rinvia all OIC 25 Imposte sul reddito. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 28
Classificazione e contenuto delle voci La voce B3 altri accoglie le tipologie di fondi per rischi e oneri diverse da quelle precedenti, quali ad esempio: Fondi rischi Fondi per cause in corso; Fondi per garanzie prestate; Fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi; Fondi per perdite potenziali correlate a strumenti derivati; Fondi per oneri Fondi per manutenzione ciclica; Fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili; Fondi per operazioni e concorsi a premio; Fondi per resi di prodotti; Fondi per recupero ambientale; Fondi per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 29
Classificazione e contenuto delle voci Viene precisato che: Gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti fra le voci dell attività gestionale a cui si riferisce l operazione (caratteristica, accessoria, finanziaria o straordinaria) dovendo prevalere il criterio della classificazione per natura dei costi. Gli accantonamenti per rischi e oneri relativi all attività caratteristica e accessoria sono iscritti prioritariamente fra le voci della classe B del conto economico, diverse dalla voce B12 e dalla B13. Gli accantonamenti per rischi e oneri relativi all attività finanziaria o straordinaria sono iscritti rispettivamente fra le voci della classe C ed E del conto economico. Ad esempio, un accantonamento per perdite stimate su strumenti finanziari e rilevato nella gestione finanziaria alla voce C17 o C17 bis o nel caso di una ristrutturazione aziendale, l accantonamento e rilevato tra gli oneri straordinari alla voce E21. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 30
L esposizione degli argomenti trattati Mentre nella precedente versione dell OIC 19 i fondi rischi ed oneri venivano trattati congiuntamente all interno del paragrafo «C. Valutazione», il nuovo principio contabile propone un esposizione molto più ordinata, chiara e di facile consultazione, seguendo la seguente struttura: Rilevazione iniziale Il processo di stima del fondo Valutazione e rilevazioni successive Utilizzazione dei fondi e fondi eccedenti Fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili Fondo per indennità suppletiva di clientela Fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia e per patto di non concorrenza Fondi per indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 31
L esposizione degli argomenti trattati Fondi per rischi Fondi per rischi per cause in corso Fondi rischi di eventuali contestazioni da parte di terzi Fondi rischi per garanzie prestate Fondo rischi su crediti ceduti Fondi per oneri Fondi per garanzia prodotti Fondi manutenzione ciclica Fondi manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni d azienda ricevuti in affitto Fondo per copertura perdite di società partecipate Fondi per operazioni e concorsi a premio Fondi per resi su prodotti Fondi recupero ambientale Fondi per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 32
L esposizione degli argomenti trattati Nel precedente OIC 19 dei «fondi di quiescenza e obblighi simili» veniva fatto cenno, creando peraltro della confusione per quanto riguarda «i fondi di indennità suppletiva di clientela». Questi ultimi venivano una prima volta citati nell elenco esemplificativo dei «fondi di quiescenza e obblighi simili» per poi essere analizzati fra i «fondi per oneri». Inoltre, non venivano proposti specifici fondi rischi, ma soltanto alcune situazioni in cui si rendeva necessario un accantonamento. Il OIC 31 elimina le suddette criticità. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 33
Rilevazione iniziale I fondi per rischi e oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi, alla chiusura dell esercizio, le seguenti caratteristiche: natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati, ammontare della passività attendibilmente stimabile. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 34
Rilevazione iniziale Tenuto conto dei requisiti per la rilevazione di un accantonamento, un fondo non può iscriversi per: a. rettificare i valori dell attivo; b. coprire rischi generici, in quanto non correlati a perdite o debiti con natura determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività; c. effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio; d. rilevare passività potenziali ritenute probabili, ma il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio ed arbitrario. Conseguentemente, la relativa perdita, ancorché probabile, non e suscettibile di alcuna stima attendibile, neanche di un importo minimo o di un intervallo di valori; e. Rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 35
Rilevazione iniziale L entità dell accantonamento ai fondi e misurata facendo riferimento alla miglior stima dei costi alla data di bilancio, ivi incluse le spese legali determinabili in modo non aleatorio ed arbitrario, necessari per fronteggiare la sottostante passività, certa o probabile. Inoltre, viene precisato che: I fondi per rischi e oneri non sono oggetto di attualizzazione. In presenza di rischi assicurati, l eventuale diritto al rimborso (ad esempio da parte di una compagnia di assicurazione) delle passività a fronte delle quali sono stati effettuati accantonamenti ai fondi e rilevato in bilancio tra i crediti nella voce CII5 verso altri, quando sono soddisfatti i requisiti per essere iscritto come attività (cfr. OIC 15 Crediti ). La contropartita di conto economico e rilevata nella stessa area in cui era stato rilevato l originario accantonamento. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 36
Valutazione e rilevazioni successive Il nuovo OIC 31 precisa che: I fondi per rischi e oneri iscritti in un periodo precedente sono oggetto di riesame per verificarne la corretta misurazione alla data di bilancio. L acquisizione di maggiori informazioni od esperienza in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria dell accantonamento, richiede un aggiornamento della stima stessa, con possibili rettifiche ai valori precedenti e/o al processo di stima. Le eventuali rettifiche che emergono dall aggiornamento della congruità dei fondi non rappresentano correzioni di precedenti errori, ma sono dei cambiamenti di stime i cui effetti sono rilevati nel conto economico, di regola, come componenti ordinarie. Inoltre, ripropone la previsione, secondo la quale nel caso si manifestino eventi dopo la chiusura dell esercizio, ma prima della formazione del bilancio, che evidenziano condizioni che già esistevano alla data di bilancio, e che richiedono quindi modifiche al fondo iscritto, occorre modificare il bilancio per tenere conto di tali effetti. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 37
Utilizzazione dei fondi L utilizzazione del fondo e effettuata in modo diretto e solo per quelle spese e passività per le quali lo stesso fondo era stato originariamente costituito. Al momento del sostenimento dei costi, ove già interamente coperti dall apposito fondo, si impiega quindi direttamente il fondo stesso e conseguentemente il conto economico non rileva alcun componente negativo di reddito. Nel caso in cui, al verificarsi dell evento il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l ammontare degli oneri effettivamente sostenuti (ad esempio, la stima a suo tempo effettuata e risultata inferiore all ammontare effettivo della passività), la differenza negativa e rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l accantonamento originario. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 38
Fondi eccedenti La sopravvenuta risoluzione od il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti parzialmente o totalmente eccedente. In questo caso il relativo fondo si riduce o si rilascia di conseguenza. La rilevazione contabile di una eccedenza del fondo dipende dalla natura del rischio o passività che si intendevano coprire. Se l eccedenza si origina in seguito al positivo evolversi di situazioni che ricorrono nell attività di un impresa, l eliminazione o riduzione del fondo eccedente e contabilizzata fra i componenti positivi del reddito nella stessa area (caratteristica, accessoria, finanziaria o straordinaria), in cui era stato rilevato l originario accantonamento. Ad esempio, se l originario accantonamento era stato rilevato fra i costi della produzione, l eccedenza del fondo e rilevata tra i componenti del valore della produzione (voce A5 altri ricavi e proventi ). Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 39
L analisi dei singoli fondi I «Fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili» vengono analizzati più approfonditamente. Viene eliminata la confusione creata in merito al «fondo per indennità suppletiva di clientela», specificando che gli accantonamenti al fondo sono iscritti nella voce B1 del passivo e nella voce B7 «per servizi» del conto economico. Vengono individuati ed esaminati nel dettaglio anche specifici fondi all interno della categoria «Fondi per rischi». I «Fondi per oneri» vengono riproposti, introducendo per alcuni di essi nuove disposizioni (ad es. con riferimento alla rilevazione dei fondi per resi su prodotti e dei fondi recupero ambientale). Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 40
Il Fondo trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Il nuovo OIC ha tenuto conto delle novità in tema di trattamento di fine rapporto, introdotte con la Legge 27 dicembre 2006 n. 296, riguardante le società con più di 50 dipendenti. Per effetto della riforma: le quote di TFR maturate fino al 31 dicembre 2006 rimangono in azienda e ad esse si applica la disciplina contabile per il TFR mantenuto in azienda nelle società con meno di 50 dipendenti; le quote di TFR maturande a partire dal 1 gennaio 2007 devono, a scelta del dipendente, essere destinate a forme di previdenza complementare; ovvero essere mantenute in azienda, la quale provvederà a trasferire le quote di TFR al Fondo di Tesoreria, gestito dall INPS. A prescindere della scelta fatta dal dipendente, se mantenerlo in azienda per essere trasferito al Fondo di Tesoreria ovvero destinarlo ai fondi di previdenza complementare, l onere a carico della società resta invariato e, pertanto, il trattamento contabile e lo stesso. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 41
Il Fondo trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Le quote versate, di anno in anno, ai fondi di tesoreria o di previdenza complementari rappresentano l unico contributo che il datore di lavoro e tenuto ad assolvere, ed esclude ogni possibile onere o garanzia di rendimento o rivalutazione delle quote versate ai fondi. Per le quote maturande, la società rileva, quindi, nel conto economico, alla voce B9c), solo il costo (escluso l effetto della relativa rivalutazione ora non più a carico del datore di lavoro) e rileva nella voce D13 del passivo, il debito relativo alla quota non ancora versata alla data di bilancio. Pertanto, al datore di lavoro non ricade l onere della rivalutazione che rimane in capo al Fondo di Tesoreria o agli altri Fondi di previdenza. Le modalità di funzionamento del TFR maturando forniscono un evidenza, sul piano sostanziale, che il debitore nei confronti del lavoratore sono i Fondi e non il datore di lavoro. Quindi nello stato patrimoniale troveremo solo il fondo maturato al 31/12/2006 ed eventualmente un debito verso INPS o verso i Fondi di previdenza, limitatamente alla quota da versare al 31/12. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 42
Il Fondo trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato E stato precisato che: La passività per TFR include anche le eventuali somme erogate a titolo di prestito, di cui il TFR maturato costituisce garanzia, le quali sono rilevate tra i crediti nella voce verso altri delle immobilizzazioni finanziarie o dell attivo circolante in relazione alla durata del prestito. Da detta passività sono invece detratte le anticipazioni parziali del TFR maturato ed erogate in forza di contratti collettivi o individuali o di accordi aziendali, per le quali non ne e richiesto il rimborso. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 43
OIC 22 Conti d ordine Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 44
Definizioni Secondo il nuovo OIC 22: I conti d ordine rappresentano annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale - finanziaria esposta dallo stato patrimoniale; essi non costituiscono attività e passività in senso proprio. I conti d ordine svolgono una funzione informativa su operazioni che, pur non influendo quantitativamente sul patrimonio o sul risultato economico dell esercizio, possono influenzare tali grandezze in esercizi successivi. I conti d ordine comprendono le garanzie, gli impegni, i beni di terzi presso la società e i beni della società presso terzi. Vengono eliminati i riferimenti dottrinari relativi ai sistemi minori o supplementari (in contrapposizione al sistema principale) e alle rilevazioni in partita doppia. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 45
Accadimenti che non devono essere rilevati nei conti d ordine Il nuovo OIC 22 precisa non si procede alla rappresentazione nei conti d ordine in calce allo stato patrimoniale - per evitare duplicazioni che nuocerebbero alla chiarezza - di quegli accadimenti che siano già stati oggetto di rilevazione nello stato patrimoniale, nel conto economico e/o nella nota integrativa. Anche la versione precedente dell OIC 22 conteneva una simile disposizione, ma si faceva riferimento agli accadimenti oggetto di rilevazione nel sistema principale, in quanto essi trovano conseguenziale ordinaria collocazione in bilancio [da intendersi stato patrimoniale e conto economico]. Questo porterà ad ulteriore riduzione dell utilizzo dei conti d ordine. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 46
Rischi vs garanzie Il vecchio principio contabile fa riferimento a rischi, mentre il nuovo principio contabile parla di garanzie. La giustificazione probabilmente è da ricercare nel fatto che la precedente versione dell OIC 22, non dovendo indicare nei conti d ordine le garanzie personali o reali rilasciate da terzi in favore dell impresa, così come quelle rilasciate da terzi per debiti dell impresa, ha disciplinato soltanto le garanzie prestate, che rappresentano dei rischi per la società. Il nuovo OIC 22, invece, pur non dovendo indicare nei conti d ordine (ma solo in nota integrativa) le garanzie ricevute, ne da comunque una definizione. Quindi non si può più parlare solo di rischi, ma si parla di garanzie prestate e ricevute. Viene inoltre fornita la definizione di impegni, beni di terzi presso la società, beni della società presso terzi, di garanzia personale e garanzia reale. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 47
Gli impegni Infine, è stata riformulata la disciplina degli impegni con particolare riguardo agli impegni da non riportare in calce allo stato patrimoniale. In particolare, si e precisato che, al fine di favorire la chiarezza e l intellegibilità degli importi riportati in calce allo stato patrimoniale, sono iscritti nei conti d ordine gli impegni che per loro natura e ammontare possono incidere in modo rilevante sulla situazione patrimoniale e finanziaria della società, e quindi la cui conoscenza sia utile per valutare tale situazione. Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 48
GRAZIE PER L ATTENZIONE Commissione Revisione Legale dei Bilanci e Principi Contabili 49