STUDIO LEGALE E TRIBUTARIO SETTORE TRIBUTARIO Dott.Comm. CARLO GARZIA Dott. STEFANO BARELLI Dott.ssa ALESSANDRA NITTI Dott. SIMONE BOTTI SETTORE LEGALE Avvocato MARCO IMPELLUSO Avvocato ROBERTA SARA Avvocato LORENA GRASSI Avvocato ROSSANA EMANUEL Avvocato LIDIA RICCI Dott. CARLO IMPELLUSO Milano, 7 settembre 2012 NEWS LETTER N 10/12 (annulla e sostituisce la precedente versione) OGGETTO: Decreto Crescita: novità fiscali di particolare interesse a seguito della conversione in legge. PREMESSA Il decreto legge 83/2012, conosciuto come Decreto Crescita pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 26.06.2012 e convertito in legge il giorno 7 agosto 2012, ha introdotto una serie di novità fiscali di notevole rilievo che verranno di seguito analizzate. INDICE 1. La modifica del regime IVA per le cessioni e le locazioni di immobili ad uso abitativo e strumentale (art. 9); 2. L aumento della detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio dal 36% al 50%, con il contestuale innalzamento del tetto di spesa (art. 11); 3. L estensione della detrazione per gli interventi di risparmio energetico al 55% per le spese sostenute fino al 30.06.2013 (art. 11); 4. L introduzione di un credito d imposta per le nuove assunzioni di personale altamente qualificato impegnato in attività di R&S (art. 24); 5. Nuovi strumenti di finanziamento delle imprese (art. 32); 6. Ampliamento della portata applicativa della disciplina c.d. IVA per cassa (art. 32-bis); 7. Modifica alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti (art. 33); 8. Due nuove tipologie societarie: la Società a responsabilità limitata semplificata e la Società a responsabilità limitata a capitale ridotto (art. 44); *:*:*:*:* 1. La modifica del regime IVA per le cessioni e le locazioni di immobili ad uso abitativo e strumentale (art. 9) 20122 MILANO VIALE MAJNO, 5 - TEL. +39 (0)2.36.57.60.41 - FAX +39 (0)2.36.57.72.26 - E-MAIL: studio@lts-garzia.it CODICE FISCALE: GRZ CRL 69D20 F205D - PARTITA I.V.A.: 13244130152
L articolo 9 del presente decreto modifica sostanzialmente la disciplina dell IVA applicabile alle locazione e alle cessioni di fabbricati ad uso abitativo e strumentale prevista dall art. 10 DPR 633/72. In particolare: LOCAZIONI a. Fabbricati abitativi Per le locazioni di fabbricati abitativi, è confermata in via generale l esenzione IVA, ma è adesso prevista l opportunità di optare per l imponibilità IVA dei corrispettivi derivanti dalla locazione, purché l opzione sia effettuata da parte delle imprese costruttrici degli immobili o che hanno eseguito interventi di recupero ex. art. 3 comma 1 lett. c), d), f) DPR 380/2001 oppure con riferimento ai contratti aventi ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali ex DM 22.04.2008. Inoltre, non è più prevista l imponibilità delle locazioni di durata non inferiore a quattro anni effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata. Pertanto, da ora, le imprese costruttrici possono optare per l imponibilità IVA evitando in tal modo l indetraibilità dell imposta pagata a monte, al momento dell acquisto di beni o servizi effettuati per la realizzazione o ristrutturazione di immobili. Segue tabella esplicativa di quanto sopra descritto riguardo alle locazioni di immobili abitativi. b. Fabbricati strumentali Per quanto riguarda invece le locazioni di fabbricati strumentali che per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, trova applicazione l esenzione IVA, salva, anche in questo caso, la possibilità di optare per l imponibilità delle stesse. Anche per quanto riguarda le operazioni con soggetti non passivi IVA e con imprese con diritto alla detrazione IVA in misura non superiore al 25%, la precedente disciplina, che prevedeva l imponibilità IVA è stata sostituita dalla presente, che prevede la generale esenzione IVA salvo opzione per l imponibilità. Segue tabella esplicativa di quanto sopra descritto riguardo alle locazioni di immobili strumentali. CESSIONI a. Immobili abitativi 2
Dalla nuova formulazione dell art. 8-bis dell art. 10 DPR 633/73, si evince che per le cessioni di immobili abitativi è confermata, in via generale, l esenzione IVA, salvo nei seguenti casi, per i quali l IVA risulta applicabile: automaticamente, se l impresa costruttrice effettua la cessione entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione\ristrutturazione; Per opzione, se l impresa costruttrice o di ristrutturazione opta per l imponibilità IVA per le cessioni effettuate trascorsi oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione\ristrutturazione. Per quanto riguarda le cessioni effettuate da altri soggetti invece, la disciplina ne prevede l esenzione. Quanto sopra può essere riassunto nella seguente tabella: b. Immobili strumentali Similmente alla disciplina relativa agli immobili abitativi, la nuova formulazione dell articolo sopra menzionato dispone: L imponibilità automatica delle cessioni effettuate dall impresa costruttrice o di ristrutturazione per le cessioni poste in essere entro 5 anni dalla data di ultimazione; Il regime di esenzione negli altri casi, salva la possibilità di optare per l imponibilità. Pertanto: L art. 9, comma 1 del decreto in esame modifica inoltre anche l art. 17, comma 6, lett. a-bis), DPR 633/1972 estendendo di fatto l applicazione del reverse charge a tutte le cessioni di immobili, sia abitativi che strumentali, per le quali il cedente ha optato per l imponibilità IVA. 3
Da ora è pertanto obbligatorio applicare il reverse charge: alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. Il reverse charge va ora quindi applicato alle cessioni a soggetti passivi IVA: di un immobile abitativo o strumentale da parte dell impresa costruttrice/di ristrutturazione effettuata oltre 5 anni dalla fine dei lavori; di un immobile strumentale da parte di un altra impresa ; purché nell atto il cedente abbia optato per l imponibilità IVA. Si sottolinea che la disciplina del reverse charge si applica esclusivamente alle cessioni e non le locazioni per le quali, nel caso di opzione per l imponibilità, l imposta va assolta nei modi ordinari (fattura con IVA). 2. L aumento della detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio dal 36% al 50%, con il contestuale innalzamento del tetto di spesa (art. 11) L art. 11 del Decreto in esame è intervenuto sulla percentuale della detrazione spettante alle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica. Infatti è stato disposto che la detrazione per le spese sostenute dal 26.06.2012 al 30.06.2013 per il recupero del patrimonio edilizio disciplinata dall art. 16-bis TUIR, a decorrere dal 01.01.2012 è fissata nella misura del 50%, anziché nella precedente aliquota del 36%. L articolo in esame ha poi ulteriormente ampliato il beneficio della detrazione innalzando il limite della spesa massima complessiva sulla quale calcolare la detrazione, da 48.000 a 96.000 per unità immobiliare. Al termine del periodo sopra descritto (26.06.2012-30.06.2013) la disciplina da che si applicherà a regime sarà quella previgente, che prevede aliquota della detrazione pari al 36% e limite massimo di spesa di 48.000 per unità immobiliare. 3. L estensione della detrazione per gli interventi di risparmio energetico al 55% per le spese sostenute fino al 30.06.2013 (art. 11) La legge di conversione del presente decreto ha previsto una proroga della detrazione IRPEF/IRES al 55% per i soli interventi di riqualificazione energetica (ex art. 1, commi da 344 a 349 Legge 27/12/2006 n. 296 Finanziaria 2007 ) in modo tale da comprendere nella detrazione le spese sostenute fino al 30.06.2013. Allo scopo di fornire un utile riepilogo delle spese ammesse alla detrazione e della documentazione necessaria, evidenziamo la seguente tabella: 4
(1) L asseverazione del tecnico abilitato è una certificazione in cui il tecnico dichiara che gli interventi apportati agli edifici rispettano determinate caratteristiche e consentono di ottenere determinati livelli di risparmio energetico. 1 (2) L'attestato di certificazione energetica degli edifici (ACE), prodotto successivamente alla esecuzione degli interventi, è redatto secondo le procedure e metodologie di cui all'art. 6, del decreto legislativo 1 Per maggiori informazioni sul contenuto dell asseverazione per i vari interventi possibili, consigliamo di scaricare la guida informative redatta dall Agenzia delle Entrate, scaricabile gratuitamente al seguente link: 5
19 agosto 2005, n. 192, ovvero le procedure stabilite dai Comuni con proprio regolamento. In assenza di dette procedure, in luogo dell'attestato di certificazione energetica è prodotto l'attestato di qualificazione energetica (AQE) predisposto successivamente alla esecuzione degli interventi, conformemente allo schema riportato all'allegato A DM 19/02/2007 ed asseverato da un tecnico abilitato. (3) Redatta secondo i valori individuati all Allegato B al DM 11/03/2008. Si sottolinea che la detrazione ex comma 344 spetta se il risultato conseguito in termini di riduzione del fabbisogno annuo di energia primaria per la climatizzazione invernale, derivante da qualsiasi intervento, o insieme sistematico di interventi, in grado di incidere sulla prestazione energetica dell'edificio e di realizzare la maggiore efficienza energetica richiesta dalla norma. Resta fermo che, qualora si intenda usufruire della detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica previsti dal comma 344, non è possibile far valere autonomamente anche le detrazioni per specifici lavori (di cui ai successivi commi 345, 346 e 347) che incidano comunque sul livello di climatizzazione invernale i quali devono ritenersi compresi, ai fini della individuazione del limite massimo di detrazione spettante, nell'intervento più generale. (Cfr. Circ. n. 36/E del 31 maggio 2007). Ciò sottolineato, è doveroso sottolineare come la procedura per la fruizione del beneficio sia stata notevolmente semplificata con il passare del tempo. Infatti, ad oggi la procedura per ottenere il beneficio risulta la seguente: a) collezionare i documenti descritti nella precedente tabella per ciascun intervento; b) trasmettere tutta la documentazione entro 90 giorni dall ultimazione dei lavori, in via telematica all ENEA, l Ente nazionale per le nuove tecnologie, l energia e lo sviluppo economico sostenibile; c) Nel modello di versamento con bonifico bancario o postale (i soggetti non titolari di reddito d impresa sono tenuti ad effettuare il pagamento mediante uno di questi due metodi di pagamento) devono essere necessariamente indicati: la causale del versamento; il codice fiscale del beneficiario della detrazione; il numero di partita Iva o il codice fiscale del soggetto a favore del quale è effettuato il bonifico (ditta o professionista che ha effettuato); d) conservare ed esibire all Amministrazione finanziaria, qualora ne faccia richiesta, la documentazione relativa agli interventi realizzati. In particolare, va conservato: il certificato di asseverazione redatto da un tecnico abilitato; la ricevuta di invio tramite internet o la ricevuta della raccomandata postale all Enea; http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/nsilib/nsi/home/cosadevifare/richiedere/agevolazioni/detrazione+riqualificazione+e nergetica+55/scheda+informativa+riqualificazione+55/ 6
le fatture o le ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute per la realizzazione degli interventi; per i contribuenti non titolari di reddito d impresa, la ricevuta del bonifico bancario o postale attraverso cui è stato effettuato il pagamento. Inoltre, con riferimento ai soli interventi i cui lavori proseguono oltre il periodo d imposta, i contribuenti devono inviare all Agenzia delle entrate una apposita comunicazione approvata con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 6 maggio 2009, esclusivamente in via telematica, per comunicare le spese sostenute nei periodi d imposta precedenti a quello in cui i lavori sono terminati. Si sottolinea che per gli interventi i cui lavori proseguono in più periodi d imposta, è doveroso inviare un modello per ciascun periodo d imposta. Tale comunicazione non deve pertanto essere presentata se i lavori sono iniziati e si sono conclusi nel medesimo periodo d imposta ovvero se nel periodo d imposta non sono state sostenute spese. Riguardo ai termini di presentazione, per gli interventi i cui lavori proseguono per più periodi d imposta, il modello deve essere presentato entro 90 giorni dal termine di ciascun periodo d imposta in cui sono state sostenute le spese oggetto della comunicazione. Si evidenzia infine che quando si fanno contemporaneamente opere che godono della detrazione sul risparmio energetico (55%) ed altre che godono della detrazione sulle ristrutturazioni (50%), le due detrazioni si possono ottenere contemporaneamente purché non vengano cumulate sul medesimo intervento di spesa, operando in tale caso un maggiore beneficio fiscale sommandosi due diversi tetti di spesa detraibile (es: ipotizzando un lavoro di ristrutturazione per complessivi Euro 200 K, di cui 80 K per interventi di sostituzione degli infissi, spetterà una detrazione del 55% su 80 K e del 50% su 96 K, quest ultimo quale tetto massimo di detrazione riferibile ai rimanenti 120 K di spese generali di ristrutturazione). 4. L introduzione di un credito d imposta per le nuove assunzioni di personale altamente qualificato impegnato in attività di R&S (art. 24) A decorrere dal 26.06.2012, l articolo 24 del Decreto in esame, ha previsto il riconoscimento di un credito d imposta in misura del 35% del costo, fino ad un limite massimo di euro 200.000, sostenuto per le assunzioni a tempo indeterminato di personale in possesso di un dottorato di ricerca universitario o di una laurea magistrale in discipline di ambito scientifico o tecnico impiegato in attività di ricerca e sviluppo. Si sottolinea che il credito d imposta in esame, che può essere utilizzato esclusivamente in compensazione, è fruibile previa presentazione di un apposita istanza secondo modalità che saranno individuate da un apposito decreto da emanarsi. Il beneficio sarà ottenibile inoltre solo presentando una certificazione delle spese sostenute redatta da un professionista iscritto al registro dei revisori contabili o dal collegio sindacale, il cui compenso potrà essere considerato nella determinazione del credito d imposta nel limite di euro 5.000. 7
Sono previste peraltro alcune cause di decadenza del beneficio, che determinano l impossibilità di fruire della detrazione d imposta. 5. Nuovi strumenti di finanziamento delle imprese (art. 32) In sede di conversione in legge del presente decreto, è stato previsto che le società di capitali e le società mutue assicuratrici diverse dalle banche e dalle micro-imprese hanno la possibilità di emettere, quali strumenti di finanziamento, cambiali finanziarie (detti anche mini-bond) purché : a) L emittente deve farsi assistere durante il processo di emissione da uno sponsor, ovvero un soggetto scelto tra Banca, Società di gestione del risparmio, Società di gestione armonizzata o Società di investimento a capitale variabile ; b) lo sponsor mantenga nel proprio portafoglio, fino alla naturale scadenza, una quota dei titoli emessi non inferiore (derogabile qualora l'emissione sia assistita da garanzia in misura non inferiore al 25 per cento del valore di emissione): o 1) al 5 per cento del valore di emissione dei titoli, per le emissioni fino a 5 milioni di euro; o 2) al 3 per cento del valore di emissione dei titoli eccedente 5 milioni di euro, fino a 10 milioni di euro, in aggiunta alla quota risultante dall'applicazione della percentuale di cui al numero 1); o 3) al 2 per cento del valore di emissione dei titoli eccedente 10 milioni di euro, in aggiunta alla quota risultante dall'applicazione delle percentuali di cui ai numeri 1) e 2); c) l'ultimo bilancio deve essere certificato da un revisore contabile o da una società di revisione iscritta nel registro dei revisori contabili; d) le cambiali finanziarie devono essere emesse e girate esclusivamente in favore di investitori professionali che non siano, direttamente o indirettamente, soci della società emittente; A seguito della conversione, è ora previsto che tali strumenti possano avere scadenza variabile tra un minimo di un mese ed un massimo di 3 anni. 6. Ampliamento della portata applicativa della disciplina c.d. IVA per cassa (art. 32-bis) Il nuovo articolo 32-bis, inserito nel decreto a seguito della conversione in legge, ha ampliato la portata applicativa della c.d. IVA per cassa, prevedendo infatti l esigibilità differita dell IVA (art. 6 comma 5 DPR 633/72) in riferimento alle operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) eseguite da soggetti passivi on un volume d affari non superiore ad euro 2.000.000 nei confronti di altri soggetti passivi. Tuttavia, la disposizione in esame non trova applicazione se: Il cedente o prestatore si avvale già di regimi speciali IVA; l acquirente o committente assolve l imposta mediante il meccanismo del reverse charge. Pertanto, secondo tale disciplina l IVA risulta esigibile al momento del pagamento. Tuttavia, è stato disposto che in ogni caso, l acquirente o committente può detrarre l IVA a credito al momento di effettuazione 8
dell operazione, a prescindere dal fatto che il pagamento sia stato eseguito o meno. Decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione (che in tutti i casi non varia), l imposta diviene comunque esigibile. Per poter beneficiare del nuovo regime, è necessario esercitare un opzione e riportare nella fattura interessata un apposita annotazione (IVA ad esigibilità differita al momento del pagamento ai sensi del D.L. 83/2012), in mancanza della quale l IVA diviene esigibile al momento dell effettuazione dell operazione. Per le disposizioni attuative di tale disciplina è doveroso tuttavia attendere un successivo DM in corso di emanazione (previsto entro il 11.10.2012). 7. Modifica alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti (art. 33); L art. 33 co. 5 del D.L. 83/2012 ha ampliato le ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti. Le modifiche interessano: - sia le perdite relative a crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali; - sia le perdite relative a crediti vantati nei confronti di debitori non assoggettati a procedure concorsuali. a) Debitori assoggettati a procedure concorsuali In seguito alle novità introdotte, viene consentita la deducibilità automatica delle perdite generatesi per effetto dell omologazione, da parte del Tribunale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti (ai sensi dell art. 182-bis del RD 267/42). Prima della modifica, la deducibilità era consentita in modo automatico soltanto se il debitore era assoggettato alle seguenti procedure: fallimento; liquidazione coatta amministrativa; concordato preventivo; amministrazione straordinaria. b) Debitori non assoggettati a procedure concorsuali Per effetto di un ulteriore modifica all art. 101 comma 5 del TUIR, è stato stabilito che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono in ogni caso quando: 1. il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento del credito stesso; 2. il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Le due condizioni (entità e anzianità del credito, da un lato, e prescrizione del diritto alla riscossione, dall altro) sono alternative. È quindi sufficiente che ricorra una delle due per poter dedurre la perdita, senza che sia necessario fornire ulteriori prove. Ad esempio, basta che il diritto alla riscossione del credito sia prescritto, indipendentemente dall entità e dalla scadenza. In pratica, per i crediti di modesta entità, il criterio della prescrizione si affianca a quello dell anzianità. 9
Ai fini della norma in esame, il credito è considerato di modesta entità quando risulta di importo non superiore a: - 5.000,00 euro, per le imprese di più rilevante dimensione, intendendosi per tali quelle che conseguono un volume d affari o ricavi non inferiori a 100.000.000,00 di euro; - 2.500,00 euro, per le altre imprese. Relativamente al secondo requisito (prescrizione del credito), si ricorda che, di regola, i diritti si estinguono per prescrizione decorsi 10 anni. Peraltro, in determinati casi, sono previsti termini più brevi: ad esempio, i diritti relativi a crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici si prescrivono in 5 anni. Tipologia di diritto Tutti i diritti per cui non è prevista una regola particolare Diritto al risarcimento del danno derivante da fatto illecito Indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro Annualità delle rendite perpetue o vitalizie Termine di prescrizione 10 anni 5 anni 5 anni 5 anni Riguardo alla novità in esame, non è stata prevista una specifica decorrenza. In base a quanto stabilito dallo Statuto dei diritti del contribuente, la stessa dovrebbe applicarsi dal periodo d imposta successivo a quello di entrata in vigore, vale a dire dal periodo d imposta 2013. Tuttavia, considerato che la disposizione è favorevole al contribuente e che quindi, nel caso di specie, non sussiste l esigenza di tutelarlo verso l introduzione di norme maggiormente onerose, pare ragionevole propendere per la decorrenza della norma già dal 2012. 8. Due nuove tipologie societarie: la Società a responsabilità limitata semplificata e la Società a responsabilità limitata a capitale ridotto (art. 44) Come noto, il Decreto c.d. Liberalizzazioni, introducendo l articolo 2463-bis del Codice Civile, ha introdotto nell ordinamento una nuova tipologia societaria, la società a responsabilità limitata semplificata (Srls in sigla), con l intento di favorire la nascita di nuove iniziative imprenditoriali. Nel successivo decreto in esame, il legislatore ha introdotto de facto un ulteriore tipologia societaria, pur simile alla s.r.l.s., denominata società a responsabilità limitata a capitale ridotto. L intento del legislatore, come già accennato, è stato quello di favorire l utilizzo della forma societaria per nuove iniziative imprenditoriali, garantendo il regime della responsabilità limitata pur con un capitale iniziale esiguo e con una serie di semplificazioni. La Srl semplificata infatti, che può essere costituita solamente da persone fisiche di età inferiore a 35 anni, prevede un capitale sociale minimo di solamente 1 10
euro, ed un massimo di 9.999,00 Euro. Amministrata solamente dai soci, la sua costituzione avviene mediante un atto pubblico standard 2 (non paiono quindi ammesse clausole o modifiche allo stesso), per i quali non sono dovuti oneri notarili e non è dovuta l imposta di bollo. A fianco di questa nuova tipologia societaria, il decreto Sviluppo ha poi affiancato un ulteriore forma societaria alquanto simile. La società a responsabilità limitata a capitale ridotto infatti, può essere costituita solamente da persone fisiche che abbiano compiuto almeno il 35esimo anno d età, il capitale, da versarsi interamente nelle mani degli amministratori, va da un minimo di 1 ad un massimo di 9.999. A differenza della Srls, quest ultima tipologia consente di nominare all interno dell organo amministrativo anche persone fisiche che non detengano quote della società. Infine, con l intento di fornire una migliore comprensione della materia, anche in comparazione con la società a responsabilità limitata, le principali caratteristiche delle società appena descritte vengono riprese nella tabella sottostante: Restando a Vostra disposizione, porgiamo i nostri migliori saluti. (Studio Tributario Garzia) 2 Lo statuto standard della Srls è stato approvato con regolamento del ministro della Giustizia, DM 23/06/2012 n. 138, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 189 del 14 agosto 2012. 11