AFFITTO A RISCATTO: IL NUOVO REGIME FISCALE Sommario 1) Premessa 2) Caratteristiche del contratto 3) Cedente che agisce in regime d impresa 3a) Fase di godimento dell immobile 3b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell immobile 3c) Mancato esercizio del diritto di acquisto 3d) Risoluzione per inadempimento 4) Cedente che non agisce in regime d impresa 4a) Fase di godimento dell immobile 4b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell immobile 4c) Mancato esercizio del diritto di acquisto 4d) Risoluzione per inadempimento 1) Premessa L Agenzia delle Entrate, con la Circolare 19.2.2015 n. 4, esamina il regime fiscale diretto ed indiretto applicabile ai contratti di "godimento in funzione della successiva alienazione di immobili", ovvero i c.d. contratti di "rent to buy", recentemente disciplinati dal legislatore, con l'art. 23 del DL 133/2014. Tale intervento è risultato necessario in quanto le norme fiscali finora applicabili prevedevano la tassazione della cessione al momento iniziale di sottoscrizione del contratto e non a quello ultimo di trasferimento del bene. Con la circolare in oggetto invece, in estrema sintesi, si prevede la tassazione della componente locativa nell esercizio di competenza ed il ricavo/plusvalenza al momento del rogito finale di trasferimento. 2) Caratteristiche del contratto Il contratto di rent to buy è caratterizzato da tre elementi: - l'immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni; - il diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene; - l'imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata in contratto, al corrispettivo del trasferimento.
Tuttavia, come espressamente indicato nella relazione illustrativa all art.23, la norma è a maglie larghe per consentire all autonomia privata di meglio modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell ottica del miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe le parti. Tale nuova formula contrattuale si applica con riferimento a tutte le tipologie di immobili, sia strumentali che abitativi. Dal punto di vista pratico nel contratto di rent to buy occorre indicare: - la quota parte del canone periodico da imputare a corrispettivo per la vendita dell immobile e, conseguentemente per differenza, la quota da imputare a canone di locazione; - la quota dei canoni imputata a corrispettivo che viene restituita in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti. Infatti in mancanza di specifico accordo, in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell immobile e fa propri, in via definitiva e per l intero importo, a titolo di indennità, i canoni percepiti. Pertanto, dal punto di vista fiscale, il contratto configura un negozio giuridico complesso caratterizzato da: - il godimento dell immobile per i periodi antecedenti all esercizio del diritto di acquisto, caratterizzato da un canone di locazione, - l imputazione di una quota del canone quale acconto per la successiva compravendita, - l esercizio del diritto di acquisto (o dell eventuale mancato esercizio del diritto stesso) dell immobile. Occorre pertanto distinguere, nell'ambito del canone di locazione previsto dal contratto: - la quota configurante il corrispettivo per il godimento, da tassare come canone di locazione, sia dal punto di vista dell'iva che dell'imposta di registro; - la quota configurante anticipo sul prezzo per la futura vendita, da tassare come acconto sulla cessione (sia dal punto di vista dell'iva che dell'imposta di registro). 3a) Fase di godimento dell immobile 3) Cedente che agisce in regime di impresa Il cedente che agisce in regime di impresa, ai fini imposte dirette ed IRAP: - rileva i canoni di locazione per competenza - contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti v/s il conduttore - rileva, nella successiva (o eventuale) fase di vendita, il ricavo. Pertanto, ai fini IIDD ed IRAP:
- nei periodi antecedenti all esercizio del diritto di acquisto dell immobile il concedente rileva il canone di locazione pro rata temporis sulla base delle regole proprie della natura dell immobile (merce oppure patrimonio) - considera quali acconti, la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento Ai fini IVA/Registro: - la quota di canone versata per il godimento dell immobile viene tassata come canone di locazione; - la quota di canone pagata a titolo di acconto prezzo è assoggettata alle norme previste, appunto, per gli acconti prezzo, in base alle regole proprie previste per gli immobili abitativi o strumentali. In ogni caso non vi sono deroghe al periodo quinquennale dal termine della costruzione per l applicazione dell IVA. Il contratto deve essere registrato nei 30 giorni dalla data di formazione dell atto stesso con la precisazione che devono essere tassate autonomamente: - la concessione in godimento dell immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo. Tale componente deve essere tassata quale canone di locazione (IVA e/o registro a seconda delle fattispecie con imposta minima di 67,00 se il contratto è stipulato per scrittura privata oppure 200,00 se il contratto è redatto in forma pubblica). Inoltre, l imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto, ovvero sull ammontare del canone relativo a ciascun anno. - la quota del canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell immobile. A tal fine verrà corrisposta l imposta in misura fissa di 200,00 se il corrispettivo è assoggettato ad IVA oppure l imposta proporzionale del 3%. Non è chiaro se, in tale fattispecie l imposta di registro proporzionale debba essere corrisposta, in sede di registrazione, sull importo complessivo degli acconti pattuiti oppure sia da corrispondere contestualmente al singolo pagamento. 3b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell immobile Al momento del trasferimento della proprietà il concedente, ai fini IIDD: - nel caso di immobili merce rileverà il ricavo, al lordo degli acconti - nel caso di immobili patrimoniali rileverà la plusvalenza/minusvalenza. Ai fini IVA la base imponibile sarà data dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero godimento. Il momento di effettuazione dell operazione di compravendita immobiliare va individuato all atto dell esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.
Le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano al momento del dell atto di trasferimento della proprietà sulla base del principio di alternatività IVA/Registro con le regole proprie dei trasferimenti di immobili abitativi e strumentali. 3c) Mancato esercizio del diritto di acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014). Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d impresa, rilevando esclusivamente: - la quota dei canoni di locazione - l eventuale quota dei canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base al contratto. Tale somma rileva come componente positivo di reddito sia ai fini IIDD che IRAP. Dal punto di vista IVA, il mancato esercizio del diritto di acquisto dell'immobile, da parte del concedente, con conseguente restituzione della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, comporta l'emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti, a norma dell'art. 26 co. 2 del DPR 633/72. La nota va emessa per l'ammontare complessivo versato dal conduttore: sia la parte restituita che la parte trattenuta, in quanto, in assenza della cessione, viene a mancare il presupposto IVA sugli acconti. Ma ove in contratto sia stato disposto che una quota dei canoni versati in acconto sia trattenuta dal concedente in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto, essa assume natura di corrispettivo per l'esercizio, a titolo oneroso, del diritto riconosciuto al conduttore e va soggetta ad IVA con aliquota ordinaria. 3d) Risoluzione per inadempimento (art. 23 co.5 DL 133/2014) In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, il co.5 stabilisce che lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. In tal caso non emerge alcun ricavo o plusvalenza ma rilevano, quali interessi passivi, gli interessi legali corrisposti. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore il citato co.5 stabilisce che il concedente ha diritto alla restituzione dell immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto. In tal caso il concedente rileva, ai fini IIDD e IRAP, la quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore e non restituita. Ai fini IVA il concedente provvede, in caso di inadempimento del concedente, ai sensi dell articolo 26, co.2 DPR 633/27, all emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti.
In caso di inadempimento del conduttore i canoni trattenuti perdono la natura di acconto sul prezzo di cessione per assumere quella di penalità per inadempimento del conduttore. Conseguentemente il concedente dovrà emettere una nota di variazione ex art.26 DPR 633/72 a rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme, per annotarle contestualmente come importi esclusi dal campo di applicazione IVA ex art.15 DPR 633/72. 4) Cedente che non agisce in regime di impresa 4a) Fase di godimento dell immobile Il cedente che non agisce in regime di impresa, ai fini imposte dirette: - rileva i canoni di locazione per competenza con l abbattimento forfetario stabilito dall art.37 co.4-bis TUIR. Ove ricorrano le condizioni il proprietario può esercitare l opzione per il regime della cedolare secca. - rileva, nella successiva (o eventuale) fase di vendita, il ricavo. Ai fini dell imposta di Registro il contratto deve essere registrato nei 30 giorni dalla data di formazione dell atto stesso con la precisazione che devono essere tassate autonomamente: - la concessione in godimento dell immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo. Tale componente deve essere tassata quale canone di locazione (imposta di registro proporzionale del 2%). Inoltre l imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto, ovvero sull ammontare del canone relativo a ciascun anno. - la quota del canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell immobile. A tal fine verrà corrisposta l imposta proporzionale del 3% sull importo complessivo degli acconti pattuiti. Non è chiaro, anche se la norma non lascia spazio a troppi dubbi, se, in tale fattispecie l imposta di registro proporzionale debba essere corrisposta, in sede di registrazione, sull importo complessivo degli acconti pattuiti oppure sia da corrispondere contestualmente al singolo pagamento. Qualora l imposta proporzionale di registro applicata in relazione al canone di locazione, unitamente all imposta proporzionale di registro sull acconto prezzo risulti complessivamente inferiore all importo fisso di 200,00 previsto per la registrazione degli atti pubblici, deve essere corrisposta l imposta di registro nella misura di 200,00 4b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell immobile Al momento del trasferimento della proprietà il concedente, ai fini IIDD, verrà tassato in base alla disciplina dei redditi diversi ex art.67 co.1 let. b) TUIR (plusvalenze
realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni). Pertanto: - la plusvalenza verrà tassata solamente se l atto di trasferimento della proprietà dell immobile avviene entro il termine di 5 anni dall acquisto o costruzione; - le quote di canone imputate a conto prezzo, sono assoggettate ad imposizione, unitamente a quanto eventualmente corrisposto a titolo di saldo, solamente in presenza della condizione di cui sopra. Le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano al momento del dell atto di trasferimento della proprietà secondo le regole proprie dei trasferimenti di immobili. In relazione alla base imponibile, l imposta di registro deve essere calcolata sul valore dichiarato dalle parti (che deve tenere conto di tutti gli acconti percepiti), o se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva l applicazione, ricorrendone le condizioni, del criterio del prezzo valore di cui all art.1 co.497 L.23.12.2005 n.266. L imposta pagata sugli acconti prezzo in misura proporzionale: - può essere scomputata dall'imposta di registro proporzionale dovuta per il contratto di trasferimento dell'immobile (la cui base imponibile va, però, individuata nel valore del bene immobile, secondo le regole ordinarie di cui agli artt. 43 e 51 del DPR 131/86); - ove risulti superiore all'imposta di registro calcolata sul successivo contratto di compravendita, attribuisce al contribuente il diritto al rimborso della maggiore imposta proporzionale versata; - non può essere rimborsata, ove, successivamente, il conduttore non eserciti il diritto di acquisto dell'immobile oggetto di rent to buy. 4c) Mancato esercizio del diritto di acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014). Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcuna plusvalenza rilevando esclusivamente: - la quota dei canoni di locazione - l eventuale quota dei canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base al contratto. Tale somma costituirà un reddito diverso, derivante dall assunzione di obblighi di permettere ai sensi dell art.67 co.1 let. l) del TUIR, imponibile per l intero importo trattenuto. Tale importo, in sostanza, remunera il proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorchè il diritto a percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore. In tal caso non si da luogo alla restituzione dell imposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad
acconti prezzo, anche nel caso in cui concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore. 4d) Risoluzione per inadempimento (art. 23 co.5 DL 133/2014) In caso di risoluzione per inadempimento del concedente non emerge alcuna plusvalenza tassata. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore l eventuale quota dei canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base al contratto costituirà un reddito diverso, derivante dall assunzione di obblighi di permettere ai sensi dell art.67 co.1 let. l) del TUIR, imponibile per l intero importo trattenuto. In tal caso non si da luogo alla restituzione dell imposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore. Dott. Stefano Spina Commercialista in Torino Consulente fiscale FIMAA Torino