IMMOBILI: NESSUN AUTOMATISMO REGISTRO/IRPEF dott. Mauro Nicola Presidente dell Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Novara
LA MODIFICA IN ESAME La norma introdotta: norma di interpretazione. Effetti in sintesi: relativamente alle cessioni di immobili e aziende, ai fini della tassazione IRPEF/IRES di plusvalenze e ricavi, e della quantificazione dell IRAP, l esistenza di un maggior corrispettivo non può essere presunta soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato o accertato ai fini dell imposta di registro, o delle imposte ipotecaria e catastale. Fattispecie interessate: - cessioni di immobili; - cessioni di aziende; - costituzione e trasferimento di diritti reali su immobili e aziende. 2
REGISTRO E IRPEF: NORMATIVA (1/3) Imposta di registro - L art. 43 co. 1 lett. a) del DPR 131/86 dispone che per gli atti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, la base imponibile è costituita dal valore del bene o del diritto; - benché, ai sensi dell art. 51 co. 1 dello stesso decreto, il valore dei beni o dei diritti sia quello dichiarato dalle parti nell atto, il comma successivo deroga al predetto criterio generale, stabilendo che, per gli immobili e le aziende, si deve considerare il valore venale in comune commercio; - ne deriva che il valore da assumere, quale base imponibile per l applicazione dell imposta di registro agli atti di cessione di immobili o aziende, è il valore di mercato di tali beni. 3
REGISTRO E IRPEF: NORMATIVA (2/3) Imposte sui redditi - Ai fini dell imposizione diretta, non rileva il valore normale (o di mercato) del bene (immobile o azienda) ceduto (salvo, ad esempio, nel caso di assegnazione ai soci), ma il corrispettivo convenuto tra le parti, e conseguentemente realizzato; - in particolare, il predetto corrispettivo assume rilevanza per la determinazione della plusvalenza, non solo nell ambito del reddito d impresa, ai sensi dell art. 86 co. 2 TUIR, ma anche dei redditi diversi, in conformità alle previsioni dell art. 68 co. 1 dello stesso TUIR. 4
REGISTRO E IRPEF: NORMATIVA (3/3) La Corte di Cassazione, nelle sue numerose pronunce, riconosce che i principi relativi alla determinazione del valore di un bene che viene trasferito sono diversi a seconda dell'imposta che si deve applicare, sicché quando si discute di imposta di registro si ha riguardo al valore di mercato del bene, mentre quando si discute di una plusvalenza realizzata nell ambito di un impresa occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto e il prezzo di cessione. Le conclusioni a cui le diverse pronunce pervengono sono però spesso differenti, come vedremo oltre. 5
VALORE DEGLI IMMOBILI: PRASSI (1/2) C.M. 18/E/2010: l Agenzia delle Entrate ha chiarito gli effetti sul contenzioso dell abrogazione, effettuata dall art. 24 della L. 88/2009, delle disposizioni che consentivano agli Uffici di rettificare la dichiarazione IRPEF/IRES, in caso di scostamento tra: - corrispettivo dichiarato per le cessioni di immobili e - valore normale degli stessi, determinato sulla base dei valori OMI. Gli uffici coltiveranno il contenzioso qualora l infedeltà del corrispettivo dichiarato sia sostenuta, oltre che dal mero VALORE NORMALE, anche da ulteriori elementi presuntivi (mutuo > compravendita, indagini finanziarie, precedenti atti di compravendita del medesimo immobile). 6
VALORE DEGLI IMMOBILI: PRASSI (2/2) Presunzione semplice: l eventuale difformità tra il prezzo di cessione e il valore normale potrà rappresentare una mera presunzione semplice, che non può più legittimare accertamenti automatici in capo alle imprese. Occorreranno, infatti, ulteriori elementi presuntivi o indiziari, tali per cui, unitamente, essi siano in grado di conferire, ad una presunzione semplice, i requisiti di gravità, precisione e concordanza, previsti dall art. 39 co. 1 lett. d) DPR 600/73. 7
VALORE DEGLI IMMOBILI: PROVE In dottrina, in merito agli ulteriori elementi che possono supportare la presunzione semplice: - documentazione extra-contabile rinvenuta presso l impresa, o fornita da parte degli acquirenti (fax, lettere, ricevute), indicante un maggior prezzo corrisposto per l acquisto dell immobile; - esibizione, da parte degli acquirenti invitati a comparire in Ufficio, della propria documentazione bancaria attestante un ingente prelievo per cassa nello stesso giorno del rogito notarile per la compravendita dell immobile, talvolta accompagnata da una dichiarazione di parte che confermi l attribuzione di tale denaro al venditore. 8
VALORE DEGLI IMMOBILI: GIURISPRUDENZA (1/2) In senso conforme alla C.M. 18/E/2010. Non è sufficiente il solo scostamento dal valore di mercato. Corte di Cassazione 12.11.2014 n. 24054. Le valutazioni effettuate dall'u.t.e. non possono rappresentare da sole elementi sufficienti per giustificare una rettifica in contrasto con le risultanze contabili, ma possono essere vagliate nel contesto della situazione contabile ed economica dell'impresa, e, ove concorrano con altre indicazioni documentali o presuntive gravi, precise e concordanti, quali, tra le altre, l'assoluta sproporzione tra corrispettivo dichiarato e valore dell'immobile, costituire elementi validi per la determinazione dei redditi da accertare. 9
VALORE DEGLI IMMOBILI: GIURISPRUDENZA (2/2) In senso contrario alla C.M. 18/E/2010. È sufficiente il solo scostamento rispetto al valore di mercato. Corte di Cassazione 23.7.2014 n. 16705. L Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via induttiva all accertamento del reddito da plusvalenza, sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro, e dunque presumendo la corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato così accertato, essendo onere probatorio del contribuente superare (anche con ricorso ad elementi indiziari) detta presunzione anche quando il valore di mercato sia quello in tal modo accertato, perciò dimostrando di avere in concreto venduto a un prezzo inferiore. 10
VALORE DELLE AZIENDE: GIURISPRUDENZA (1/3) Le ordinanze della Corte di Cassazione 4114/2014, 4115/2014 e 21632/2014, con formulazioni uniformi, hanno affermato: in tema di accertamento, ai fini IRPEF, delle plusvalenze realizzate, il valore dell avviamento resosi definitivo ai fini dell imposta di registro, assume carattere vincolante per l Amministrazione finanziaria, legittimando di per sé l Amministrazione stessa a procedere ad accertamento induttivo. 11
VALORE DELLE AZIENDE: GIURISPRUDENZA (2/3) Sulla stessa linea interpretativa, ma con un spunto interessante in merito alle modalità di quantificazione del valore, ai fini dell imposta di registro: Corte di Cassazione, ordinanza 12632/2012. Il valore stabilito in sede di registro deve essere considerato come un dato obiettivo idoneo, di per sé, a fondare l'accertamento della plusvalenza da cessione, a prescindere dalle modalità con le quali esso sia stato determinato, pertanto, ove si tratti di determinazione del valore per adesione si deve prescindere dai soggetti tra i quali l atto di adesione sia intervenuto, essendo rilevante esclusivamente il dato oggettivo costituito dal valore definitivamente determinato in sede di applicazione dell imposta di registro. 12
VALORE DELLE AZIENDE: GIURISPRUDENZA (3/3) Spetta al contribuente superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato rispetto al valore di mercato, dimostrando, anche con il ricorso ad elementi indiziari (quali risultanze contabili, e altre prove documentali), di aver in concreto venduto proprio al prezzo, inferiore, indicato in bilancio. In alcune sentenze è stato affermato che l estratto conto non è di per sé sufficiente a dimostrare che l importo ricevuto sia effettivamente quello versato, e non sono sufficienti nemmeno i bonifici attestanti il pagamento del corrispettivo indicato in atto (Ordinanza della Corte di Cassazione 25290/2014). Va bene dimostrare l insussistenza dell avviamento (Ordinanza della Corte di Cassazione 5336/2015). 13
VALORE DELLE AZIENDE: DOTTRINA (1/2) AIC, norma di comportamento n. 171 - In caso di cessione di azienda la definizione di un maggior valore ai fini dell imposta di registro non assume automatica efficacia ai fini delle imposte dirette. - L Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento analitico del reddito d impresa, può procedere alla rettifica del corrispettivo di cessione dell azienda contabilizzato solamente in presenza di fatti certi o di ulteriori presunzioni semplici, purché gravi precise e concordanti, che siano aggiuntive rispetto ad un accertamento definito ai fini del registro e che provino che l effettivo corrispettivo è superiore a quanto contabilizzato. 14
VALORE DELLE AZIENDE: DOTTRINA (2/2) Consiglio nazionale del Notariato, studio 81/2009 - Orientamento contrario agli automatismi accertativi; - il valore commerciale dell azienda e il valore definito ai fini del registro possono essere differenti, in considerazione dei criteri discrezionali utilizzati dall Agenzia delle Entrate per quantificare, ad esempio, l avviamento. - Se il valore definitivamente accertato ai fini dell imposta di registro non è automaticamente equiparabile al valore di mercato dell azienda oggetto della cessione, non sussistendo alcun fatto noto l amministrazione finanziaria non potrà procedere in via induttiva all accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell accertamento effettuato in sede di applicazione dell imposta di registro. 15
LA NORMA INTERPRETATIVA (1/2) Gli artt. 58, 68, 85 e 86 del TUIR, e gli artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del DLgs. 15.12.1997 n. 446, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell imposta di registro di cui al DPR 26.4.1986 n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al DLgs. 31.10.1990 n. 347. 16
LA NORMA INTERPRETATIVA (2/2) Categorie reddituali interessate dall interpretazione: redditi di impresa e redditi diversi. Norme interpretate: - artt. 58, 68, 85 e 86 del TUIR (IRPEF/IRES); - artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del DLgs. 446/97 (IRAP). Gli effetti in sintesi: per rilevare ai fini reddituali, il mero valore di mercato, anche se dichiarato o accertato ai fini delle imposte indirette, deve essere assistito da ulteriori fattispecie probatorie, tra le quali, eventualmente, anche presunzioni qualificate, dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. 17
LA NORMA INTERPRETATIVA: OGGETTO La norma in esame: riguarda anche le cessioni di immobili costituenti beni-merce, che generano ricavi e non plusvalenze; ricomprende, quale elemento sul quale non può essere fondato in via esclusiva l accertamento, anche un semplice scostamento dai valori OMI; la chiara finalità della norma è, infatti, quella di escludere qualsiasi automatismo accertativo in presenza di difformità tra i corrispettivi risultanti dai contratti e dalla contabilità, e le stime dei valori di mercato. 18
LA NORMA INTERPRETATIVA: DECORRENZA Il Direttore dell Agenzia delle Entrate, nell audizione innanzi alla VI Commissione Finanze e Tesoro del Senato, lo scorso 19.5.2015, ha dichiarato che la disposizione in esame è norma di interpretazione autentica e, come tale, applicabile anche per il passato e quindi per gli atti rogati anteriormente all entrata in vigore del decreto legislativo in esame. In dottrina: in presenza di contenziosi derivanti da accertamenti fondati esclusivamente sui maggior valori ai fini delle imposte indirette, la soluzione della materia del contendere dovrebbe, chiaramente, essere favorevole al contribuente. 19