ODCEC VASTO Anno 2010 N. RF 51 La Nuova Redazione Fiscale www.redazionefiscale.it Pag. 1 / 5 OGGETTO PERDITE SU DEDUCIBILITA NOTA DI CREDITO RIFERIMENTI ART. 2426 CC - ARTT. 101 C. 5 E 106 TUIR - ART. 26 C. 2 DPR 633/72 CIRCOLARE DEL 25/03/2010 (3 PARTE) UTILIZZO DEL FONDO SVALUTAZIONE L art. 106 c. 5 del Tuir dispone che le perdite su crediti derivanti dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che danno origine a ricavi: sono deducibili (nei limiti esaminati nella prima parte dell Informativa) limitatamente alla parte eccedente il fondo di svalutazione dei crediti. MAGGIORE Deduzione eccedenza Non tutti i crediti concorrono al plafond di calcolo del fondo di svalutazione. Per questo, con riferimento all utilizzo del fondo il SECIT (relazione 1992 all attività svolta) ha precisato che le perdite sofferte a fronte di crediti che non sono compresi nella base di calcolo dell accantonamento sono deducibili senza alcuna limitazione. Per tale ragione è necessario in primo luogo differenziare le perdite ed i relativi crediti: Perdite su crediti senza limitazioni fiscali Perdite relative a crediti coperti dal fondo svalutazione PERDITA SU COMMERCIALI MINORE - Utilizzo fondo - Accantonamenti pregressi assorbono la perdita Relative a crediti non compresi nella base di calcolo dell accantonamento al fondo svalutazione crediti ex art. 106, TUIR deducibili nell esercizio nel limite dell eccedenza non coperta dal fondo svalutazione crediti accantonato RILEVANTI AI FINI DELL UTILIZZO DEL FONDO Non tutti i crediti attribuiscono un accantonamento deducibile al fondo svalutazione: a) crediti da assumere (accantonamento deducibile): crediti cd. commerciali (sorti da cessioni/prestazioni di servizi indicati all'art. 85 c. 1 Tuir) non coperti da garanzia assicurativa (art. 106 co. 1 del TUIR). b) Crediti esclusi (accantonamento indeducibile): crediti cd. finanziari (quelli sorti da operazioni di prestito) Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - www.redazionefiscale.it Tel. 0464/480556 Fax 0464/400613 Email: info@redazionefiscale.it
Redazione Fiscale Info Fisco 51/2010 Pag. 2 / 5 PLAFOND ACCANTONAMENTO EX ART. 106 c 1. TUIR RILEVANTI cessione di beni e prestazione di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa cessioni di materie prime, semilavorati e merci acquistate per essere impiegate nella produzione; cessione di azioni (e strumenti finanziari assimilati) o quote di partecipazioni in società od enti soggetti all'ires (di cui all'art. 73 del TUIR) che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle in possesso dei requisiti per fruire dell'esenzione di cui all'art. 87 del TUIR; cessione di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni; operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, soltanto nel caso in cui le società che erogano il finanziamento abbiano per oggetto specifico l'assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano, ancorché in via non esclusiva (R.M. 12.3.76 n. 197); i ratei attivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento (C.M. 1.8.87 n. 19); crediti assistiti da garanzia reale (ipoteca o pegno), purché la garanzia stessa non comporti un costo per il creditore ((es. premio assicurativo, cfr. R.M. 30.12.93 n. 701). NON RILEVANTI coperti da garanzia assicurativa (art. 106 co. 1 del TUIR) cessione di beni patrimoniali e strumentali (C.M. 23.1.76 n. 1/9/042) i risconti passivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento (C.M. n. 19/9/015/1987) depositi bancari (C.M. n. 1/9/042/1973); DEDUZIONE DELLA PERDITA SU derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, nel caso in cui le società che erogano il finanziamento non abbiano per oggetto specifico l'assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano (C.M. n. 1/9/042/1976); che hanno formato oggetto di sconto, sia con clausola pro solvendo che pro soluto (R.M. n. 225/E/1995, C.M. n. 24/1987, C.M. n. 19/9/015/1987) ceduti in factoring, sia con clausole pro solvendo che pro soluto (C.M. 19/9/015/1987) derivanti da interessi attivi esenti (C.M. n. 271/E/1997) prestiti a chiunque fatti (C.M. n. 1/9/042/1976); La deducibilità della perdita deve pertanto preliminarmente verificare: 1) preliminarmente: se è stato accantonato un fondo svalutazione crediti ed eventualmente se esso è capiente con la perdita o meno 2) in secondo luogo: se l eventuale fondo è stato stanziato: con accantonamenti dedotti in passato (es: su crediti commerciali non assicurati) con accantonamenti non dedotti (es.: su crediti finanziari) CASISTICA: le possibili ipotesi configurabili sono di seguito esemplificate. 1. FONDO SVALUTAZIONE NON ACCANTONATO La perdita contabile corrisponde alla perdita fiscale, non ci sono riprese né fiscalità differita La perdita va contabilizzata a conto economico in B.14 per l intero ammontare. Perdite su crediti (CE B.14) D Xxx a Crediti in sofferenza (SP C.II.1) A Xxx
Redazione Fiscale Info Fisco 51/2010 Pag. 3 / 5 2. FONDO SVALUTAZIONE SUPERIORE ALLA PERDITA SOFFERTA La perdita va interamente contabilizzata a decurtazione del fondo svalutazione. Vi possono, tuttavia, essere delle casistiche diverse qualora gli importi e fiscali del fondo svalutazione non siano coincidenti. Il fondo svalutazione crediti fiscale, alla luce dell attuale disciplina normativa, non può mai essere superiore al fondo di svalutazione iscritto a bilancio. 2.1 Fondo svalutazione crediti a bilancio corrisponde a quello fiscale (accantonamenti interamente dedotti) - la perdita contabile corrisponde alla perdita fiscale - non ci sono riprese né fiscalità differita Importi Importi fiscali Differenze Fondo svalutazione crediti 100.000 100.000 0 Perdite realizzate su crediti commerciali 95.000 95.000 0 Utilizzo fondo svalutazione crediti 95.000 95.000 0 Fondo svalutazione crediti residuo 5.000 5.000 0 Perdite su crediti imputate nell esercizio 0 0 0 Perdite su crediti (CE B.14) D 95.000 a Crediti in sofferenza (SP C.II.1) A 95.000 Fondo svalutazione crediti (SP C.II.1) D 95.000 a Utilizzo fondo svalutazione crediti (CE B.14) A 95.000 2.2 Fondo svalutazione crediti a bilancio superiore a quello fiscale (accantonamenti non interamente dedotti in passato) - il maggior fondo di svalutazione civilistico è stato formato con accantonamenti in bilancio fiscalmente indeducibili, i quali hanno originato imposte anticipate - la perdita contabile viene interamente coperta dal fondo svalutazione civilistico - se il fondo di svalutazione fiscale non ha capienza per assorbire la perdita viene azzerato e per l eccedenza si opera in dichiarazione una variazione in diminuzione - le imposte anticipate corrispondenti alla variazione in diminuzione vanno stornate Importi Importi fiscali Differenze Fondo svalutazione crediti 130.000 100.000 30.000 Perdite realizzate su crediti commerciali 110.000 110.000 0 Utilizzo fondo svalutazione crediti 110.000 100.000 0 Fondo svalutazione crediti residuo 20.000 0.000 20.000 Perdite su crediti imputate nell esercizio 0 10.000 (*) -10.000 (*) Variazione in diminuzione Perdite su crediti (CE B.14) D 110.000 a Crediti in sofferenza (SP C.II.1) A 110.000
Redazione Fiscale Info Fisco 51/2010 Pag. 4 / 5 Fondo svalutazione crediti (SP C.II.1) D 110.000 a Utilizzo fondo svalutazione crediti (CE B.14) A 110.000 Variazione fiscale in diminuzione in UNICO: 10.000 Recupero imposte anticipate: 10.000 x 27,50% = 2.750 Recupero imposte anticipate pregresse (CE 22) D 2.750 a Imposte anticipate (SP C.II.4 ter) A 2.750 Irap: si noti che svalutazioni e perdite su crediti sono irrilevanti ai fini IRAP e di conseguenza, anche ai fini del calcolo e del riassorbimento della fiscalità differita. 3. FONDO SVALUTAZIONE INFERIORE ALLA PERDITA SOFFERTA La perdita va imputata a conto economico per la parte eccedente il fondo svalutazione, il quale viene quindi ad essere azzerato. Anche in questa ipotesi si possono avere diverse soluzioni operative qualora gli importi del fondo siano uguali o superiori ai corrispondenti importi fiscali. 3.1 Fondo svalutazione crediti a bilancio corrispondente a quello fiscale - il fondo svalutazione viene azzerato sia ai fini che ai fini fiscali - la perdita contabile (per l eccedenza non assorbita dal fondo) coincide con quella fiscale - non ci sono riprese né fiscalità differita Importi Importi fiscali Differenze Fondo svalutazione crediti 80.000 80.000 0 Perdite realizzate su crediti commerciali 95.000 95.000 0 Utilizzo fondo svalutazione crediti 80.000 80.000 0 Fondo svalutazione crediti residuo 0.000 0.000 0 Perdite su crediti imputate nell esercizio 15.000 15.000 0 Perdite su crediti (CE B.14) D 95.000 A Crediti in sofferenza (SP C.II.1) A 95.000 Fondo svalutazione crediti (SP C.II.1) D 80.000 a Utilizzo fondo svalutazione crediti (CE B.14) A 80.000 3.2 Fondo svalutazione crediti a bilancio superiore a quello fiscale - il maggior fondo di svalutazione civilistico è stato formato con accantonamenti in bilancio fiscalmente indeducibili, i quali hanno originato imposte anticipate - il fondo svalutazione crediti viene azzerato sia ai fini che ai fini fiscali - la perdita contabile (per l eccedenza non assorbita dal fondo) è inferiore a quella fiscale - la maggior perdita fiscale va rilevata con variazione in diminuzione - le imposte anticipate corrispondenti alla variazione in diminuzione vanno stornate
Redazione Fiscale Info Fisco 51/2010 Pag. 5 / 5 Imp. Importi fiscali Differenze Fondo svalutazione crediti 100.000 70.000 30.000 Perdite realizzate su crediti commerciali 120.000 120.000 0 Utilizzo fondo svalutazione crediti 100.000 70.000 0 Fondo svalutazione crediti residuo 0 0 0 Perdite su crediti imputate nell esercizio 20.000 50.000 (*) -30.000 (*) Variazione in diminuzione Perdite su crediti (CE B.14) D 120.000 a Crediti in sofferenza (SP C.II.1) A 120.000 Fondo svalutazione crediti (SP C.II.1) D 100.000 a Utilizzo fondo svalutazione crediti (CE B.14) A 100.000 Variazione fiscale in diminuzione in UNICO: 30.000 Recupero imposte anticipate: 30.000 x 27,50% = 8.250 Recupero imposte anticipate pregresse (CE 22) D 8.250 a Imposte anticipate (SP C.II.4 ter) A 8.250 CONTABILITÀ SEMPLIFICATE: per le imprese minori: non può esistere il fondo svalutazione crediti (art. 66 Tuir non prevede gli accantonamenti) quindi non è applicabile il preventivo utilizzo in caso di realizzazione di perdite le perdite devono essere separatamente annotate nei registri tenuti ai fini Iva (articolo 18, comma 3, del DPR n. 600/1973) e rimangono deducibili con i criteri ordinari (art. 101 Tuir). FONDO SVALUTAZIONE CIVILISTICO = FISCALE CIVILISTICO > FISCALE NON ACCANTONATO (IMPORTO A ZERO) Perdita crediti civilistica = fiscale SUPERIORE ALLA PERDITA Perdita assorbita mediante utilizzo fondo civilistico = fiscale INFERIORE ALLA PERDITA civilistico = fiscale Eccedenza = perdita su crediti Nessuna ripresa Nessuna ripresa Nessuna ripresa - Utilizzo fondo civilistico > fiscale civilistico >= fiscale Eccedenza = perdita su crediti civilistica < fiscale - Variazione in diminuzione e recupero imp. anticipate Variazione in diminuzione e recupero imp. anticipate E' STATO ACCANTONATO UN FONDO SVALUTAZIONE? NO perdita interamente deducibile SI è capiente con la perdita? NO SI con accantonamenti in passato con accantonamenti in passato non dedotti dedotti non dedotti dedotti a C.E.: si imputa l'ecced. (deduc.) In Unico: var. in dim. per gli accant. a C.E.: si imputa l'eccedenza (deducibile) In Unico: var. in dim. per gli accant. In Unico: nessuna deduz.