Università La Sapienza di Roma La fiscalità internazionale. I modelli di convenzione fiscale. Diritto tributario Prof.ssa Rossella Miceli a cura di Rossella Miceli
La fiscalità internazionale Le fonti del diritto internazionale tributario (segue) le convenzioni internazionali Il Modello OCSE L efficacia delle norme delle convenzioni: norme interne L efficacia delle norme delle convenzioni: norme dell UE Ambito di applicazione delle convenzioni Le c.d. Tie-breaker rules La doppia imposizione internazionale Le norme delle convenzioni come distributive rules Le norme delle convenzioni come distributive rules: le categorie di reddito La stabile organizzazione La stabile organizzazione: determinazione del reddito Metodi di eliminazione della doppia imposizione: l esenzione Metodi di eliminazione della doppia imposizione: il credito d imposta Procedure amichevoli (segue) arbitrato
Le fonti del diritto internazionale tributario Diritto internazionale tributario Complesso di disposizioni internazionali aventi ad oggetto fattispecie tributarie. Diritto tributario internazionale Norme interne che si applicano a fattispecie che presentano elementi di extranazionalità. Sono fonti del diritto internazionale tributario: - Le convenzioni bilaterali o plurilaterali in materia tributaria - I trattati internazionali - Le consuetudini internazionali
(segue) Le convenzioni internazionali Il richiamo alle convenzioni internazionali in materia tributaria è di grande rilievo, considerate le funzioni principali svolte dalle stesse: eliminare le ipotesi di doppia imposizione, combattere l evasione e l elusione internazionale, realizzare la riscossione internazionale. Sono stipulate sulla base di modelli predisposti dalle organizzazioni sovranazionali. Modello OCSE (adottato nei paesi industrializzati). Esso consta di 7 capitoli: 1. Scopo della Convenzione (soggetti passivi, imposte) 2. Definizioni utili (soggetti residenti) 3. Disposizioni sulle imposte sul reddito 4. Disposizioni sulle imposte sul patrimonio 5. Metodi per eliminare la doppia imposizione 6. Disposizioni sulla non discriminazione 7. Disposizioni finali (entrata in vigore o cessazione effetti)
Il Modello OCSE Il Modello OCSE è il modello di convenzione adottato dai Paesi che aderiscono a tale Organizzazione (per la cooperazione e lo sviluppo economico). Il modello è corredato da un Commentario redatto dagli esperti del Comitato affari fiscali, che rappresentano i Governi degli Stati membri. Al Commentario viene riconosciuto grande rilievo nella interpretazione delle norme del Modello. È dunque fonte ufficiale del diritto internazionale tributario in quanto integra le singole disposizioni del Modello.
Efficacia delle norme della convenzione: norme interne Le norme delle convenzioni internazionali sono norme legislative interne di carattere speciale. ART 75 D.p.r. 600/73 «nell applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia» ART 169 T.U.I.R. «le disposizioni del presente testo unico si applicano, se pèiù favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione» Dal combinato disposto delle norme si evince che le norme convenzionali prevalgono su quelle interne solo quando sono più favorevoli per il contribuente.
Efficacia delle norme della convenzione: norme dell UE Le norme dell Unione Europea sono prevalenti rispetto a quelle dettate dalle convenzioni tra Stati. Quindi, in caso di contrasto tra diritto dell Unione e diritto pattizio, si applica il primo. Caso n. 1: se la convenzione è stipulata da due Stati membri, il diritto dell Unione si applica ad entrambi in luogo della norma della convenzione Caso n. 2: se la convenzione è stipulata tra uno Stato membro ed uno Stato terzo, il diritto dell Unione si applica solo allo Stato membro.
Ambito di applicazione delle convenzioni Le convenzioni internazionali trovano applicazione nei confronti dei soggetti fiscalmente residenti in uno/in entrambi gli Stati contraenti (art. 1 Modello OCSE). Residente è colui il quale è assoggettato ad imposta in forza di un legame di tipo personale in virtù della legislazione dello Stato. (art. 4 Modello OCSE). Quindi per comprendere la residenza ai fini tributari di un soggetto è necessario rimandare alla normativa interna degli Stati convenzionati. Se, applicando la normativa interna degli Stati, un medesimo soggetto è considerato residente in entrambi, la convenzione detta alcuni criteri per risolvere il problema della doppia residenza.
Le c.d. tie-breaker rules Funzione delle tie-breaker rules: risolvere le ipotesi di doppia residenza per evitare problemi di doppia imposizione, attraverso i seguenti criteri: 1. Criterio dell abitazione permanente (permanent home) 2. Criterio del centro degli interessi vitali (centre of the vital interests) 3. Criterio della dimora abituale (habitual abode) 4. Criterio della nazionalità (criterio residuale) I criteri si applicano secondo il predetto ordine gerarchico. L infruttuosa applicazione dei summenzionati criteri determina l applicazione della procedura amichevole (art. 25 Modello OCSE) per le persone giuridiche l unico criterio di riferimento per individuare la residenza ai fini fiscali è il criterio della sede della direzione effettiva
La doppia imposizione internazionale Il fenomeno di doppia imposizione internazionale può avere duplice forma: - Doppia imposizione internazionale giuridica: si ha quando due Stati, con tributi identici o simili, colpiscono per il medesimo presupposto lo stesso soggetto (es: la doppia tassazione della società italiana tassata in Italia con stabile organizzazione in Francia tassata secondo le regole del diritto francese). - Doppia imposizione internazionale economica: si ha quando due Stati colpiscono per il medesimo fatto economico due soggetti differenti (es: la doppia tassazione dell utile realizzato da una società di capitali, il quale sarà assoggettato ad IRES in capo alla società e ad IRPEF in capo ai soci persone fisiche al momento della distribuzione). - N.B.: In ambito internazionale assume rilievo anche il fenomeno della doppia non imposizione, che deriva dalla interazione (indesiderata) tra una legge interna ed una clausola convenzionale (ad es. una convenzione prevede che un dato reddito possa essere tassato solo nello stato di residenza, che però esenta quello stesso reddito).
Le norme delle convenzioni come distributive rules Le norme convenzionali, per eliminare la doppia residenza, operano come distributive rules (norme di distribuzione o ripartizione), così definite perché ripartiscono la competenza alla imposizione tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte. - Stato di residenza: Stato in cui il soggetto su cui grava la doppia imposizione ha la propria residenza - Stato della fonte: Stato in cui si è prodotto il reddito tassato Le modalità di ripartizione sono due: 1. Individuare la competenza alla imposizione di uno tra gli Stati convenzionati 2. Riconoscere la competenza alla imposizione ad entrambi gli Stati, con o senza limiti
Le norme delle convenzioni come distributive rules: le categorie di reddito In base alla modalità di ripartizione della competenza tra gli Stati convenzionati, è possibile individuare 3 tipologie di reddito: 1. I redditi tassabili unicamente nello Stato di residenza (es: i canoni, le pensioni private ) 2. I redditi tassabili in entrambi gli Stati, ma con delle limitazioni per lo Stato della fonte (es: i dividendi, gli interessi ) 3. I redditi tassabili in entrambi gli Stati senza alcuna limitazione (es: redditi derivanti dal possesso di immobili, redditi attribuibili alla Stabile organizzazione..)
La stabile organizzazione L art. 5 del Modello OCSE definisce la stabile organizzazione come «sede fissa attraverso la quale un impresa esercita in tutto o in parte la sua attività». Per originare fenomeni di doppia imposizione è necessario che tale sede fissa si trovi in uno Stato differente rispetto allo Stato di residenza della impresa madre. È possibile individuare due tipi di stabile organizzazione: 1. La stabile organizzazione materiale: complesso di beni organizzati, utili e strumentali allo svolgimento dell attività economica (locali, immobili, impianti) 2. La stabile organizzazione personale: soggetto persona fisica che opera in uno Stato diverso da quello di residenza dell impresa, svolgendo attività imputabili alla impresa stessa.
La stabile organizzazione: determinazione del reddito L art. 7 Modello OCSE stabilisce che «gli utili di una impresa di uno Stato contraente sono imponibili solo in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato Contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata». Ciò comporta che saranno tassati dello Stato in cui ha sede la stabile organizzazione quegli utili che la Stabile organizzazione produrrebbe se fosse entità economico-giuridica distinta dalla impresa madre. Alla stabile organizzazione è imputato un reddito pari al rapporto tra il volume di affari della stessa stabile organizzazione e quello della casa madre (Commentario OCSE).
Metodi di eliminazione della doppia imposizione: l esenzione Ai fini della eliminazione della doppia imposizione, il Modello OCSE prevede che certi redditi, se tassati nello Stato della fonte, non debbano essere tassati dallo Stato di residenza. Gli strumenti attraverso cui ciò è possibile sono 2: 1. Metodo dell esenzione, a sua volta attuabile in due modalità: a. il reddito prodotto all estero non assume alcuna rilevanza all interno dello Stato di residenza (esenzione piena) b. il reddito prodotto all estero viene comunque considerato ai fini della individuazione dell aliquota da applicare al reddito complessivo (esenzione con progressività)
Metodi di eliminazione della doppia imposizione: il credito d imposta 2. Metodo del credito di imposta riconosciuto per i redditi prodotti e tassati all estero. Anche in questo caso il credito potrà essere: a. limitato (pari alla quota dell imposta dovuta, nello Stato di residenza, sul reddito prodotto all estero) b. illimitato
Procedure amichevoli Art. 25 Modello OCSE: stabilisce una procedura amichevole volta alla risoluzione delle controversie che possono sorgere in relazione all applicazione delle disposizioni contenute nelle convenzioni bilaterali sulle doppie imposizioni. La procedura consiste nel raggiungimento di un accordo tra le autorità fiscali competenti degli Stati contraenti, al fine di risolvere eventuali problemi applicativi delle convenzioni. (es: rettifica del «transfer price» delle transazioni tra imprese associate, residenti in Stati diversi) N.B. In ambito UE, la medesima procedura è prevista dalla «Convenzione di Bruxelles»
(segue) arbitrato Tale procedura tuttavia non è obbligatoria né vincolante per le Amministrazioni al raggiungimento di un accordo. Se entro due anni dall avvio della procedura amichevole, non sia stata raggiunta alcuna soluzione che elimini la doppia imposizione, il contribuente può ricorrere alla procedura arbitrale. Viene istituita una commissione di esperti, tenuti, entro 6 mesi, ad esprimersi in merito con un parere vincolante.