Strumenti e Materiali - Economia Aziendale Esercitazioni in preparazione all Esame di Stato ESERCITAZIONE 5 reddito fiscale e calcolo dell Ires a cura di Daniela Lucarelli La Bergami s.p.a presenta il seguente Conto economico redatto al 31/12/n dopo le scritture di assestamento: Conto economico al 31/12/n A) valore della produzione 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 5) altri ricavi e proventi totale A b) CoStI della produzione 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo, di merci 7) per servizi 8) per godimento di beni di terzi 9) per il personale 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali d) svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e nelle disponibilità liquide 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 12) accantonamenti per rischi 14) oneri diversi di gestione totale B differenza tra valore e CoStI della produzione (A b) 51.200.000 43.000 120.000 51.363.000 25.500.400 7.582.500 300.000 5.200.000 90.000 6.417.500 18.000 30.000 10.000 69.900 45.158.300 6.204.700 C) proventi e oneri FInAnzIArI 17) interessi e altri oneri finanziari risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ D +/ E) totale C (15 + 16 17) 400.000 400.000 5.804.700 22) imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 23) utile (perdita) dell esercizio 1. Tenendo conto di quanto segue, il candidato determini le variazioni fiscali in aumento e in diminuzione per la determinazione del reddito imponibile ai fini Ires, calcoli l Ires dell esercizio e inserisca i dati mancanti nel conto economico. plusvalenze Tra gli altri ricavi e proventi è compresa una plusvalenza realizzata con la vendita di impianti e macchinari del costo storico di E 1.100.000 e impiegati dall azienda da oltre tre anni. Il prezzo di vendita è di E 300.000 e il valore ammortizzato è di E 880.000. La società decide di avvalersi della facoltà di rateizzare la plusvalenza in cinque anni. Inoltre, dalle precedenti dichiarazioni risultano in sospeso plusvalenze per E 10.000, rateizzate in cinque esercizi a partire dall anno n-1. rimanenze di magazzino Le rimanenze finali di Materie prime, valutate al costo medio ponderato, ammontano a E 400.000, il loro valore di mercato è di E 430.000. Le rimanenze finali di Prodotti finiti sono state valutate al valore di mercato 1/6
di E 780.000. Il costo delle Materie prime risultante dall applicazione del Lifo a scatti annuale è di E 380.000, mentre ammonta a E 800.000 per i Prodotti finiti. Ammortamenti L ammortamento delle immobilizzazioni immateriali è congruo ai fini fiscali. Relativamente alle immobilizzazioni materiali, acquistate negli esercizi precedenti si tiene conto dei seguenti dati: Immobilizzazioni materiali Costo storico al 31/12/n Ammortamento di bilancio Ammortamento fiscale aliquota importo aliquota Fabbricati (valore dell edificio E 40.000.000) 50.000.000 5% 2.000.000 4% Impianti 28.900.000 10% 2.917.500* 12,5% Automezzi 7.500.000 20% 1.500.000 20% Totale 86.400.000 6.417.500 * Gli ammortamenti relativi agli impianti sono stati così calcolati: impianti posseduti dall 1/1/n al 31/12/n 28.900.000 10% = 2.890.000 + impianti venduti in data 1/4/n 1.100.000 10% 3/12 = 27.500 = totale ammortamenti 2.917.500 Spese di manutenzione e riparazione Tra i costi per servizi è compreso un canone di E 1.600.000, derivante da un contratto di manutenzione sugli impianti e altre spese di manutenzione e riparazione per E 2.500.000. Nel registro dei beni ammortizzabili alla data dell 1/1/n erano iscritti beni materiali ammortizzabili per complessivi E 77.500.000. Canoni di leasing I costi per godimento per beni di terzi sono costituiti da canoni di leasing, relativi a un contratto della durata di 6 anni per un impianto, la cui aliquota fiscale è del 12,5%. Svalutazione dei crediti Al 31/12/n nella situazione contabile risultano tra gli altri i seguenti conti: Crediti v/clienti E 1.200.000 Cambiali attive E 450.000 Fondo svalutazione crediti E 40.000 I Crediti v/clienti comprendono un importo di E 100.000 relativo alla vendita di immobilizzazioni. Irap a carico dell esercizio Si ipotizza che l Irap versata nell esercizio precedente ammonti a E 250.000, mentre quella di competenza dell esercizio ammonti a E 260.000. 2. Il candidato esponga in modo sintetico la disciplina civilistica e fiscale relativa ai seguenti elementi: a. le plusvalenze; b. la valutazione delle rimanenze di materie prime e prodotti finiti; c. l ammortamento delle immobilizzazioni materiali; d. le spese di manutenzione e riparazione; e. i canoni di leasing per i beni mobili; f. la svalutazione dei crediti. 2/6
Svolgimento 1. Variazioni fiscali in aumento e in diminuzione per la determinazione del reddito imponibile ai fini Ires, calcolo dell Ires e inserimento dei dati mancanti nel conto economico Variazioni fiscali ai fini Ires Plusvalenze Il valore contabile degli impianti e macchinari venduti viene determinato come segue: E (1.100.000 880.000) = E 220.000 (costo storico fondo ammortamento = valore contabile) Per effetto della vendita nell anno n si determina una plusvalenza del seguente importo: E (300.000 220.000) = E 80.000 (prezzo di vendita valore contabile = plusvalenza) La plusvalenza realizzata nell anno n viene rateizzata in cinque quote: E 80.000 : 5 = E 16.000. Ciò dà luogo a: una variazione in diminuzione di E 80.000 nell esercizio n una variazione in aumento di E 16.000 nell esercizio n e nei successivi quattro esercizi Per la plusvalenza realizzata nell anno n-1 di E 10.000 si avrà: una variazione in aumento di E 10.000 : 5 = E 2.000 Rimanenze Le rimanenze di Materie prime non determinano variazioni fiscali, infatti il valore iscritto in contabilità è ammesso fiscalmente, poiché è calcolato secondo uno dei metodi previsti dalla normativa fiscale, ed è inoltre superiore al valore minimo fiscale, ottenuto con il Lifo a scatti annuale. Le rimanenze di Prodotti finiti sono state valutate al valore di mercato, che risulta inferiore a quello ottenuto applicando il Lifo a scatti annuale, anche in questo caso non si rilevano variazioni fiscali. Ammortamenti Per i fabbricati l ammortamento fiscale ammesso è E 40.000.000 4% = E 1.600.000; l ammortamento eccedente genera una variazione in aumento di E (2.000.000 1.600.000) = E 400.000 (ammortamento di bilancio ammortamento deducibile). Per gli impianti non si rilevano variazioni fiscali. Anche per gli automezzi non si rilevano variazioni fiscali, dato che l ammortamento di bilancio coincide con quello fiscalmente deducibile. Spese di manutenzione e riparazione I canoni di manutenzione di E 1.600.000 sugli impianti, sono previsti da un contratto e considerati interamente deducibili dalla normativa fiscale. Per determinare l importo sul quale verrà calcolato il limite del 5% occorre escludere il costo storico degli impianti, nel modo seguente: Costo storico dei beni ammortizzabili all 1/1/n* 77.500.000 Costo storico degli impianti 30.000.000 = Importo base per il calcolo del 5% 47.500.000 * Per i fabbricati è stato considerato il valore dell edificio pari a E 40.000.000. 3/6
Per i beni non assistiti da contratto di manutenzione, le spese di manutenzione e riparazione fiscalmente deducibili nell esercizio sono, quindi, pari a: E 47.500.000 5% = E 2.375.000 Poiché le spese di manutenzione e riparazione sostenute, pari a E 2.500.000, sono maggiori di quelle fiscalmente deducibili, si avrà una variazione in aumento nell esercizio n pari a: E (2.500.000 2.375.000) = E 125.000 A partire dall esercizio n+1, la parte eccedente pari a E 125.000 potrà essere dedotta in quote costanti, nei 5 esercizi successivi, apportando nella dichiarazione dei redditi relativa a ciascuno di essi una variazione in diminuzione di E 25.000: E 125.000 : 5 = E 25.000 Canoni di leasing Calcoliamo la durata del periodo di ammortamento: 100 : 12,5 = 8 anni La metà del periodo di ammortamento è 8/2 = 4 anni Poiché la durata del contratto è di 6 anni, periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento (4 anni), i canoni di leasing sono deducibili e non si determina alcuna variazione fiscale. Svalutazione dei crediti Determiniamo l importo dei crediti fiscalmente rilevanti ai fini della svalutazione, escludendo il credito di E 100.000 sorto in seguito alla cessione di immobilizzazioni: Crediti v/clienti + E 1.200.000 Credito v/clienti (relativo alla cessione delle immobilizzazioni) E 100.000 Cambiali attive + E 450.000 = Totale dei crediti fiscalmente svalutabili E 1.550.000 La svalutazione fiscalmente deducibile, non può superare lo 0,50% del valore nominale dei crediti, sempre che il Fondo svalutazione crediti non superi già la soglia massima del 5% dello stesso valore nominale. Calcoliamo, quindi, il valore massimo che può assumere il Fondo svalutazione crediti: E 1.550.000 5% = E 77.500 Nel nostro caso, il valore del Fondo svalutazione crediti è pari a E 40.000, quindi non supera la soglia massima, sarebbe possibile accantonare fino a E 37.500 (77.500 40.000). Tuttavia, occorre considerare che la svalutazione fiscalmente ammessa nell esercizio, non può in ogni caso superare lo 0,50% del valore nominale dei crediti: E 1.550.000 0,50% = E 7.750 La svalutazione iscritta in bilancio per E 18.000 è superiore a quella ammessa fiscalmente di E 7.750, l eccedenza determina una variazione in aumento pari a: E (18.000 7.750) = E10.250 Irap Considerato che l Irap versata nell esercizio precedente, ammonta a E 250.000 e si usufruisce di una deduzione forfettaria del 10%. Si determina quindi una variazione in diminuzione d importo pari a: E 250.000 10% = E 25.000 4/6
Risultato prima delle imposte (dal conto economico) Calcolo della base imponibile Ires 5.804.700 + + variazioni in aumento Plusvalenza anno n 16.000 Plusvalenza anno n-1 2.000 Ammortamenti 400.000 Manutenzioni e riparazioni 125.000 Svalutazione crediti 10.250 Tot. variazioni in aumento 553.250 - variazioni in diminuzione Plusvalenza anno n 80.000 Irap 25.000 Tot. variazioni in diminuzione 105.000 = = reddito imponibile fiscale 6.252.950 Calcolo dell Ires E 6.252.950 27,5% = E 1.719.561,25 (Ires corrente a carico dell esercizio) Calcolo del risultato netto d esercizio Le imposte da indicare nel conto economico sono: Calcolo del risultato netto d esercizio Ires d esercizio 1.719.561,25 + Irap d esercizio 260.000,00 = Totale imposte 1.979.561,25 Risultato prima delle imposte 5.804.700,00 Imposte 1.979.561,25 = Utile netto d esercizio 3.825.138,75 2. Disciplina civilistica e fiscale degli elementi esaminati a. Ai fini civilistici le plusvalenze sono iscritte nel conto economico dell esercizio nel quale sono state conseguite e non sono possibili forme di rateizzazione. Ai sensi dell art. 86 del Tuir, le plusvalenze che concorrono a formare il reddito imponibile, per i beni posseduti da tre anni o più, possono essere imputate integralmente nell esercizio nel quale vengono conseguite oppure tassate in misura frazionata, in quote costanti nell esercizio in cui sono realizzate e in quelli successivi, per un periodo non superiore a cinque anni. b. Secondo l art. 2426 del c.c. le rimanenze di materie prime e prodotti finiti sono valutate per un importo non superiore al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il prezzo desunto dall andamento del mercato. Il costo può essere determinato applicando il criterio Lifo, Fifo o costo medio ponderato. Mentre la norma civilistica è ispirata a criteri di prudenza e fissa un valore massimo delle rimanenze, il fisco stabilisce invece il valore minimo, che, in base all art. 92 del Tuir, è quello calcolato applicando il metodo Lifo a scatti annuali. Se il valore iscritto in bilancio è maggiore di quello ottenuto con l applicazione del Lifo a scatti annuali, non si dà luogo ad alcuna variazione. Se il valore iscritto in bilancio è inferiore a quello ottenuta applicando il Lifo a scatti annuali, occorre fare una distinzione: 5/6
- se è stato applicato uno dei criteri previsti dal codice civile, il Fisco accetta comunque il valore di bilancio; - se la valutazione deriva dall applicazione di criteri diversi rispetto a quelli previsti dal codice civile, il Fisco non la ammette e quindi si genera una variazione fiscale in aumento. È poi prevista una deroga dal Fisco nell ipotesi in cui il costo dei beni, determinato con i metodi indicati, è superiore al valore di mercato, la valutazione dei beni in rimanenza può essere effettuata a tale minore valore. c. Secondo il codice civile l ammortamento avviene in modo sistematico in relazione alla residua possibilità di utilizzazione del bene; ciò significa che viene lasciata all impresa la scelta dell aliquota di ammortamento ritenuta idonea a rappresentare in bilancio la suddetta residua possibilità di utilizzo del bene. In base all art. 102 del Tuir, le quote d ammortamento sono deducibili a partire dall esercizio di effettiva entrata in funzione del bene. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio di entrata in funzione del bene. Per i beni il cui costo unitario non è superiore a E 516,46 è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione, nell esercizio in cui sono state sostenute (ammortamento immediato). d. Il codice civile non pone limiti all imputazione nel conto economico delle spese di manutenzione e riparazione e considera costi di competenza quelli sostenuti nell esercizio, a condizione che gli stessi non siano imputati a incremento del valore dei beni ammortizzabili (ad es. manutenzioni straordinarie). Secondo l art. 102 del Tuir, le spese di manutenzione e riparazione non imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute nei limiti del 5% del costo complessivo risultante all inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. La parte eccedente è deducibile in quote costanti nei cinque esercizi successivi. Per i beni assistiti da contratto di manutenzione le spese sono interamente deducibili, in questo caso il loro costo viene escluso dal computo della base di calcolo del 5%. e. Secondo il codice civile, i canoni di leasing vengono attribuiti all esercizio in base a un principio di competenza economica. La deduzione dei canoni di leasing per i beni mobili è ammessa, secondo l art. 102 del Tuir, a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento, corrispondente all applicazione del coefficiente ministeriale di ammortamento, in relazione all attività esercitata dall impresa stessa. f. Secondo la normativa civilistica, i crediti devono essere iscritti in bilancio in base al loro valore di presumibile realizzazione, quindi se opportuno, devono essere svalutati, allo scopo di dare una rappresentazione veritiera e corretta di bilancio. In base all art. 106 del Tuir, la svalutazione dei crediti è deducibile in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. La deduzione non è più ammessa quando l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% dei suddetti crediti. 6/6