Fiscal Adempimento La circolare di aggiornamento professionale N. 08 03.03.2014 Uscita dal regime dei minimi A cura di Devis Nucibella Categoria: Regimi speciali Sottocategoria: Contribuenti minimi Dopo aver visto, nella nostra Fiscal News n. 14 del 16.01.2014, le verifiche cui sono tenuti contribuenti minimi al fine di controllare se possono o meno continuare a operare in tale regime, vediamo gli adempimenti a cui vanno incontro qualora siano costretti ad uscire dal regime agevolato. In particolare, i contribuenti in questione saranno tenuti ad effettuare la rettifica dell Iva e determinare il reddito seguendo criteri particolari, al fine di evitare salti o duplicazioni d imposta. Premessa La gestione del passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario, comporta le seguenti problematiche: ai fini Iva, in maniera simmetrica rispetto all ingresso nel regime dei minimi, va effettuata la rettifica della detrazione Iva connessa al mutamento del regime di detrazione (da Iva indetraibile a Iva detraibile); ai fini reddituali: qualora il contribuente sia un imprenditore, è necessario gestire gli eventuali salti o duplicazioni d imposta connessi al passaggio da un regime di determinazione del reddito con il criterio di cassa, a un regime in cui si utilizza il criterio di competenza. In particolare, tale problematica coinvolge anche il magazzino esistente al 31.12.2013; va analizzato il trattamento dei beni strumentali acquistati durante il regime dei minimi o anteriormente all ingresso nello stesso. 1
Rettifica Iva I soggetti che adottano a decorrere dal 2014 il regime ordinario possono, ai sensi dell art. 19-bis 2, comma 3, D.P.R. n. 633/72, in considerazione del mutato regime di detrazione dell Iva a credito, effettuare la rettifica della detrazione con riferimento a tutti i beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati, esistenti al 31.12.2013. Si tratta, infatti, di rendere detraibile l Iva non detratta durante il regime dei minimi, che, a seguito del passaggio al regime Iva ordinario, diviene detraibile. Pertanto, così come nel momento dell ingresso nel regime dei minimi è richiesto il versamento della rettifica della detrazione, la fuoriuscita ne comporta la rettifica a credito dell Iva non detratta in relazione ai beni non ancora ceduti o utilizzati al 31.12.2013. L Agenzia delle Entrate nella Circolare 21.12.2007, n. 73/E, dopo aver specificato che, l'applicazione del regime dei contribuenti minimi comporta la rettifica dell'iva già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario, ai sensi dell'art. 19-bis2 del DPR n. 633 del 1972 e che l IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, ha precisato che: Analoga rettifica va effettuata quando il contribuente transita, per legge o opzione, nel regime ordinario dell'iva. In tal caso, le residue rate sono computate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al netto di tale rettifica. Disposizioni applicabili Alla rettifica a favore risultano applicabili le medesime disposizioni previste al momento dell ingresso nel regime dei minimi. Pertanto, per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la rettifica: va eseguita se non sono trascorsi i 4 anni successivi a quello della loro entrata in funzione, ovvero 10 anni dalla data di acquisto o ultimazione relativamente agli immobili; non si effettua per i beni di costo unitario non superiore a 516,46 per i beni il cui coefficiente d ammortamento è superiore al 25%. I beni aventi un valore unitario non superiore ad 516,46 o coefficiente di ammortamento superiore al 25% non sono interessati dalla rettifica, in quanto si considerano implicitamente utilizzati nel primo esercizio di impiego (Circolare Ministeriale n. 73/E/2007). 2
La Circolare n. 7/E/2008 ha precisato, però, che per tali beni la rettifica della detrazione Iva trova applicazione se gli stessi non sono ancora entrati in funzione nel momento di passaggio al nuovo regime, dunque non è stato ancora dedotto alcun costo. Beni e servizi interessati Da quanto sopra, la rettifica interessa in particolare: le rimanenze di magazzino risultanti al 31.12.2013; i servizi non utilizzati al 31.12.2013; i beni mobili (ad esempio, attrezzature, personal computer, mobili e arredi, autovetture, ecc.), per i quali al 31.12.2013 non è ancora scaduto il c.d. periodo di tutela fiscale. Si tratta, quindi, dei beni acquistati dal 2010 in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2009 è già trascorso il quinquennio. ANNO DI ACQUISTO BENE MOBILE Fino al 2009 2010 2011 2012 2013 NO rettifica SÌ rettifica Deve essere oggetto di rettifica della detrazione dell Iva, anche l importo a suo tempo detratto sui canoni di leasing anticipati o sui maxicanoni iniziali. La rettifica della detrazione, di cui all art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972 deve essere, infatti, effettuata anche per i servizi non ancora utilizzati e, ai sensi dell art. 16, ultimo comma, del citato D.P.R. n. 633 del 1972, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, il leasing è considerato in ogni caso una prestazione di servizi. Per la rettifica della detrazione relativa ai canoni corrisposti anticipatamente e al maxicanone iniziale, andrà versata la quota di imposta corrispondente al periodo di residua durata del contratto, o della rata al momento di entrata nel regime. Va evidenziato che, l anno di acquisto del bene va valutato a prescindere dal fatto che, per i beni acquistati prima dell ingresso nel regime dei minimi sia stata effettuata la rettifica della detrazione a favore dell Erario. È pertanto possibile, con riferimento ad un bene ammortizzabile acquistato nel 2010, prima dell ingresso nel regime dei minimi, che sia stata già effettuata la rettifica a sfavore del contribuente, e che ora venga operata la rettifica (pari a 1/5) dell Iva a credito nel passaggio al regime ordinario dal 2014. 3
Adempimenti Come desumibile dalla CM 24.12.97 n. 328/E, per consentire il controllo da parte dell Amministrazione Finanziaria, è necessario predisporre un apposita documentazione nella quale indicare distintamente, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale. In particolare, per documentare adeguatamente l ammontare dell Iva rettificata, il contribuente deve predisporre un apposito prospetto indicante per categorie omogenee: la quantità, il valore, dei beni facenti parte del patrimonio aziendale. BENI FACENTI PARTE DEL PATRIMONIO AZIENDALE AL 31/12/2013 (documentazione ai sensi dell art. 19-bis2, comma 3, D.P.R. n. 633/72 e dell art. 1, commi 96-117, L. 24/12/2007, n. 244) Ditta Sede a Città Partita Iva........ Tipologia Quantità Valore Calcolo Per il calcolo dell ammontare dell Iva da recuperare, va considerato che relativamente: alle rimanenze e ai servizi non ancora utilizzati, va rettificato l intero ammontare dell Iva a credito, non detratta all atto dell acquisto; ai beni mobili strumentali acquistati dal 2010 in poi, la rettifica va effettuata con riferimento a tanti quinti dell imposta, quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. Anno di acquisto 2010 2011 2012 2013 Ammontare della rettifica (quinti) 1/5 2/5 3/5 4/5 4
Ipotizziamo che un contribuente abbia iniziato la propria attività nel 2012 aderendo da subito al regime dei minimi. Nel corso del 2012 è stato acquistato un bene strumentale con 400 di Iva. A partire dal 2014, il contribuente uscirà dal regime tornando al regime ordinario. Gli anni che mancano ancora alla fine del quinquennio dall entrata in funzione del bene, sono 3 (2014 2015 2016). I 400 dovranno essere, pertanto, rettificati per 3/5:(400 : 5 ) X 3 = 240 La rettifica a favore del contribuente è pari a 240. Conseguenze reddituali Per gli imprenditori che passeranno dal regime dei minimi a quello semplificato, si avrà il passaggio dal regime di cassa al regime di competenza. In considerazione del diverso criterio di imputazione dei costi e dei ricavi, si pone il problema di evitare, nel passaggio di regime, i c.d. fenomeni di salti o duplicazioni d imposta (doppia imposizione o doppia deduzione del medesimo componente reddituale). Per coloro che fuoriescono dal regime dei minimi dal 2014, il caso si verifica, ad esempio, con riferimento ad un costo relativo all assicurazione pagata nel 2013, che risulta in parte di competenza del 2014. L art. 1, comma 112, L. n. 244/2007, al riguardo dispone che: Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime previsto dai commi da 96 a 117 a un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, i ricavi, i compensi e le spese sostenute che, in base alle regole del regime di cui ai predetti commi, hanno già concorso a formare il reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi di imposta successivi ancorché di competenza di tali periodi; viceversa quelli che, ancorché di competenza del periodo soggetto al regime di cui ai citati commi, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi di imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime di cui ai medesimi commi. Viene, pertanto, posta la regola in base alla quale nel passaggio dal regime dei minimi ad un regime per competenza si applica la regola di imputazione prevista per il regime precedente (cassa). Se il ricavo percepito o la spesa pagata concorrono a formare il reddito del 2013, il componente così imputato nell ultimo periodo, non concorrerà più alla formazione del reddito dei periodi successivi, ancorché di competenza di tali periodi. 5
Rimanenze Con particolare riferimento al magazzino relativo a merci e materie prime in giacenza al 31.12.2013, non rilevate nella dichiarazione dei redditi da parte del contribuente minimo, sarà necessario distinguere la parte delle rimanenze le cui fatture sono state pagate entro il 31.12.2013, da quella le cui fatture sono pagate dal 2014. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 28.1.2008, n. 7/E:... le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e quindi dedotto nel corso dell applicazione delle regole del regime non dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime dei minimi in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR. Diversamente qualora con riferimento alle merci in rimanenza non è stato effettuato il relativo pagamento le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza previste dal TUIR La sig.ra Anna Bianchi esercente un attività d impresa in forma individuale, fuoriesce dal regime dei minimi dal 2014. Al 31.12.2013 le rimanenze finali di merce ammontano a 1.500 di cui: pagate nel 2013 1.000 non ancora pagate 500 Oltre alla rettifica della detrazione ai fini Iva, l ammontare pari a 1.000 concorre alla determinazione del reddito 2013, in quanto si tratta di costi pagati nel 2013. L ammontare pari a 500 sarà rilevato a titolo di esistenze iniziali all 01.01.2014. Il sig. Bruno Bianchi esercente un attività d impresa in forma individuale fuoriesce dal regime dei minimi dal 2014. In data 01.07.2013 ha pagato il premio di 1.000 a titolo di assicurazione furto e incendio, per il periodo 01.07.2013 30.06.2014. Il costo relativo all assicurazione è deducibile nella determinazione del reddito 2013, in quanto pagato in tale anno. La quota relativa al periodo 01.01 30.06.2014 non concorre alla determinazione del reddito 2014, ancorché di competenza di tale periodo, mentre vi concorrerà il premio relativo al periodo 01.07 31.12.2014. 6
Beni strumentali In relazione ai beni strumentali posseduti al momento dell uscita dal regime dei minimi, vanno distinte le seguenti ipotesi: beni acquistati durante il regime dei minimi; beni acquistati prima dell ingresso nel regime dei minimi. In relazione alla prima fattispecie, il costo di tali beni è stato dedotto in base al principio di cassa. Dal 2014 non sarà quindi possibile usufruire di ulteriori quote deducibili. Con riferimento, invece, ai beni strumentali già posseduti al momento dell ingresso nel regime dei minimi, è stata applicata la regola, secondo la quale a partire dal momento di adozione del regime non risultano più deducibili le quote di ammortamento. Qualora tali beni siano presenti al momento dell uscita dal regime dei minimi, sarà possibile riprendere il processo d ammortamento. Sul punto la citata Circolare n. 13/E ha infatti precisato che: durante l applicazione del regime il contribuente non può dedurre le quote di ammortamento relative ai beni strumentali acquistati anteriormente all acceso al regime. Le eventuali quote residue di ammortamento rileveranno, invece, dopo l uscita dal regime, ovviamente a condizione che il bene non sia stato nel frattempo dismesso. Un impresa individuale nel regime dei minimi dal 2011, presenta la seguente situazione: bene strumentale acquistato nel 2009 a 2.000 (+ Iva); fondo ammortamento al 31.12.2010 pari a 600. Dal 2011, in relazione a tale bene, non è stato possibile dedurre le relative quote di ammortamento. Uscendo dal regime dal 2014, l impresa a partire da tale anno potrà riprendere la eduzione delle quote di ammortamento. Riepilogo RECUPERO DELLA DETRAZIONE DELL IVA (ART. 19-BIS2, C. 3 D.P.R. 633/1972) Se avvengono variazioni nel La rettifica dell Iva è effettuata quando il regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione contribuente transita, per legge o opzione, nel regime ordinario dell Iva, dal regime dell imposta sugli acquisti o dei minimi. nell attività che comportano la detrazione dell imposta in misura 7
diversa da quella già operata, si esegue la rettifica della detrazione dell Iva. Quando si adotti il regime ordinario, si tratta di una rettifica a favore del contribuente (Iva a credito), in quanto si rende detraibile l Iva non detratta durante il regime dei minimi. OGGETTO DELLA RETTIFICA La rettifica è eseguita limitatamente a: beni non ancora ceduti (rimanenze di magazzino al 31.12.2012); beni ammortizzabili, se non sono trascorsi 4 anni da quello della loro entrata in funzione; fabbricati o loro porzioni, se non sono trascorsi 10 anni dalla data di acquisto o di ultimazione; servizi non ancora utilizzati. Leasing Circ. Ag. Entrate 13/E/2008, p. 2.2 La rettifica della detrazione, di cui all art. 19- bis2 D.P.R. 633/1972 deve essere effettuata anche per i servizi non ancora utilizzati, e, ai fini Iva (art. 16, u.c. D.P.R. 633/1972), il leasing è considerato in ogni caso una prestazione di servizi. BENI DI COSTO NON SUPERIORE A 516,46 Art. 19-bis2, c.omma 5 D.P.R. 633/1972 La rettifica non deve essere effettuata per i beni ammortizzabili di costo unitario, non superiore a 516,46, e per i beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%. DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPETENZA Il passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario, comporta un diverso criterio di imputazione dei costi e dei ricavi. Infatti, si passa dal regime di cassa previsto per i contribuenti minimi, al regime ordinario di determinazione dell imposta (criterio di competenza per le imprese). SALTI O DUPLICAZIONI DI IMPOSIZIONE Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime dei minimi a un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione: i ricavi, i compensi e le spese sostenute che, in base alle regole del regime dei minimi, hanno già concorso a formare il reddito, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi di imposta successivi, ancorché di competenza di tali periodi; 8
viceversa quelli che, ancorché di competenza del periodo soggetto al regime dei minimi, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi di imposta successivi, nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime dei minimi. RIMANENZE PAGAMENTO GIÀ EFFETTUATO In linea generale, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto (e quindi dedotto) nel corso dell applicazione delle regole del regime dei minimi, non dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime stesso, in deroga alle ordinarie regole di competenza. PAGAMENTO NON EFFETTUATO Diversamente, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo pagamento, le stesse rileveranno come esistenze iniziali, e si applicheranno le ordinarie regole di competenza. BENI STRUMENTALI Acquisto durante il regime dei minimi Il costo del bene strumentale acquistato durante l applicazione del regime dei minimi, essendo deducibile nell esercizio in cui è sostenuto per l intero importo (art. 1, comma 104 L. 244/2007), non è ammortizzabile negli anni successivi all uscita dal regime dei minimi. - Riproduzione riservata - 9