IL BILANCIO SECONDO CORRETTI PRINCIPI CONTABILI: COMPORTAMENTI DA SEGUIRE NELLA CHIUSURA DEI CONTI ANNUALI A cura di Roberto Protani
La complicata gestione delle perdite su crediti: raccordo tra bilancio e dichiarazione dei redditi A cura di Roberto Protani
CREDITI
CREDITI Ambito di applicazione Il principio contabile è destinato alle società che redigono i bilanci d'esercizio in base alle DISPOSIZIONI DEL CODICE CIVILE
CREDITI Definizioni Rappresentano DIRITTI AD ESIGERE, ad una scadenza individuata o individuabile, DETERMINATI AMMONTARI di disponibilità liquide da clienti o da altri soggetti
CREDITI Cambiali attive Rappresentano titoli di credito che CONTENGONO UN ORDINE O UNA PROMESSA INCONDIZIONATA DI PAGAMENTO verso il portatore del titolo, che pertanto ha il diritto tutelato dalla legge di esigere il pagamento
CREDITI Ricevute bancarie Sono STRUMENTI CHE CONTENGONO UN ORDINE DI INCASSO disposto dal creditore ad un istituto finanziario (banca assuntrice) per la riscossione di crediti verso propri clienti derivanti da operazioni commerciali comprovate da fatture
CREDITI Ricevute bancarie NON COSTITUISCONO TITOLI DI CREDITO, bensì strumenti per l'incasso dei crediti
CREDITI La classificazione La classificazione dei crediti tra l'attivo circolante e le immobilizzazioni finanziarie non è effettuata sulla base del criterio finanziario (cioè sulla base del periodo di tempo entro il quale le attività si trasformeranno in liquidità, convenzionalmente rappresentato dall'anno), bensì SULLA BASE DEL RUOLO SVOLTO DALLE DIVERSE ATTIVITÀ NELL'AMBITO DELL'ORDINARIA GESTIONE AZIENDALE
CREDITI La classificazione È richiesta la separata indicazione: dei CREDITI CONSIDERATI TRA LE IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (cioè di origine finanziaria) i cui importi sono esigibili entro l'esercizio successivo dei CREDITI RICOMPRESI NELL'ATTIVO CIRCOLANTE (tendenzialmente di origine commerciale) i cui importi sono esigibili oltre l'esercizio successivo
CREDITI La classificazione La SCADENZA DEI CREDITI è rilevante per darne separata evidenza nello stato patrimoniale L'art. 2424 del codice civile richiede la separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, dell'importo ESIGIBILE ENTRO ED OLTRE L'ESERCIZIO SUCCESSIVO
CREDITI La classificazione I CREDITI SONO ESPOSTI NELLO STATO PATRIMONIALE AL NETTO DI SVALUTAZIONI E ALTRE RETTIFICHE (ad esempio: rettifiche di fatturazione, sconti ed abbuoni) per ridurli al valore di presunto realizzo, salvo i casi in cui i crediti cui tali accantonamenti si riferiscono non siano più iscritti in bilancio ovvero le rettifiche comportino il pagamento di somme
CREDITI La classificazione Nella voce B.10.d) del conto economico svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide, SI CLASSIFICANO GLI ACCANTONAMENTI E LE SVALUTAZIONI DEI CREDITI COMMERCIALI E DIVERSI iscritti nell'attivo circolante
CREDITI La rilevazione credito "A": rilevazione della svalutazione su crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti 5.000,00
CREDITI La classificazione Nella voce D.19.b) svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, SI CLASSIFICANO GLI ACCANTONAMENTI E LE SVALUTAZIONI DI CREDITI FINANZIARI iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie
CREDITI La classificazione Le PERDITE REALIZZATE SU CREDITI NON DERIVANTI DA VALUTAZIONI, (derivanti, ad esempio, da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B.14 oneri diversi di gestione del conto economico, previo l'utilizzo dell'eventuale fondo svalutazione crediti
CREDITI La rilevazione credito "B": rilevazione della perdita su crediti Perdita su crediti a Crediti v/clienti 1.000,00
CREDITI La rilevazione iniziale I CREDITI ORIGINATI DA RICAVI PER OPERAZIONI DI VENDITA DI BENI O PRESTAZIONE DI SERVIZI sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano le seguenti condizioni: il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà
CREDITI La rilevazione iniziale I CREDITI CHE SI ORIGINANO PER RAGIONI DIFFERENTI DALLO SCAMBIO DI BENI E SERVIZI (ad esempio: per operazioni di finanziamento) sono iscrivibili in bilancio se sussiste titolo al credito (se essi rappresentano effettivamente obbligazione di terzi verso l'impresa)
CREDITI La valutazione e le rilevazioni successive Art. 2426, numero 8, del codice civile I crediti devono essere iscritti secondo il VALORE PRESUMIBILE DI REALIZZAZIONE
CREDITI La valutazione e le rilevazioni successive PRESUMIBILE VALORE DI REALIZZO Valore nominale _ Fondo svalutazione crediti Il valore nominale deve essere rettificato per tenere conto di: perdite previste per inesigibilità rettifiche di fatturazione sconti ed abbuoni altre cause di non realizzo
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Nella stima del fondo svalutazione crediti si comprendono le previsioni di perdita sia per situazioni di rischio di credito già manifestatesi oppure ritenute probabili sia quelle per altre inesigibilità già manifestatesi oppure non ancora manifestatesi ma ritenute probabili
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Le stime devono basarsi su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base dell'esperienza passata della corrente situazione economica generale e di settore dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio (ad esempio: il fallimento di un debitore la cui situazione era già nota alla data di bilancio)
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Lo stanziamento del fondo svalutazione crediti può avvenire utilizzando diverse metodologie Analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile Stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio Valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti Esame delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Nel processo di stima del fondo svalutazione crediti è ammesso un processo di valutazione forfettario qualora sia possibile RAGGRUPPARE I CREDITI ANOMALI DI IMPORTO NON SIGNIFICATIVO IN CLASSI OMOGENEE che presentino profili di rischio simili
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Processo di stima forfettario DETERMINAZIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Crediti verso clienti % di svalutazione Importi Svalutazione Crediti al legale: - Imprese fallite 100,00% 100.000,00 100.000,00 - Crediti inesigibili 100,00% 50.000,00 50.000,00 Crediti scaduti < 30 gg 5,00% 140.000,00 7.000,00 Crediti scaduti > 30 gg 7,00% 50.000,00 3.500,00 Crediti scaduti > 120 gg 12,00% 60.000,00 7.200,00 Totale 167.700,00
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato per fronteggiare le previste perdite sui crediti in bilancio UTILIZZO DEL FONDO Fondo capiente Fondo non capiente Utilizzo diretto del fondo Utilizzo diretto del fondo + Perdita su crediti
CANCELLAZIONE DEL CREDITO La società cancella il credito dal bilancio quando: i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito
CANCELLAZIONE DEL CREDITO Casi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio forfaiting datio in solutum conferimento del credito vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito
CANCELLAZIONE DEL CREDITO Casi che comportano il mantenimento del credito in bilancio mandato all'incasso, compreso mandato all'incasso conferito a società di factoring e ricevute bancarie cambiali girate all'incasso pegno di crediti cessione a scopo di garanzia sconto, cessioni pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito
CANCELLAZIONE DEL CREDITO Quando la società cancella il credito dal bilancio: a seguito di un'operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi, LA DIFFERENZA TRA CORRISPETTIVO E VALORE DI RILEVAZIONE DEL CREDITO (valore nominale del credito iscritto nell'attivo al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione È RILEVATA COME PERDITA DA CESSIONE da iscriversi alla voce B.14 del conto economico, salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria
CANCELLAZIONE DEL CREDITO Quando la cessione del credito non comporta la sua cancellazione Quando la cessione del credito non comporta la sua cancellazione dal bilancio perché LA SOCIETÀ NON HA TRASFERITO SOSTANZIALMENTE TUTTI I RISCHI, il credito che rimane iscritto in bilancio è assoggettato alle regole generali di valutazione previste dal principio OIC 15
Le perdite e le svalutazioni su crediti nel T.U.I.R. A cura di Roberto Protani
T.U.I.R. Art. 101, comma 5 Art. 106 Deducibilità delle perdite Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti
T.U.I.R. Art. 101, comma 5 Art. 106 Indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta definitiva Stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come potenziale
ART. 101 DEL T.U.I.R. 5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti ((, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106,)) sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.
ART. 101 DEL T.U.I.R. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
ART. 101 DEL T.U.I.R. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.
ART. 101 DEL T.U.I.R. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. ((Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili)).
T.U.I.R. Perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima Perdite che emergono nel contesto di un atto realizzativo Il credito oggetto di riduzione di valore permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e rimane iscritto, pur se decurtato (o, in estremo, azzerato), nell'attivo dello suo stato patrimoniale La titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è cancellato
I chiarimenti della Circolare n. 26/E del giorno 1 agosto 2013 Perdite su crediti - Articolo 101, comma 5 del TUIR modificato dall'articolo 33, comma 5, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 A cura di Roberto Protani
T.U.I.R. Perdite su crediti che risultano da elementi certi e precisi La definitività di una perdita è rinvenibile allorché si possa ESCLUDERE L'EVENTUALITÀ CHE IN FUTURO IL CREDITORE RIESCA A REALIZZARE, IN TUTTO O IN PARTE, LA PARTITA CREDITORIA Diversamente, nel caso in cui sia possibile ritenere che l'inesigibilità del credito rappresenti una condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di definitività della perdita e la stessa rientra nella categoria delle perdite potenziali
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da processo valutativo La definitività della perdita è verificata solo IN PRESENZA DI UNA SITUAZIONE OGGETTIVA DI INSOLVENZA NON TEMPORANEA DEL DEBITORE, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria Decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore Denuncia di furto d'identità da parte del debitore ex art. 494 del codice penale Persistente assenza del debitore ai sensi dell'art. 49 del codice civile
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da processo valutativo Al di fuori delle predette ipotesi, possono considerarsi come SUFFICIENTI ELEMENTI DI PROVA AI FINI DELLA DEDUCIBILITÀ della perdita, TUTTI I DOCUMENTI ATTESTANTI L'ESITO NEGATIVO DI AZIONI ESECUTIVE ATTIVATE DAL CREDITORE (ad esempio: il verbale di pignoramento negativo), sempre che l'infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da processo valutativo Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell'impossibilità di adempiere per un'oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l'instaurazione di procedure esecutive Le lettere di legali incaricati della riscossione del credito Le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti Devono essere obiettivamente identificabili: il credito oggetto dell'attività di recupero l'attività svolta per recuperare tale credito le motivazioni per cui l'inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un'oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da processo valutativo In ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, fatto salvo quanto ultra precisato in ordine alla nuova disciplina, si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali. Ciò in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi La presenza di un atto o di un evento produttivo di effetti giuridici, diversamente dal caso in cui le perdite sono determinate tramite un processo di valutazione, permette di verificare la deducibilità della perdita anche alla luce degli effetti che tale atto o evento producono CESSIONE DEL CREDITO che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore TRANSAZIONE con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso ATTO DI RINUNCIA AL CREDITO
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi Cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore Si ritengono verificati i requisiti di deducibilità della perdita richiesti dall'art. 101, comma 5, del T.U.I.R. quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che risultano indipendenti (ai sensi dell'art. 2359 del codice civile) rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi Cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore Si ritengono verificate le condizioni di deducibilità di una perdita quando questa si presenta d'ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito (perdita costi di riscossione), sempre che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di sollecito, ecc.)
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi Transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso Si ritengono verificate le condizioni di deducibilità della perdita quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio: dall'istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi) Anche in caso di transazione, inoltre, la perdita su crediti può essere giustificata sotto il profilo della convenienza economica, allo stesso modo ed in presenza delle stesse condizioni che sono state previste in caso di cessione a titolo definitivo
PERDITE SU CREDITI CHE RISULTANO DA ELEMENTI CERTI E PRECISI Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi Atto di rinuncia al credito La deducibilità di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all'attività d'impresa (e non appaia quindi come una liberalità) Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 11329 del 29 agosto 2001)
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, nell'ipotesi di RILEVAZIONE IN BILANCIO DI UNA PERDITA RELATIVA A CREDITI DI MODESTA ENTITÀ (considerando il valore nominale del credito) che risultano scaduti da almeno sei mesi
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità La verifica della modesta entità deve essere condotta assumendo il valore nominale del credito al netto degli importi incassati La verifica del limite quantitativo della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l'imposta sul valore aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità La verifica del limite quantitativo (2.500,00 o 5.000,00) deve essere effettuata IN RELAZIONE AL SINGOLO CREDITO CORRISPONDENTE AD OGNI OBBLIGAZIONE POSTA IN ESSERE DALLE CONTROPARTI, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d'imposta più posizioni creditorie
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Qualora l'impresa - in coerenza con quanto previsto dai principi contabili di redazione del bilancio - imputi la perdita nel conto economico relativo ad un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d'imposta di imputazione a conto economico
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Qualora la perdita sui crediti in esame sia stata imputata nel conto economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata dedotta fiscalmente - perché non avente i requisiti per la deducibilità - la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d'imposta di maturazione del semestre
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Il rispetto del principio di previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo a titolo di SVALUTAZIONE e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Nell'ipotesi di SVALUTAZIONE INTEGRALE DEI CREDITI DI MODESTA ENTITÀ, imputata a conto economico nell'esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d'imposta in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità, imputata a conto economico nell'esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta decorso il termine di sei mesi
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Nel caso di svalutazioni effettuate per masse - in cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo - la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all'intero ammontare delle svalutazioni operate
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti prescritti La perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sul credito, che si configura con la prescrizione di ogni azione finalizzata a soddisfare la partita creditoria, è un'altra ipotesi che dà luogo alla deducibilità della perdita in capo al creditore
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti prescritti
T.U.I.R. Deducibilità delle perdite su crediti prescritti Indipendentemente dal periodo d'imposta in cui si prescrive il credito, resta salvo il potere dell'amministrazione di contestare che l'inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale
PROCEDURE CONCORSUALI E ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE Èammessaladeducibilitàdellaperditasucreditiinpresenzadi un accordo di ristrutturazione o qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: il fallimento la liquidazione coatta amministrativa il concordato preventivo l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi
PROCEDURE CONCORSUALI E ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE L'accertamento giudiziale o da parte di un'autorità amministrativa dello stato d'insolvenza del debitore (o dello stato di crisi nel caso del concordato preventivo) costituisce evidenza oggettiva della situazione di illiquidità di quest'ultimo In caso di procedure concorsuali, la situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore
PROCEDURE CONCORSUALI E ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE In caso di procedure concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell'accordo di ristrutturazione Al riguardo, pertanto, deve ritenersi che, una volta aperta la procedura, l'individuazione dell'anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza
PROCEDURE CONCORSUALI E ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE La perdita deducibile corrisponde a quella stimata dal redattore di bilancio e, quindi, non investe necessariamente l'intero importo del credito La valutazione dell'entità della perdita NON PUÒ CONSISTERE IN UN PROCESSO ARBITRARIO DEL REDATTORE DI BILANCIO ma deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati
PROCEDURE CONCORSUALI E ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE Documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita l'inventario redatto dal curatore ex art. 87 del R.D. n. 267 del 1942 il PIANO DEL CONCORDATO PREVENTIVO presentato ai creditori ex art. 160 del R.D. n. 267 del 1942 la SITUAZIONE PATRIMONIALE redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex art. 205 del R.D. n. 267 del 1942 la RELAZIONE del commissario giudiziale nell'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi ex art. 28 del D.Lgs. n. 270 del 1999
ART. 106 DEL T.U.I.R. 1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
ART. 106 DEL T.U.I.R. 2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.
ART. 106 DEL T.U.I.R. Accantonamenti 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei CREDITI Imprese commerciali e industriali Fino al 5% del valore nominale o di acquisizione dei CREDITI
ART. 106 DEL T.U.I.R. Utilizzo del fondo fiscale Il fondo fiscale deve essere utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all'art. 101, comma 5, del T.U.I.R. Queste, pertanto, riducono il reddito imponibile dell'esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi Tale disposizione individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l'utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell'esercizio presenta un saldo pari a zero Una impresa (di modeste dimensioni) al 31/12 presenta la seguente situazione: Crediti scaduti da oltre sei mesi credito "A": 1.000,00 (non esigibile, rinuncia) credito "B": 2.300,00 (non esigibile) credito "C": 2.400,00 (esigibile) credito "D": 20.700,00 (non esigibile) Crediti prescritti 7.000,00
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI DEDUCIBILITÀ credito "A": rilevazione della perdita su crediti Perdita su crediti a Crediti v/clienti 1.000,00 SÌ credito "B": rilevazione della svalutazione su crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti 2.300,00 SÌ credito "D": rilevazione della svalutazione su crediti oltre 2.500,00 Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti 20.700,00 SÌ, ENTRO I LIMITI crediti prescritti: rilevazione della perdita su crediti Perdita su crediti a Crediti v/clienti 7.000,00 SÌ
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell'esercizio presenta un saldo di 25.000,00 di cui 22.500,00 tassato (fondo dedotto 2.500,00) Una impresa (di modeste dimensioni) al 31/12 presenta la seguente situazione: Crediti scaduti da oltre sei mesi credito "A": 1.000,00 (non esigibile) credito "B": 2.300,00 (non esigibile) credito "C": 2.400,00 (esigibile) credito "D": 20.700,00 (non esigibile) Crediti prescritti 7.000,00
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Fondo svalutazione a Crediti v/clienti 7.000,00 crediti Variazione in diminuzione di 4.500,00 [(7.000,00-2.500,00 (fondo dedotto)] Adeguamento del fondo svalutazione crediti Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti 6.000,00 Fondo necessario: 24.000,00 (-) Fondo pregresso: 18.000,00 (25.000,00-7.000,00) (=) Accantonamento: 6.000,00 3.300,00 interamente deducibile (1.000,00 + 2.300,00) 2.700,00 deducibile entro i limiti (art. 106, comma 1, del T.U.I.R.)
Il QUADRO RS del modello UNICO 2015 Società di Capitali A cura di Roberto Protani
Nel rigo RS64, va indicato, in colonna 1, l'ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e quello complessivo degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell'esercizio precedente e, in colonna 2, l'ammontare fiscalmente dedotto (rigo RS68, colonne 1 e 2, del prospetto dei crediti del modello UNICO 2014, quadro RS).
Nel rigo RS65, vanno indicate, in colonna 1, le perdite su crediti dell'esercizio computate con riferimento al valore di bilancio e, in colonna 2, quelle deducibili ai sensi dell'art. 101, comma 5, del T.U.I.R., computate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi; tali perdite sono comprensive di quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le quali la deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del medesimo art. 101).
La perdita realizzata va prioritariamente imputata al fondo svalutazione crediti e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle svalutazioni dell'esercizio, così come la valutazione dell'eventuale eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5%, deve essere calcolata sull'ammontare dei crediti al netto della perdita (si veda la Circolare n. 26/E/2013).
Nel rigo RS66, va indicata, in colonna 2, la differenza degli importi dei righi RS64 e RS65. Se detta differenza è negativa, nel rigo va indicato zero.
Nel rigo RS67, va indicato, in colonna 1, l'importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti dell'esercizio e, in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. A tal fine l'importo delle svalutazioni e degli accantonamenti va assunto al netto delle rivalutazioni dei crediti iscritti in bilancio. Si fa presente che l'importo di colonna 2 non può eccedere il limite dello 0,50% del valore dei crediti indicati nel rigo RS69, colonna 2.
Nel rigo RS68, va indicato, in colonna 1, l'ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell'esercizio e, in colonna 2, l'importo fiscalmente dedotto ai sensi dell'art. 106, comma 1, del T.U.I.R.
Nel rigo RS69 va indicato, in colonna 1, il valore dei crediti iscritti in bilancio e, in colonna 2, il valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali è ammessa, ai sensi del comma 1 dell'art. 106 del T.U.I.R., la deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti.
ESEMPIO Società BETA S.p.A. costituita in data 22 gennaio 2013 PERIODO D'IMPOSTA 2013 Ammontare dei crediti 100.000,00 Perdite su crediti deducibili ex art. 101, comma 5, del T.U.I.R. 0 Valore fiscale della svalutazione 100.000,00 x 0,50% = 500,00 Svalutazione forfettaria iscritta in bilancio 3.000,00 Variazione in aumento di 2.500,00 (3.000,00-500,00)
ESEMPIO Società BETA S.p.A. costituita in data 22 gennaio 2013 PERIODO D'IMPOSTA 2014 Ammontare dei crediti 105.000,00 Perdite su crediti deducibili ex art. 101, comma 5, del T.U.I.R. 3.600,00 Valore fiscale della svalutazione 105.000,00 x 0,50% = 525,00 Svalutazione forfettaria iscritta in bilancio 1.000,00 Aspetto civilistico Aspetto fiscale Differenza Perdita su crediti (A) 3.600,00 3.600,00 Utilizzo del fondo (B) (3.000,00) (500,00) Perdita (C = A - B) 600,00 3.100,00 (2.500,00) Svalutazione (D) 1.000,00 525,00 475,00 Totale (E) (2.025,00)
ESEMPIO 3.000 600 1.000 1.000 104.000 500 3.600 525 525 105.000 Modalità di compilazione n. 1 Variazione "complessiva" in diminuzione di 2.025,00 nel modello UNICO 2015 Società di Capitali
ESEMPIO 3.000 600 1.000 1.000 104.000 500 3.600 525 525 105.000 Modalità di compilazione n. 2 Variazione in aumento di 475,00 e in diminuzione di 2.500,00 nel modello UNICO 2015 Società di Capitali
ESEMPIO Società "ALFA S.R.L." costituita in data 30 gennaio 2014 2014 Ammontare dei crediti 100.000,00 Perdite su crediti deducibili ex art. 101, comma 5, del T.U.I.R. Valore fiscale della svalutazione Svalutazione forfettaria iscritta nel conto economico 0 100.000,00 x 0,50% = 500,00 2.000,00 Variazione in aumento di 1.500,00 (2.000,00-500,00)
ESEMPIO Società "ALFA S.R.L." costituita in data 30 gennaio 2014 2015 Ammontare dei crediti 110.000,00 Perdite su crediti deducibili ex art. 101, comma 5, del T.U.I.R. Valore fiscale della svalutazione Svalutazione forfettaria iscritta nel conto economico 3.900,00 110.000,00 x 0,50% = 550,00 0 Variazione in diminuzione di 1.500,00 (2.000,00-500,00)