Cessione di beni e servizi CESSIONE DI BENI E SERVIZI È prassi assai diffusa cedere ai propri dipendenti, a titolo gratuito o, comunque, a condizioni vantaggiose, prodotti aziendali e non (capi di abbigliamento, alimenti, prodotti tecnologici, ecc...), prestare dei servizi o, ancora, mettere a loro disposizione dei beni strumentali aziendali (telefono cellulare, pc portatile, ecc...). Da tale prassi può derivare, per il lavoratore, un beneficio in natura che deve essere assoggettato sia ai fini previdenziali che fiscali secondo le modalità individuate dall articolo 51, comma 3 del TUIR di seguito illustrate. LA QUANTIFICAZIONE IN DENARO DEI BENI E SERVIZI CEDUTI Come anticipato in premessa, il comma 3, articolo 51 del TUIR detta le regole da seguire per la quantificazione in denaro del beneficio in natura derivante dalla cessione di beni e servizi ai dipendenti da parte dell impresa. In particolare, la disposizione di legge prevede che: Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d imposta a lire 500.000 (euro 258,23); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. AMBITO DI APPLICAZIONE Le regole contenute nel sopra citato comma 3 e successivamente illustrate devono essere applicate ai fini della quantificazione in denaro dei valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta (...) in relazione al rapporto di lavoro (comma 1, articolo 51), ivi compresi i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge non legalmente ed effettivamente separato del dipendente ed ai suoi familiari individuati ai sensi dell articolo 12 del TUIR anche se non fiscalmente a carico. Tra i familiari sono ricompresi: i figli compresi quelli naturali riconosciuti, adottivi, affidati, affiliati e, in loro mancanza, i discendenti prossimi, anche naturali, i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi, anche naturali, gli adottanti, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle germani (fratelli e sorelle che hanno in comune sia il padre che la madre) o unilaterali (fratelli e sorelle che hanno in comune un solo genitore). Da quanto sopra affermato consegue che il beneficio in natura, evidenziato in busta paga al lavoratore, può anche riferirsi a beni e servizi non riconosciuti direttamente a lui bensì ai suoi familiari. I beni e servizi in esame non devono necessariamente essere forniti dal datore di lavoro ma può sussistere il diritto, per il lavoratore ovvero per i suoi familiari, di ottenerli da soggetti terzi. Come precisato nella Circolare n. 326/1997, la locuzione il diritto di ottenerli da terzi contenuta nel comma 3 dell articolo 51 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 19
Cessione di beni e servizi va posta in collegamento con il principio generale vigente in materia di reddito di lavoro dipendente in base al quale costituisce reddito della specie tutto ciò che il dipendente riceve, anche da soggetti terzi, in relazione al rapporto di lavoro. Da ciò deriva che, nell ipotesi in cui un terzo ceda beni o presti servizi, compresi quelli indicati nel comma 4 dell articolo 51 (auto aziendale ad uso promiscuo, appartamento, prestito), a dipendenti di un datore di lavoro per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest ultimo o con il sottostante rapporto di lavoro, sebbene non in forza di un accordo o di una convenzione che questi abbia con lui stipulato, il relativo beneficio in natura deve essere evidenziato in busta paga dal datore di lavoro-sostituto d imposta. Sono soggetti alla disciplina contenuta nel comma 3, articolo 51 del TUIR, i beni e servizi ceduti a dipendente ovvero al coniuge o ai familiari dello stesso dal datore di datore ovvero da soggetti terzi VALORIZZAZIONE DELLA GENERALITÀ DEI BENI E SERVIZI La valorizzazione dei beni ceduti e servizi prestati al dipendente deve essere effettuata, in via generale, utilizzando il criterio del valore normale indicato nell articolo 9 del TUIR. A tale riguardo, il comma 3 del citato articolo 9 stabilisce che Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore. Il valore normale dei beni e servizi offerti al dipendente corrisponde, dunque, al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione (produttore, grossista o dettagliante), nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. 20 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
Cessione di beni e servizi Il suddetto prezzo o corrispettivo deve essere determinato, laddove possibile, sulla base dei parametri oggettivi individuati nel secondo periodo del comma 3 del citato articolo 9 quali i listini o le tariffe del soggetto che ha fornito i beni e i servizi e, in mancanza, le mercuriali e i listini delle Camere di commercio e le tariffe professionali, tenendo conto degli sconti di uso. Per quanto concerne, infine, i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi (per esempio, le tariffe elettriche o quelle telefoniche), occorre fare riferimento ai provvedimenti in vigore come previsto dall ultimo periodo del comma 3. beni e servizi della stessa specie o similari condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione Il valore normale dei beni ceduti e servizi prestati va determinato con riferimento a tempo e luogo in cui sono stati acquistati o prestati listini o tariffe o, in mancanza, mercuriali e listini delle camere di commercio, tariffe professionali VALORIZZAZIONE DEI BENI PRODOTTI DALL AZIENDA Riprendendo l analisi del comma 3, articolo 51 del TUIR, il secondo periodo, in parziale deroga ai criteri contenuti nell articolo 9 appena illustrati, stabilisce che il valore normale dei generi in natura prodotti dall azienda e ceduti ai dipendenti, gratuitamente o meno, è costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni ai grossisti. Anche in tale ipotesi si dovrà fare riferimento ai listini dell azienda, ovviamente soltanto quelli applicati nelle vendite ai grossisti, ma non si potrà tenere conto degli sconti d uso. Sebbene la norma escluda la possibilità di praticare gli sconti d uso nell ipotesi di cessione di beni prodotti dall azienda, l applicazione della disposizione contenuta nel comma 3, articolo 51 del TUIR risulta comunque vantaggiosa per il dipendente in considerazione del fatto che i prezzi all ingrosso sono più bassi di quelli al dettaglio che verrebbero praticati allo stesso in veste di cliente privato. Come evidenziato nella Circolare n. 326/1997, la particolare previsione è applicabile soltanto ai dipendenti delle aziende che producono beni e che effettuano cessioni ai grossisti o all ingrosso e al dettaglio. Restano, quindi, esclusi i dipendenti di artisti o professionisti, quelli delle aziende che producono beni per la vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle che effettuano soltanto la commercializzazione dei beni. Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 21
Cessione di beni e servizi Costituito dal prezzo mediamente praticato dall azienda nelle cessioni ai grossisti Valore dei generi in natura prodotti dall azienda e ceduti ai dipendenti sulla base dei listini applicati dall azienda nelle vendite ai grossisti Disposizioni applicabili soltanto ai dipendenti delle aziende che producono e che effettuano cessioni ai grossisti Riguardo alla fattispecie dei beni prodotti dall azienda, va sottolineato che la disciplina prevista dal comma 3, articolo 51 del TUIR ha un ambito di applicazione piuttosto limitato dal momento che, come sopra evidenziato, richiede contemporaneamente che: il bene ceduto sia prodotto direttamente dall azienda, risultando così escluse le aziende che fanno da intermediari o che commercializzano i prodotti; l oggetto della cessione sia un bene e non anche un servizio, risultando così esclusi i professionisti e gli artisti; il bene prodotto sia ceduto ai grossisti, risultando così escluse le aziende che vendono invece solo al dettaglio. IL LIMITE DI EURO 258,23 L ultimo periodo del comma 3 dell articolo 51 stabilisce, infine, che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d imposta, a euro 258,23, se il valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Come si avrà modo di sottolineare in seguito, si tratta di una previsione di carattere generale applicabile anche con riferimento ai beni indicati nel comma 4 dell articolo 51 (auto ad uso promiscuo, fabbricati ceduti al dipendente, prestiti concessi). MODALITÀ E TEMPI DI VERIFICA DEL SUPERAMENTO DEL LIMITE SI EURO 258,23 La verifica che il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati sia non superiore complessivamente, nel periodo d imposta, a euro 258,23, va effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto, con il metodo del versamento o della trattenuta, comprensivi dell eventuale IVA a suo carico, per tutti i beni o servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d imposta. Ne consegue che il reddito da assoggettare a tassazione è pari al valore normale soltanto se il bene è ceduto o il servizio è prestato gratuitamente (ciò vale anche nel caso dei beni prodotti dall azienda e ceduti gratuitamente al dipendente). Se, invece, per la cessione del bene o la prestazione del servizio, il dipendente corrisponde delle somme, è necessario determinare il valore da assoggettare a tassazione sottraendo le stesse dal valore normale del bene o del servizio. 22 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
Cessione di beni e servizi Si potrà tener conto delle somme rimaste a carico del lavoratore per la cessione del bene o la fruizione del servizio soltanto nel periodo d imposta in cui sono effettivamente trattenute o versate allo stesso. Ai fini della verifica del superamento della soglia di euro 258,23, infine, il sostituto d imposta dovrà tener conto di tutti i redditi percepiti dal dipendente, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d imposta. In sede di tassazione alla fonte del reddito di lavoro dipendente, inoltre, il sostituto dovrà applicare la ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la soglia di euro 258,23 e, se risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell intero periodo d imposta, sarà complessivamente superiore al suddetto importo, dovrà effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga. Trattamento previdenziale e fiscale dei beni e servizi ceduti ai dipendenti Esenzione se valore complessivamente non superiore a euro 258,23 Totalmente imponibile se valore complessivamente superiore a euro 258,23 Momento impositivo All atto del superamento del tetto di euro 258,23 Se il superamento del tetto è prevedibile, fin dal primo periodo di paga Esempio 1: cessione bene prodotto dall azienda di valore inferiore a euro 258,23 Si ipotizzi che un azienda calzaturiera, ceda nell arco dell intero periodo d imposta, a titolo gratuito, un paio di scarpe ad un dipendente. Ai fini della determinazione del valore delle scarpe occorre fare riferimento al prezzo praticato dalla medesima azienda nelle cessioni al grossista. Sulla base dei listini applicati, si giunge a quantificare un valore pari a euro 175,00. Dal momento che il predetto importo non supera il limite di euro 258,23, lo stesso non concorre alla formazione del reddito imponibile del dipendente. Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 23
AUTO AZIENDALE CONCESSA AL DIPENDENTE Accade di frequente che al dipendente, per lo svolgimento delle proprie mansioni, sia assegnato l uso di un veicolo aziendale. Spesso, inoltre, per tale veicolo è consentito anche l uso personale (c.d. uso promiscuo). Ed è proprio in relazione all uso personale che sorge la necessità, per il datore di lavoro, di quantificare il corrispondente compenso in natura dal momento che il relativo importo incide sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente e assimilato sia ai fini previdenziali che fiscali. Di seguito si esaminano le tre casistiche possibili di assegnazione del mezzo aziendale nel seguente ordine: uso sia aziendale che privato (uso promiscuo), uso esclusivamente aziendale, uso esclusivamente privato. Auto aziendale Ad uso esclusivamente privato Ad uso promiscuo (sia aziendale che privato) Ad uso esclusivamente aziendale Per ciascuna fattispecie considerata verranno indicati gli eventuali adempimenti in capo al datore di lavoro nonché i riflessi sul reddito imponibile per il lavoratore. A seguito dell assimilazione dei redditi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative e da collaborazioni a progetto ai redditi di lavoro dipendente, le regole di determinazione del reddito imponibile per lavoratori e collaboratori sono sostanzialmente le stesse. In particolare, con riferimento all assegnazione del veicolo aziendale, l eventuale beneficio in natura derivante dall uso promiscuo ovvero dall uso esclusivamente privato dello stesso, viene quantificato, come si vedrà oltre, secondo quanto disposto dal comma 4, lettera a), articolo 51, TUIR, indipendentemente dal fatto che il beneficiario sia un lavoratore dipendente o un amministratore (co.co.co.) o un collaboratore a progetto. AUTO AD USO PROMISCUO L assegnazione dell autovettura al dipendente in uso promiscuo costituisce, senza dubbio, la formula maggiormente utilizzata in ambito aziendale. L uso promiscuo si sostanzia nell utilizzo, da parte del lavoratore, dell autovettura sia per l espletamento delle proprie mansioni sia per fini privati. Come anticipato in premessa, l uso per fini privati comporta, per il lavoratore, un beneficio in natura che concorre alla formazione del suo reddito imponibile. Tale beneficio deve essere quantificato ai sensi dell articolo 51, comma 4, lettera a) del TUIR che prevede quanto segue: 58 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
Ai fini dell'applicazione del comma 3: a) per gli autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'automobile club d'italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente (6); (...). TIPOLOGIE DI VEICOLI PREVISTE Il legislatore, individua, innanzitutto, le tipologie di veicoli che possono essere concessi in uso promiscuo al lavoratore e in relazione ai quali trova applicazione lo speciale criterio di determinazione forfettaria del valore individuato dal comma 4 dell articolo 51. Si tratta, in particolare, degli autoveicoli indicati nell articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), D.Lgs 30 aprile 1992, n. 285 (Codice della Strada) nonché dei motocicli e dei ciclomotori. Pertanto, rientrano nell ambito di applicazione del comma 4, articolo 51, TUIR: le autovetture, intendendo per tali, ai sensi dell articolo 54, comma 1, lettera a) C.d.S., i veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente; gli autoveicoli per trasporto promiscuo, intendendo per tali, ai sensi dell articolo 54, comma 1, lettera c) C.d.S., i veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente; gli autocaravan, intendendo per tali, ai sensi dell articolo 54, comma 1, lettera m) C.d.S., i veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all'alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente; i motocicli, intendendo per tali, ai sensi dell articolo 53, comma 1, C.d.S., i veicoli a due ruote destinati al trasporto di persone, in numero non superiore a due compreso il conducente; i ciclomotori, intendendo per tali, ai sensi dell articolo 52, comma 1, C.d.S., i veicoli a motore a due o tre ruote aventi le seguenti caratteristiche: motore di cilindrata non superiore a 50 cc, se termico; capacità di sviluppare su strada orizzontale una velocità fino a 45 km/h; sedile monoposto che non consente il trasporto di altra persona oltre il conducente. Autovetture Autoveicoli per trasporto promiscuo Possono essere concessi in uso promiscuo Autocaravan Motocicli Ciclomotori CRITERIO FORFETTARIO In relazione ai veicoli sopra individuati, assegnati dal datore di lavoro a uno specifico dipendente per espletare l attività di lavoro nonché per uso personale, la lettera a), comma 4, articolo 51, TUIR stabilisce che il corrispondente compenso in natura concorre a formare il reddito di lavoro dipendente: Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 59
nella misura pari al 30% dell importo corrispondente a una percorrenza annua convenzionale annua di 15.000 chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, desumibile dalle tabelle ACI, al netto di quanto trattenuto al dipendente o da questi corrisposto nello stesso periodo d imposta in cambio della possibilità di utilizzare anche a fini personali il mezzo. In formula: costo chilometrico ACI x 15.000 chilometri x 30% Qualora il modello di veicolo dato in uso promiscuo non sia ricompreso nell elenco ACI, è necessario utilizzare il valore stabilito per il veicolo le cui caratteristiche sono più simili a quello utilizzato. Quanto eventualmente trattenuto al dipendente nonché quanto corrisposto dallo stesso a fronte dell utilizzo del veicolo aziendale per fini personali, deve essere computato al lordo dell IVA, a storno del beneficio in natura da imputare. Ciò significa che il fringe benefit concorre alla determinazione del reddito imponibile per l importo forfettario determinato ai sensi dell articolo 51, comma 4, lettere a), TUIR, al netto di quanto riaddebitato al lavoratore. Pertanto, nella suddetta ipotesi, la formula sopra indicata per la determinazione del fringe benefit in capo al dipendente viene così integrata (costo chilometrico ACI x 15.000 chilometri x 30%) - riaddebito dei costi (al lordo dell IVA) Evidentemente, qualora l ammontare pagato dal dipendente nel corso del periodo d imposta sia pari o superiore al benefit, quest ultimo risulta pari a zero con la conseguenza che l assegnazione ad uso promiscuo del veicolo non determina alcuna imponibilità né fiscale né previdenziale. Costo km ACI X Determinazione fringe benefit auto 15.000 km annui X 30% Eventuale riaddebito costi al lordo dell IVA In relazione al meccanismo di calcolo sopra descritto, occorre inoltre precisare che: i 15.000 chilometri sono convenzionali e devono essere applicati a prescindere dal numero effettivo di chilometri percorsi nonché dai costi effettivi sostenuti dall impresa e dagli eventuali costi a carico del dipendente, seppure ricompresi nel costo forfettario stabilito dall ACI (quali, ad esempio, il costo di deprezzamento del veicolo, il costo del carburante, ecc.); poiché la percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri è determinata su base annua, l importo da far concorrere alla formazione del reddito, con le modalità precedentemente indicate, deve essere ragguagliato al periodo dell anno durante il quale al dipendente viene concesso l uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo. 60 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
Fringe benefit auto va ragguagliato alla durata del periodo di assegnazione del mezzo in base al numero di giorni (costo km ACI x 15.000 km x 30% riaddebito costi al lordo IVA) x giorni assegnazione / 365 Eventuali spese sostenute dall impresa per altri beni o servizi accessori connessi all assegnazione del veicolo ad uso promiscuo, quali ad esempio le spese di lavaggio dell auto o di parcheggio, i pedaggi autostradali, i costi di locazione del box dove custodire il veicolo, ecc., qualora non siano riconducibili a trasferte di lavoro, dovranno essere valutati separatamente al fine di stabilire l importo da assoggettare a tassazione in capo al lavoratore. Operativamente, dunque, il sostituto d imposta, al fine di quantificare il compenso in natura da assoggettare a imposte e contributi, deve individuare, in relazione al veicolo assegnato, il corrispondente costo chilometrico indicato nelle tabelle ACI, aggiornate annualmente e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre; moltiplicare tale costo per una percorrenza annua convenzionale pari a 15.000 chilometri, applicare a tale prodotto la percentuale del 30%, sottrarre dall importo così ottenuto l eventuale corrispettivo trattenuto al dipendente per l uso privato del veicolo, rapportare il valore così ottenuto al periodo di assegnazione del veicolo stesso. Esempio 1: assegnazione auto ad uso promiscuo per l intero periodo d imposta Si ipotizzi che un azienda conceda ad un dipendente l auto, una Renault Megane 2.0/16v DCI, ad uso promiscuo per l intero periodo d imposta (1 gennaio - 31 dicembre 2009). In base alle tabelle ACI in vigore al 1 gennaio 2009, il costo chilometrico dell auto in questione è di euro 0,5493. Ai fini del calcolo del fringe benefit annuo, il sostituto d imposta procede come segue: 0,5493 x 15.000 chilometri x 30% = euro 2.471,94 L importo annuo così determinato concorre alla formazione del reddito imponibile sia previdenziale che fiscale del lavoratore. La sua imputazione deve essere effettuata pro quota mensilmente nella busta paga dello stesso, considerando i giorni di calendario. Pertanto, il beneficio in natura da inserire in busta paga, con riferimento al mese di gennaio 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95; febbraio 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 28 gg = euro (6,77244 x 28) = euro 189,61; marzo 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95; aprile 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 30 gg = euro (6,77244 x 30) = euro 203,17; maggio 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95; giugno 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 30 gg = euro (6,77244 x 30) = euro 203,17; Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 61
luglio 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95; agosto 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95; settembre 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 30 gg = euro (6,77244 x 30) = euro 203,17; ottobre 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95; novembre 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 30 gg = euro (6,77244 x 30) = euro 203,17; dicembre 2009, ammonta a euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95. Mensilmente, sui predetti importi, saranno calcolati contributi e imposte. Esempio 2: assegnazione auto ad uso promiscuo nel corso del periodo d imposta Si ipotizzi che un azienda conceda ad un dipendente l auto, una Volkswagen Passat Variant 2.0 TDI 140cv s.w., ad uso promiscuo a decorrere dal 15 ottobre 2009 (15 ottobre - 31 dicembre 2009). In base alle tabelle ACI in vigore al 1 gennaio 2009, il costo chilometrico dell auto in questione è di euro 0,5420. Ai fini del calcolo del fringe benefit annuo, il sostituto d imposta procede come segue: 0,5420 x 15.000 chilometri x 30% = euro 2.438,99 L importo annuo così determinato deve essere ragguagliato ai giorni di assegnazione dell auto al dipendente (periodo dal 15 ottobre al 31 dicembre 2009). Pertanto, il beneficio in natura da inserire in busta paga, con riferimento al mese di ottobre 2009, ammonta a euro (2.438,99 : 365) x 31 gg = euro (6,68216 x 17) = euro 113,60; novembre 2009, ammonta a euro (2.438,99 : 365) x 30 gg = euro (6,68216 x 30) = euro 200,46; dicembre 2009, ammonta a euro (2.438,99 : 365) x 31 gg = euro (6,68216 x 31) = euro 207,15. Mensilmente, sui predetti importi, saranno calcolati contributi e imposte. Esempio 3: assegnazione ad uso promiscuo con riaddebito Si ipotizzi che l azienda per l intero periodo d imposta 2009, assegni, ad uso promiscuo, ad un dipendente, un autovettura, Ford Mondeo 2.2 T DCI 175 cv s.w. mod. 2008, il cui costo chilometrico, in base alle tabelle ACI, è pari a euro 0,5833; riaddebiti al dipendente, mensilmente, un costo, al lordo dell IVA al 20%, pari a 150,00 euro, per un totale annuo di euro 1.800,00. 62 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
Pertanto, con riferimento all intero periodo d imposta, a consuntivo si avrà un fringe benefit per il dipendente, determinato con le seguenti modalità: (0,5833 x 15.000 km) x 30% - 1.800,00 = (2.625,05-1.800,00) = euro 825,05 Il fringe benefit forfettario pari, sulla base delle tabelle ACI, ad euro 2.625,05, ridotto del costo complessivamente riaddebitato al dipendente per l utilizzo privato dell auto aziendale, risulta, dunque, pari a euro 825,05. Tale importo concorre alla determinazione degli imponibili previdenziale e fiscale. IL LIMITE DI EURO 258,23 Un ulteriore considerazione, peraltro di primaria importanza ai fini della corretta determinazione del compenso in natura derivante dall uso promiscuo del veicolo aziendale, va fatta in relazione alla franchigia pari ad euro 258,23 prevista dal comma 3, articolo 51, TUIR cui fa esplicito riferimento il comma 4. Quest ultimo, infatti, prima ancora di dettare le regole di determinazione forfettaria del beneficio in natura dell auto ad uso promiscuo (lettera a) e, come si vedrà nei rispettivi capitoli, dei prestiti (lettera b) e dei fabbricati concessi ai dipendenti (lettera c), esordisce con il rinvio al comma 3. Quest ultimo, da un lato, individua nel valore normale il criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente o al soggetto ad esso equiparato, dall altro, stabilisce che il suddetto valore non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente (e assimilato) se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d imposta, a euro 258,23, se superiore a detto limite, concorre interamente a formare il reddito. Il richiamo al comma 3 implica, dunque, che, in relazione al valore del beneficio in natura connesso all uso promiscuo del veicolo aziendale, determinato secondo i criteri dettati dal comma 4 in precedenza illustrati, trova applicazione il limite di euro 258,23 sopra descritto. In altri termini, qualora il valore del beneficio in natura derivante dall uso promiscuo del veicolo aziendale non sia superiore, complessivamente, nel periodo d imposta, al limite di euro 258,23, il relativo importo non concorre alla formazione del reddito imponibile né ai fini fiscali né previdenziali; sia superiore al predetto limite, l intero importo incide sul reddito imponibile. Fringe benefit auto Esente fino a 258,23 Interamente imponibile se superiore a 258,23 Va evidenziato che il limite di euro 258,23 è omni complessivo e la verifica del suo eventuale superamento va effettuata con riferimento a tutti i beni o servizi di cui il dipendente ha fruito nello stesso periodo d imposta, tenendo conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d imposta. Occorre, infine, precisare che, in sede di tassazione alla fonte del reddito di lavoro dipendente, il sostituto d imposta deve applicare la ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la predetta soglia di euro 258,23. Tuttavia, se risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell intero periodo d imposta, sarà complessivamente superiore al suddetto importo, il sostituto deve effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga. Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 63
POSSIBILI CONSEGUENZE IN CASO DI RESTITUZIONE DELL AUTO Come analizzato fino ad ora, l utilizzo anche per fini privati del veicolo aziendale da parte del dipendente comporta, per il sostituto d imposta, un maggior onere contributivo a proprio carico nonché maggiori oneri connessi al TFR ed eventualmente, in base alle previsioni del CCNL applicato e a quanto stabilito dalle parti in sede di assegnazione del mezzo, maggiori oneri connessi ai vari istituti contrattuali. Il sostituto d imposta deve, comunque, tener conto anche dei costi che potrebbe dover continuare a sopportare successivamente alla revoca dell assegnazione del mezzo. Questo aspetto risulta particolarmente delicato e controverso. Da un lato, infatti, l utilizzo per fini privati dell autovettura costituisce mensilmente un arricchimento per il lavoratore che, nel tempo, entra a far parte a tutti gli effetti della sua retribuzione, come elemento non occasionale. Ne è conferma il fatto che, il relativo beneficio viene assoggettato a contribuzione e imposte e concorre, secondo le modalità illustrate precedentemente, alla determinazione della quota annua del TFR. Ciò porterebbe a concludere che l eventuale revoca dell assegnazione del mezzo, pur comportando l obbligo, per il lavoratore, di restituzione immediata dello stesso, non dovrebbe penalizzarlo dal punto di vista retributivo. A tal fine, il beneficio in natura che, per tutto il periodo in cui il dipendente ha goduto della disponibilità dell autovettura anche per fini privati, è stato fatto transitare in busta paga esclusivamente per quantificare correttamente l onere, entrerebbe a far parte, a seguito della restituzione del mezzo, della retribuzione lorda del lavoratore. In questo modo il datore di lavoro continuerebbe a sopportare gli oneri citati in precedenza (contributivi, TFR ed eventualmente altri istituti contrattuali). Si ritiene, tuttavia, che tale rischio possa essere evitato a condizione che nella lettera di assegnazione dell auto sia puntualmente specificato che tale assegnazione è provvisoria in quanto strettamente collegata allo svolgimento di specifiche mansioni da parte del dipendente (da indicare), la richiesta di restituzione del mezzo sia diretta conseguenza della modifica delle suddette mansioni. Se tali condizioni risultano soddisfatte, dunque, contestualmente alla restituzione del mezzo da parte del lavoratore, il datore di lavoro smette di farsi carico dell incidenza della retribuzione in natura corrispondente su oneri previdenziali, TFR ed eventualmente altri istituti contrattuali non espressamente esclusi in sede di assegnazione del veicolo. RILEVAZIONE CONTABILE DEL CEDOLINO CON FRINGE BENEFIT Come si è già avuto modo di analizzare dettagliatamente nei paragrafi precedenti, nel cedolino paga il fringe benefit: deve essere esposto come retribuzione in natura; incrementa l imponibile previdenziale e fiscale, per il calcolo delle relative ritenute, nonchè degli altri oneri per istituti contrattuali. Costituendo il fringe benefit una componente di retribuzione in natura, tuttavia, l importo netto in busta da corrispondere al dipendente non può essere modificato da tale variabile. Il fringe benefit, quindi, deve essere contestualmente neutralizzato nel cedolino: un importo pari a quello della retribuzione in natura compreso tra le competenze va, pertanto, fatto confluire anche nel totale delle somme trattenute. Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 77
In pratica, sia per questioni di quadratura, sia per poter ricostruire il totale dell imponibile previdenziale e fiscale, si usa evidenziare l importo del benefit tanto nella colonna Competenze quanto nella colonna Trattenute. Questa procedura consente di incrementare correttamente l imponibile fiscale e previdenziale, ma non il netto in busta. Sotto il profilo contabile la conseguenza del meccanismo sopra sintetizzato comporta che il dato relativo al fringe benefit non compare esplicitamente nelle movimentazioni contabili. Nelle scritture contabili, infatti, vengono rilevate le maggior ritenute fiscali e previdenziali calcolate su un importo superiore alla retribuzione lorda in denaro, ma non l importo riconosciuto come fringe benefit. Esempio 8: rilevazione contabile di un cedolino paga con fringe benefit Riprendiamo i dati del cedolino paga elaborato nel precedente esempio n. 5: retribuzione lorda euro 3.015,80 benefit auto euro 233,32 pacco natalizio euro 215,00 imposta netta euro 845,13 ritenute previdenziali euro 318,34 Le rilevazioni contabili saranno così sviluppate:... CE B.9.a Salari e stipendi a Diversi 3.015,80 SP D.13 Debiti v/enti previdenziali 318,34 SP D.12 Erario c/ritenute IRPEF 843,13 SP D.14 Debiti v/dipendenti per retribuzioni 1.854,33 Anche la rilevazione dei contributi a carico dell azienda comporta un maggiore importo dovuto senza alcuna esplicitazione dell ammontare riferito al benefit. CE B.9.b SP D.13 Contributi a carico azienda... a Debiti v/inps La circostanza che non venga rilevato il costo della cosiddetta retribuzione in natura, cioè del fringe benefit, risulta logica conseguenza del fatto che l impresa già contabilizza e deduce i costi di acquisizione dei beni concessi al dipendente, in questo caso autoveicolo e pacco natalizio. Contabilizzare come costo retributivo l ammontare del benefit risulterebbe, in sostanza, una sorta di duplicazione del costo, ancorchè, va sottolineato, i parametri (forfettari) di quantificazione del valore retributivo in capo al dipendente sono completamente avulsi dai criteri (analitici) di deducibilità applicati in capo all impresa. Si avrà modo di trattare opportunamente questi aspetti nello specifico paragrafo successivo. 78 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
Gli oneri contributivi e fiscali connessi al fringe, diversamente, rappresentano effettivi aggravi economici che pertanto, come è stato sopra esemplificato, vanno rilevati a tutti gli effetti. ASSEGNAZIONE DEL VEICOLO A TITOLO ONEROSO (RIADDEBITO AL DIPENDENTE) Se a fronte della possibilità di utilizzare il veicolo promiscuamente, datore di lavoro e dipendente si accordano per un riaddebito (parziale), i corrispettivi addebitati dall azienda al dipendente vanno assoggettati ad IVA (R.M. 7 marzo 2000, n. 24/E). I veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti a fronte del pagamento di un corrispettivo specifico ai fini IVA sono considerati utilizzati esclusivamente nell esercizio dell attività. Si rinvia al paragrafo Disciplina IVA per l analisi delle conseguenze in tema di detraibilità sui costi dei veicoli. Le somme riaddebitate, al lordo di IVA, devono essere sottratte dal reddito imponibile del fringe benefit stabilito presuntivamente dal legislatore. A tale proposito la Circolare n. 1/2007 dell Agenzia delle Entrate ricorda che: il reddito imponibile è costituito dalla differenza tra il valore forfetario determinato secondo il calcolo sopra descritto e quanto corrisposto dal lavoratore. Per ulteriori dettagli, in proposito, si rinvia al precedente paragrafo Criterio forfettario. Contabilmente va rilevato un credito verso il dipendente per l ammontare complessivo riaddebitato. Esempio 9: di rilevazione contabile di riaddebito parziale al dipendente Il dipendente Bianchi ha in uso promiscuo un auto aziendale. La società Alpha Srl ogni fine mese gli riaddebita l importo forfettario di euro 100,00 + IVA. SP C.II.5 Crediti v/dipendente Bianchi CE A.5 a Diversi 120,00 Rimborso spese auto concesse in uso promiscuo a dipendenti 100,00 SP D.12 Erario c/iva a debito 20,00 RIADDEBITO TRATTENUTO NEL CEDOLINO PAGA Le somme riaddebitate possono essere sia regolate a parte dal lavoratore sia, più frequentemente, trattenute in busta paga direttamente dal datore di lavoro. Nella rilevazione del cedolino, in tal caso, si estingue il credito vantato dall impresa verso il dipendente mediante compensazione sulla retribuzione netta da corrispondere (Debiti v/dipendenti per retribuzioni). Esempio 10: rilevazione del cedolino con riaddebito Si contabilizza il cedolino paga del Sig. Bianchi, nel quale viene trattenuto il riaddebito di euro 120,00 già fatturato dalla società Alpha Srl. Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga 79
... CE B.9.a Salari e stipendi a Diversi 3.015,80 SP D.13 Debiti v/enti previdenziali 318,34 SP D.12 Erario c/ritenute IRPEF 843,13 SP C.II.5 Crediti v/dipendente 120,00 Bianchi SP D.14 Debiti v/dipendenti per retribuzioni 1.634,33 COSTI DEI VEICOLI CONCESSI IN USO PROMISCUO E RIFLESSI CONTABILI I costi relativi ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti vanno iscritti a Conto economico in base alla natura delle singole voci di costo e non sotto la voce B) 9. Costi per il personale. Benché non espressamente menzionati, ad essi, infatti, può essere esteso quanto precisato dal Documento interpretativo n. 1 al Principio contabile OIC n. 12 in materia di costi iscrivibili nella voce B) 9. Costi per il personale: Non si iscrivono, in questa voce, quei costi sostenuti a beneficio del personale dipendente, i quali, in base alla loro natura, sono classificabili nelle precedenti voci B6, B7 e B8, come si è sopra precisato. In particolare, la rilevazione dei costi in esame interessa le seguenti voci di Conto economico: B) 6. Carburanti e lubrificanti; B) 7. Premi di assicurazioni, spese di manutenzione e riparazione, pedaggi autostradali, parcheggi, lavaggio, ecc.; B) 8. Canoni di leasing, noleggio; B) 10.b Ammortamento; B) 14. Bollo auto e imposta provinciale di trascrizione (I.P.T.); E) 21. Contravvenzioni. Le informazioni relative alla concessione di fringe benefit ai dipendenti, pertanto, non appaiono in modo esplicito nella contabilità generale: per permettere l applicazione sulle componenti retributive in natura delle ritenute fiscali e previdenziali, in aggiunta a quelle relative alle retribuzioni in denaro, è sufficiente che gli importi corrispondenti siano annotati nel Libro Unico. Si osservi che, poiché il fringe benefit viene contabilmente rilevato solamente per il (maggior) valore delle ritenute fiscali e previdenziali applicate ai dipendenti sulla corrispondente quota di retribuzione in natura, non si ha duplicazione di costi; si rilevano, cioè solo i costi relativi agli autoveicoli e non anche ulteriori spese per il personale. In sede di determinazione dell utile di esercizio, tali componenti di costo vengono quindi ordinariamente scomputati dal valore della produzione. 80 Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga