Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 30 27.08.2014 I consorzi 2ª Parte - Disciplina contabile e fiscale Categoria: Diritto societario Sottocategoria: Varie Anche i consorzi sono tenuti alla redazione di una situazione patrimoniale annuale. Più precisamente, la norma del Codice civile parla soltanto di situazione patrimoniale, ma, nelle sue istruzioni, Unioncamere chiarisce come sia necessario trasmettere sia il Conto economico che lo Stato patrimoniale (in formato XBRL), nonché la Nota integrativa. Con riferimento, invece, agli aspetti fiscali, la principale distinzione da sottolineare è quella che corre tra i consorzi che svolgono attività commerciale (che coincidono con i consorzi che svolgono attività esterna) e i consorzi che non svolgono attività commerciale (ovvero i consorzi che svolgono esclusivamente attività interna). Questa distinzione appare estremamente rilevante, in quanto diversi sono gli adempimenti previsti ai fini delle imposte dirette e dell Iva. Premessa Abbiamo già visto, nel precedente intervento, che con il contratto di consorzio più imprenditori istituiscono un'organizzazione comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese. Dopo l analisi degli adempimenti connessi alla costituzione degli stessi, ci soffermiamo, con il presente intervento, sulla disciplina contabile e fiscale relativa alla vita dei consorzi. La situazione patrimoniale Occorre in questa sede ricordare come anche i consorzi siano tenuti alla redazione di una situazione patrimoniale annuale. 1
Codice Civile - Articolo 25 Bis Situazione patrimoniale Entro due mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale le persone che hanno la direzione del consorzio redigono la situazione patrimoniale osservando le norme relative al bilancio di esercizio delle società per azioni e la depositano presso l'ufficio del registro delle imprese Entro 2 mesi dalla chiusura dell esercizio REDAZIONE SITUAZIONE PATRIMONIALE Secondo le disposizioni previste per i bilanci delle Spa La situazione patrimoniale va depositata presso il Registro delle Imprese Nonostante la norma del Codice civile parli soltanto di situazione patrimoniale, nelle sue istruzioni Unioncamere chiarisce come sia necessario trasmettere sia il Conto economico che lo Stato patrimoniale, nonché la Nota integrativa. Come ricordato inoltre dalla comunicazione Unioncamere del 22.12.2010, per il deposito dello stato patrimoniale e del conto economico vi è l'obbligo di presentazione in formato XBRL. A tal proposito è bene ricordare come non sia prevista una tassonomia XBRL specifica per l'atto 720 (situazione patrimoniale consorzi), pertanto è possibile scegliere fra le voci "bilancio d'esercizio", "bilancio abbreviato" e "abbreviato semplificato" il tipo di schema che più si avvicina alle esigenze di compilazione. Questa necessità di informativa completa ha suscitato notevoli perplessità, soprattutto in considerazione del fatto che i tempi a disposizione dei consorzi sono nettamente inferiori rispetto a quelli previsti per le altre società (soltanto due mesi). Non deve invece essere depositato il verbale di approvazione della situazione patrimoniale, né l'elenco dei consorziati. 2
I libri obbligatori Secondo quanto stabilito dall art. 13, comma 36 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, oltre i libri e le altre scritture contabili prescritti tra quelli la cui tenuta è obbligatoria, il consorzio deve tenere: a) il libro dei consorziati, nel quale devono essere indicati la ragione o denominazione sociale ovvero il cognome e il nome dei consorziati e le variazioni nelle persone di questi; b) il libro delle adunanze e delle deliberazioni dell'assemblea, in cui devono essere trascritti anche i verbali eventualmente redatti per atto pubblico; c) il libro delle adunanze e delle deliberazioni dell'organo amministrativo collegiale, se questo esiste; d) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale, se questo esiste. I primi tre libri devono essere tenuti a cura degli amministratori e il quarto a cura dei sindaci. È necessario inoltre ricordare che ai consorziati spetta il diritto di esaminare i libri appena richiamati e, soltanto con riferimento al libro dei consorziati e a quello per le adunanze e le deliberazioni dell assemblea, ne possono ottenere copia a proprie spese. La disciplina prevista ai fini delle imposte dirette Ai fini delle imposte dirette è necessario distinguere: Consorzi: distinzione ai fini delle imposte dirette Consorzi che svolgono attività commerciale Si tratta, in altre parole, dei consorzi che svolgono attività esterna. Sono soggetti alle regole proprie degli enti commerciali. Consorzi non commerciali Si tratta dei consorzi che svolgono solo attività interna (in quanto si limitano al controllo del rispetto del disciplinare sulla concorrenza o sulla modalità di produzione). Si applicano le disposizioni previste per gli enti non commerciali. 3
Analizzando ora singolarmente le principali tipologie di entrate previste per i consorzi possiamo riassumere gli aspetti da tenere a mente nella tabella che segue: COMPONENTE DI REDDITO Versamenti al fondo consortile (non distribuibile fino alla scioglimento del consorzio) Contributi periodici degli associati Altre somme (es. contributi versati a fronte di prestazioni specifiche a favore di singoli associati) CONSORZI COMMERCIALI NO REDDITO IMPONIBILE REDDITO IMPONIBILE REDDITO IMPONIBILE CONSORZI NON COMMERCIALI NO REDDITO IMPONIBILE NO REDDITO IMPONIBILE REDDITO IMPONIBILE Le somme ricevute dal consorzio per conto dei singoli consorziati non generano invece alcun reddito imponibile. Questo in quanto i ricavi vengono subito riversati ai consorziati, generando un costo che è esattamente pari al ricavo conseguito. La disciplina Iva Con specifico riferimento ai consorzi di impresa possiamo distinguere, anche in questo caso, due ipotesi: CONSORZI Che svolgono prevalentemente attività interna Rientrano nel campo di applicazione dell Iva: le cessioni di beni/prestazioni di servizi poste in essere nell ambito di un attività commerciale o agricola eventualmente esercitata in via secondaria; le prestazioni effettuate dietro pagamento di corrispettivi specifici. 4
CONSORZI Che svolgono attività esterna Con riferimento ai consorzi che svolgono attività esterna è necessario distinguere: Consorzi che agiscono in nome proprio ma per conto dei consorziati -> In questo caso il consorzio assume la qualifica di soggetto passivo d imposta autonomo. Consorzi che agiscono in nome e per conto dei consorziati -> In questo caso il rapporto giuridico si instaura direttamente tra i terzi e i consorziati. Il consorzio rappresenta, pertanto, un intermediario c.d. trasparente. La struttura consortile, come è stato prima anticipato, è generalmente neutrale, ragion per cui, le prestazioni rese dai consorziati al consorzio sono sottoposte alla stessa disciplina prevista per le prestazioni fatturate dal consorzio ai terzi. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2007 n. 19 le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto dall'art. 3, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza. In particolare qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto di subappalto assoggettabile alla disciplina del reverse-charge, tale modalità di fatturazione, riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile anche da parte delle società consorziate sempreché le prestazioni da esse rese al consorzio siano riconducibili alla specifica disciplina delineata con riferimento al settore edile dall'articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972. 5
Al fine di individuare il trattamento IVA delle somme addebitate dalla società consortile verso i propri consorziati, invece, occorre valutare se il rapporto giuridico, cui imputare le prestazioni rese dalla prima verso i secondi, sia riconducibile: - al mandato senza rappresentanza (art. 1703 e ss. del Codice civile); - ovvero ad una più generica attività di realizzazione di opera. Nel primo caso, così come chiarisce la Risoluzione n. 229/E del 21/08/2007 la società consortile riceverebbe l incarico di rivendere nei confronti dei propri consorziati i medesimi servizi acquistati presso terzi; ciò posto, sulle somme addebitate da tale società verso i suoi consorziati troverebbe applicazione il medesimo trattamento fiscale subìto all atto dell acquisto di tali servizi. Nella diversa eventualità che la società, in forza del rapporto consortile, abbia ricevuto l incarico più generico di realizzare un opera troverà applicazione l aliquota Iva prevista dall ordinamento per la specifica prestazione di servizi/cessione di beni. Merita infine di essere richiamata la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 176/E del 23 luglio 2007, secondo la quale, se il servizio prestato dal consorzio nei confronti dei suoi consorziati è un servizio complesso e strutturato che esula dal semplice ribaltamento dei costi dei singoli beni o servizi acquistati dal Consorzio medesimo (ad esempio utenze telefoniche, elettriche, affitto dei locali, ecc) deve essere applicata l aliquota Iva ordinaria. PRESTAZIONI DAI CONSORZIATI AL CONSORZIO Stessa disciplina prevista per le prestazioni fatturate dal consorzio ai terzi. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2007 n. 19 PRESTAZIONI DAL CONSORZIO AI CONSORZIATI È necessario distinguere Mandato senza rappresentanza Medesimo trattamento fiscale subìto all atto dell acquisto di tali servizi Generica prestazione di opera Aliquota Iva prevista dall ordinamento per la specifica prestazione di servizi/cessione di beni. 6
Si ricorda che non sono mai considerate commerciali: le prestazioni alle imprese consorziate di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l applicazione di marchi di qualità; le operazioni istituzionalmente svolte dai consorzi di bonifica di irrigazione e di miglioramento fondiario. Un esempio Il Consorzio Alfa è munito di mandato con rappresentanza: opera quindi in nome e per conto dei suoi consorziati (Rossi, Verdi e Bianchi). In data 29 luglio il Consorzio riceve una fattura, che sarà intestata direttamente ai singoli consorziati a cui sono destinati gli acquisti (nello specifico: Verdi e Bianchi). Il Consorzio dovrà ricevere la fattura e registrarla, ma si limiterà a girare il costo ai consorziati interessati. Provvediamo a registrare la fattura, di importo pari a 100 euro (ed Iva pari a 22 euro). Diversi a Debiti verso fornitori 122 Consorziato Verdi c/acquisti Consorziato Bianchi c/ acquisti Come possiamo vedere, al debito nei confronti del fornitore fa da contropartita il credito nei confronti dei singoli consorziati: nessun costo è registrato. Successivamente, i due consorziati, provvedono a riversare gli importi, che saranno utilizzati per pagare il fornitore Banca x c/c a Consorziato Bianchi c/ acquisti Banca x c/c a Consorziato c/acquisti Verdi 7
Debiti verso fornitori a Banca x c/c 122 122 Vediamo ora le scritture che effettua, specularmente, il consorziato Verdi. Diversi a Debiti vs/consorzio Alfa per acquisti Iva a credito 11 Merci c/acquisti 50 Debiti vs/consorzio Alfa per acquisti a Banca x c/c Allo stesso modo si procederà nel caso in cui il consorzio intervenga nella fase delle vendite. MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA Qualora il Consorzio non agisca in nome e per conto dei singoli consorziati, le scritture contabili ricalcherebbero le medesime scritture che ciascuna società è tenuta ad effettuare. Pertanto, in occasione del ricevimento delle merci da parte dei terzi il Consorzio rileverebbe normalmente la fattura ricevuta, provvedendo poi ad emettere fattura nei confronti dei singoli consorziati interessati all acquisto. QUOTE DEI CONSORZIATI Nel caso in cui i singoli consorziati provvedano, a fine esercizio, a versare delle quote per coprire i costi generali, dobbiamo effettuare le seguenti scritture. Diversi a Diversi Quota consorziati 300 8
spese generali Iva a debito 66 Consorziato Verdi c/quota gen 122 Consorziato Rossi c/quota gen 122 Consorziato Bianchi c/ quota gen 122 Il consorziato Verdi, specularmente, registrerà la fattura ricevuta dal consorzio. Diversi a Debiti vs/consorzio Alfa per quote gen 122 Iva a credito 22 Costi generali Consorzio Alfa 100 Le società consortili Si qualificano come società consortili quelle società commerciali (di qualsiasi tipo), che assumono come proprio oggetto sociale l attività consortile. Alle società consortili, pertanto, si applicano le disposizioni proprie del tipo sociale prescelto. I consorzi di cooperative Questa tipologia di consorzi gode delle importanti agevolazioni previste per le cooperative. Consorzi tra piccole e medie imprese I consorzi tra piccoli e medie imprese sono stati introdotti al fine di garantire agli stessi particolari agevolazioni. NORMATIVA Legge 21 maggio 1981, n. 240 Provvidenze a favore dei consorzi e delle società consortili tra piccole e medie imprese nonché delle società consortili miste. Articolo 1- [Soggetti ammessi a godere dei benefici della presente legge.] I consorzi e le società consortili costituiti, anche in forma cooperativa, tra piccole e medie imprese operanti nei settori dell'industria, del commercio e dell'artigianato, allo scopo di promuovere lo sviluppo, la razionalizzazione e la commercializzazione dei prodotto delle aziende associate, sia che le 9
imprese consorziate appartengano ad uno solo dei settori anzidetti sia che appartengano a settori diversi, sono ammessi a godere dei benefici della presente legge. Sono altresì ammessi ai benefici i consorzi artigiani costituiti ai sensi della Legge 25 luglio 1956, n. 860 anche in deroga alle limitazioni agli scopi sociali di cui all'art. 3, secondo comma, della legge suddetta. Gli eventuali utili dei consorzi e delle società consortili tra piccole e medie imprese non sono soggetti ad imposizione qualora siano reinvestiti, al più tardi, entro il secondo esercizio successivo a quello in cui sono stati conseguiti. A tal fine, gli utili devono essere accantonati in bilancio in un apposito fondo del passivo, vincolato alla realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nell'oggetto del consorzio. - Riproduzione riservata - 10