Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 48 30.12.2015 Spese di ricerca e pubblicità: capitalizzazione esclusa D.Lgs. 139/2015 - Nuove regole in vigore dal 1 gennaio 2016 Categoria: Bilancio Sottocategoria: Principi contabili A seguito del recepimento della Direttiva 26 giugno 2013, n. 2013/34/Ue, sono state introdotte importanti novità in merito agli oneri pluriennali, al fine di coordinare le disposizioni codicistiche con le previsioni di cui all articolo 12, paragrafo 11 della suddetta Direttiva. Nello specifico, a seguito della modifica dei seguenti articoli del codice civile: art. 2424, co.1, n. 2; art. 2427, co.1. n. 3; non è più possibile iscrivere nell attivo dello Stato Patrimoniale le spese di pubblicità e quelle di ricerca. Il primo problema che si pone è il comportamento da adottare nei bilanci chiusi al 31.12.2015: possibile ancora al capitalizzazione? La risposta pare essere negativa. La seconda questione attiene invece alla necessità di cancellare, alla riapertura dei conti 2016, il residuo delle spese di pubblicità e di ricerca ancora presenti in bilancio. Premessa Con il D.Lgs. n. 139 del 18.08.2015, pubblicato nella G.U. n. 205 del 04.09.2015, è stata recepita la Direttiva 26 giugno 2013, n. 2013/34/Ue che abroga le precedenti Direttive contabili comunitarie relative alla redazione del bilancio di esercizio e consolidato (Direttiva 78/660/Cee e 83/349/Cee), introducendo una profonda innovazione nelle regole della redazione del bilancio d esercizio. 1
A seguito del recepimento della suddetta Direttiva, sono state introdotte importanti novità in merito agli oneri pluriennali, al fine di coordinare le disposizioni codicistiche con le previsioni di cui all articolo 12, paragrafo 11 della Direttiva. Nello specifico, a seguito della modifica dei seguenti articolo del codice civile: art. 2424, co. 1, n. 2; art. 2427, co.1., n. 3; non è più possibile iscrivere nell attivo dello Stato Patrimoniale le spese di pubblicità e quelle di ricerca. In virtù delle novità è quindi prevista soltanto la capitalizzazione delle spese di sviluppo per le quali è stabilito un periodo di ammortamento pari alla loro vita utile: soltanto nei casi eccezionali in cui non è stimabile attendibilmente la loro vita utile è possibile ricorrere all ammortamento in un periodo non superiore a cinque anni. L entrata in vigore delle nuove regole Le nuove regole sul bilancio entreranno in vigore dal 1 gennaio 2016 e si applicano agli esercizi finanziari aventi inizio da quella data. Dunque, per le società con esercizio coincidente con l anno solare le nuove regole troveranno applicazione per i bilanci chiusi al 31.12.2016. Diverso è il discorso per le società con esercizio NON coincidente con l anno solare. Ciò deriva dalla disposizione normativa che rinvia l applicazione delle nuove regole agli esercizi finanziari aventi inizio dal 1 gennaio 2016. Alfa SRL ha un periodo amministrativo che va dal 01.07 al 30.06. Ne deriva che la società in questione: chiude l esercizio 2015/2016 il 30.06.2016; chiude l esercizio 2016/2017 il 30.06.2017. Per effetto della disposizione normativa, le nuove regole si applicheranno all esercizio 2016/2017 che ha inizio post 1 gennaio 2016. Tabella riepilogativa Società con esercizio coincidente con l anno solare Società con esercizio NON coincidente con l anno solare Esercizio chiuso al 31.12.2016 Esercizio che ha inizio dopo il 1 gennaio 2016 2
L entrata in vigore delle nuove regole non renderà necessario cancellare le spese di pubblicità e di ricerca nella chiusura del bilancio 2015 (sulla questione è attesa una presa di posizione dell Organismo italiano di contabilità), anche se è vivamente consigliabile non procedere alla loro capitalizzazione per l anno in corso. Le spese di pubblicità Come precedentemente accennato, a partire dal 2016, non sarà più possibile capitalizzare le spese di pubblicità e si dovrà procedere inoltre (presumibilmente) alla cancellazione di quelle presenti nell attivo dello Stato patrimoniale. Per le spese di pubblicità non si tratta di una vera e propria innovazione; infatti, già i principi contabili (OIC 24) prevedevano criteri stringenti per la loro capitalizzazione. In via generale, l OIC 24 prevedeva infatti che le spese di pubblicità dovessero essere considerati costi di periodo e pertanto iscritti nel conto economico dell esercizio in cui si sostengono. La possibilità di capitalizzazione era ammessa al verificarsi congiuntamente delle seguenti condizioni: si tratta di costi eccezionali e non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività produttiva, l avvio di un nuovo processo produttivo diverso da quelli avviati nell attuale core business); sono relativi ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici risultanti da attendibili piani di vendita. Con le menzionate modifiche del codice civile, non sarà più possibile capitalizzare le suddette spese. Si pone il problema di stabilire come trattare i residui ancora presenti in bilancio. L opinione diffusa è quella che sostiene la necessità di procedere alla cancellazione anche dei residui presenti nel bilancio 2015. Alfa SRL ha sostenuto nel 2014 spese di pubblicità per 50.000, ammortizzate nel 2014 e nel 2015 per 20.000. La restante parte, pari ad euro 30.000,00, dovrà essere cancellata alla riapertura dei conti 2016. Infatti, non essendo prevista una voce che accolga tali costi, questi dovranno essere necessariamente cancellati. 3
Ciò che ancora non è chiaro è se la cancellazione dovrà avvenire previa imputazione a conto Economico o invece si dovrà procedere ad una corrispondente riduzione del Patrimonio Netto. Se la cancellazione dovesse incidere sul conto Economico, si potrebbe optare: o per l imputazione alla voce B)10.c. Altre svalutazioni delle immobilizzazioni immateriali; o per l imputazione alla voce E)21 Oneri straordinari. Anche sulla questione è attesa la presa di posizione dell Organismo Italiano di contabilità, in ossequio all art. 12 del D.Lgs. 139/2015. Va evidenziato che la tesi prevalente pare essere quella della riduzione del patrimonio netto. A sostegno di tale tesi, infatti, lo IAS 38, paragrafo 69, prevede che nel passaggio dai principi contabili nazionali a quelli internazionali i costi di pubblicità devono essere imputati a rettifica di riserve di utili. I costi di ricerca Le considerazioni effettuale in merito ai costi di pubblicità possono essere estese anche ai costi di ricerca. Potranno invece essere ancora capitalizzati i costi di sviluppo. La questione da affrontare è relativa alla distinzione tra le spese di ricerca e quelle di sviluppo. A tal proposito utili indicazioni si rinvengono nel principio contabile OIC 24. Così come evidenziato dal principio contabile n. 24, i costi di ricerca e sviluppo, per i quali non esiste una definizione né civilistica né contabile, all interno dell ampia categoria delle immobilizzazioni immateriali, sono probabilmente una delle tipologie che maggiormente danno luogo a difficoltà di natura interpretativa. In particolare, i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati rappresentano, tra i costi pluriennali, quelli contraddistinti da una maggiore incertezza nella loro consistenza patrimoniale rispetto ai beni immateriali veri e propri. Ne derivano una serie di vincoli posti in via prudenziale dalle norme civilistiche per verificarne la congruità ed evitare la distribuzione di dividendi in mancanza di riserve disponibili capienti a coprire l ammontare dei costi non ammortizzati. 4
Per cercare di delineare l ambito applicativo dei costi di ricerca e sviluppo, il principio contabile nazionale n. 24 suddivide i costi di ricerca e sviluppo in tre categorie: ricerca di base; ricerca applicata; sviluppo. Ricerca&Sviluppo Ricerca di base Ricerca applicata Sviluppo In particolare, secondo le definizioni fornite dal principio contabile n 24: 1. la ricerca di base è l insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica all'impresa. A titolo esemplificativo, rientrano tra le spese per la ricerca le spese di aggiornamento professionale, per ricerche di mercato o per corsi di formazione; 2. la ricerca applicata consiste, invece, nell'assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto; 3. lo sviluppo è l'applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell'inizio della produzione commerciale o dell'utilizzazione. In sostanza, le tre categorie individuate all interno della voce Ricerca e Sviluppo, individuano tre stadi di attività. Di fatto: con la ricerca base si individuano obiettivi potenzialmente aggredibili, oltre ad accrescere il Know how dell impresa; con la ricerca applicata si approfondiscono alcuni degli obiettivi tra quelli potenzialmente aggredibili, verificandone la fattibilità e i vantaggi concreti; con lo sviluppo si realizza concretamente la ricerca applicata o, in altre parole, si trasformano in beni e servizi, processi, ecc., l insieme delle ricerche effettuate. 5
Costi di ricerca e di sviluppo: il comportamento contabile 2015 e 2016 a confronto 2015 2016 RICERCA DI BASE Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che si considera di utilità generica alla società. Vanno imputati a conto economico Vanno imputati a conto economi co Costi sostenuti per studi, Vanno RICERCA APPLICATA esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono ad uno specifico prodotto o Possono essere capitalizzati imputati a conto economi processo co Costi sostenuti per l applicazione dei risultati della SVILUPPO ricerca ad un progetto o ad un prodotto. Grazie alle spese sostenute per lo sviluppo i Possono essere capitalizzati Possono essere capitaliz zati prodotti/processi si presentano come nuovi o migliorati. - Riproduzione riservata - 6