Le novitàdel modello UNICO SC 2013 relatore Massimiliano Sironi Milano, 7 maggio 2013 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 1
Novitàmodello UNICO SC 2013 Locazioni finanziarie Manutenzioni Perdite su crediti Deducibilità auto Società in perdita sistematica Addizionale IRES per società non operative IRAP su costo del lavoro deducibilità analitica Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 2
Locazioni finanziarie Norma di riferimento: art. 102 co. 7 T.U.I.R. Modificato da: art 4-bis D.L. n. 16 del 2/3/2012 (convertito con modificazioni in L. n. 44 del 26/4/2012) Entrata in vigore: 29 Aprile 2012 contratti stipulati dal Irrilevanza della durata contrattuale del contratto di locazione finanziaria per operare la deduzione IRES Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 3
Locazioni finanziarie/segue Tipologia beni Criteri deduzione ante-modifiche durata: non inferiore a 2/3 periodo Beni mobili amm.to Criteri deduzione post-modifiche Deduzione pari a 2/3 periodo di amm.to a prescindere dalla durata Beni immobili durata: non inferiore a 2/3 periodo amm.to. Con periodo minimo 11 anni e massimo 18 anni Deduzione pari a 2/3 periodo di amm.to a prescindere dalla durata. Con periodo minimo 11 anni e massimo 18 anni Fiscalità non corrente Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 4
Locazioni finanziarie/segue autovetture, autocaravan, cicli e motocicli Implicazioni: -Revisione % deducibilità auto -Rideterminazione acconti 2013 strumentali uso pubblico uso promiscuo a dipendenti altri 2/3 periodo normale amm.to 100% amm.to fiscale ex art. 164 co.1 lett. b) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 5
Locazioni finanziarie/segue Tre ipotesi Durata contratto UNICO 2013 Fiscalità non corrente Inferiore ai 2/3 del periodo di amm.to in aumento Imposte anticipate Pari ai 2/3 del periodo di amm.to = = Superiore ai 2/3 del periodo di amm.to in diminuzione Imposte differite 35 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 6
Locazioni finanziarie/segue Cosa succede alla fine del periodo di locazione per la parte di canoni NON dedotta: a) variazioni in diminuzione nei limiti dell importo massimo annuo deducibile (Assilea, circ. 18/2012) b) Elementi aggiuntivi del costo fiscale del bene (Assonime, circ. 14/2012) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 7
Manutenzioni Norma di riferimento: art. 102 co. 7 T.U.I.R. Modificato da: art 3, comma 16-quater D.L. n. 16 del 2/3/2012 (convertito con modificazioni in L. n. 44 del 26/4/2012) Entrata in vigore: a decorrere dal periodo di imposta in corso al 29/4/2012 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 8
Manutenzioni/segue - Spese di manutenzione /riparazione /ammodernamento e trasformazione - Deducibili annualmente nei limiti del 5% del costo dei beni strumentali Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 9
Manutenzioni/segue - Costo dei beni strumentali: costo complessivo beni materiali ammortizzabili dall inizio dell esercizio come risulta dal registro beni ammortizzabili Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 10
Manutenzioni/segue - Quindi: non rilevano più pro-rata temporis i beni entrati/uscito nel corso del periodo - Invariati: modalità di calcolo per soggetti di nuova costituzione Esclusione dei beni materiali ammortizzabili coperti da contratti di manutenzione periodica Inserimento nel plafond manutenzioni dei beni per il costo fiscalmente riconosciuto Beni in leasing nel computo (cfr. circ. n. 29 del 27/6/2011) solo per soggetti che adottano il metodo finanziario di contabilizzazione (per es. IAS adopters) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 11
Manutenzioni/segue Eccedenza: Quota annua: 6 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 12
Perdite su crediti Norma di riferimento: art. 101 co. 5 T.U.I.R. Modificato da: art 33, comma 5 D.L. n. 83 del 22/6/2012 (convertito con modificazioni in L. n. 134 del 7/8/2012) Entrata in vigore: 12/8/2012 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 13
Perdite su crediti/segue Criterio generale di deducibilità: [ ] se risultano da elementi certi e precisi Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando: a. il credito èdi modesta entità e b. è decorso un periodo di sei mesi dalla dalla scadenza del credito stesso Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 14
Perdite su crediti/segue a. Modesta entità - crediti di importo non superiore a 5.000 per imprese con volume d affari/ricavi non inferiore a 100.000 - crediti di importo non superiore a 2.500 in tutti gli altri casi Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 15
Perdite su crediti/segue a. Modesta entità/criticità: - è applicabile per crediti che in passato hanno già maturato i requisiti, ma non sono ancora stati dedotti? - il modesto importo si misura fattura per fattura o per scheda contabile? (Circ. n.4/2012 Consorzio studi e ricerche fiscali gruppo Intesa Sanpaolo valutazione per singola posizione) - l entità del singolo credito, prescinde dal rapporto contrattuale sottostante? - la valutazione della modesta entità si deve commisurare in relazione al credito originario (es.: incassi parziali)? Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 16
Perdite su crediti/segue b. Decorso del periodo di sei mesi: - decorre a prescindere dalle condizioni civilistiche per rilevare la perdita? (cfr. OIC n.15) - l opzione di valutare l entità del credito per singola fattura (invece che per masse ) come incide sul computo del decorso del periodo di sei mesi Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 17
Perdite su crediti/segue 101 co. 5 In generale: -Come si coniuga la deducibilità delle perdite su crediti da modesta entità con l esistenza di un accantonamento (anche fiscale ex art. 106 Co. 1 e 2 T.U.I.R.)? Istruzioni UNICO SC 2013: Nel rigo RS 65, vanno indicate, [ ] in colonna 2 quelle deducibili ai sensi dell art. 101, Comma 5 del T.U.I.R. [ ] Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 18
Perdite su crediti/segue Ulteriori ipotesi deducibilità perdite su crediti: - avvenuta prescrizione del diritto alla riscossione del credito - per i soggetti IAS cancellazione dei crediti da bilancio in dipendenza di eventi estintivi Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 19
Deducibilità costi auto Norma di riferimento: art. 164 T.U.I.R. Modificata da: art. 4 co. 72 lett. a) L. n. 92 del 28/6/2012 e successivamente da art. 1 co. 501 L. n. 228/2012 (G.U. s.o. n. 212 alla G.U. n. 302 del 29/12/2012) - Riduzione delle soglie di deducibilità per spese e altri componenti negativi correlati all utilizzo di mezzi di trasporto a motore nell esercizio di impresa, arti o professioni - Decorrenza: 1 gennaio 2013 (art. 1 co. 561 L. n.228/2012) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 20
Deducibilità costi auto/segue Tipologia di auto Costo massimo rilevante Percentuale deducibilità 2013 Percentuale di deducibilità riforma "Fornero" (L. n.92/2012) Percentuale deducibilità 2012 Auto esclusivamente strumentale Nessuno 100% 100,00% 100% Autocarro Nessuno 100% 100,00% 100% Auto ad uso aziendale (art. 164 co. 1 lett. b, T.U.I.R.) 18.075,99 20% 27,50% 40% Auto aziendale a noleggio 3.615,20 20% 27,50% 40% Auto in usopromiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d'imposta (art. 164 co.1 lett. b-bis T.U.I.R.) Nessuno 70% 70,00% 90% Auto noleggio in uso al dipendente Nessuno 70% 70,00% 90% Auto dell agente di commercio 25.822,84 80% 80,00% 80% Auto del professionista 18.075,99 20% 27,50% 40% Autocaravan 18.075,99 Motocicli 4.131,66 Ciclomotori 2.065,83 Locazione/noleggio autovetture e autocaravan 3.615,20 Locazione/noleggio motocicli 774,69 Locazione/noleggio ciclomotori 413,17 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 21
Deducibilità costi auto/segue Esercizio in forma individuale di arti o professioni: deducibilità per un solo veicolo Esercizio in forma associata di arti o professioni: deducibilità pari a un veicolo per ogni associato/socio Esercizio attività d impresa (anche in forma individuale): nessun limite Veicoli assegnati in uso promiscuo: solo ai dipendenti (cfr. circ. 5/E del 2001), no amministratori, no co.co.pro Fringe benefit: 30% per percorrenza di km. 15.000 al costo Km tabella ACI 2013 (G.U. s.o. n. 211 del 21/12/2012 n.297) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 22
Deducibilità costi auto/segue - Come si computano le modifiche? si applicano sugli ammortamenti esercizio per esercizio; no esigenza di ricalcolo (circolare n.12/e del 19 febbraio 2008) - Acconti 2013 (metodo storico-rideterminazione) la determinazione deve avvenire assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le nuove percentuali di deducibilità(cfr. circ. Ag. Entrate n. 12/E del 3/5/2013) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 23
Societànon operative una premessa Norma di riferimento: art. 30 L. n. 724/1994 Ulteriori modifiche: Art. 27 D.L. n. 41/1995 (L. n. 85/1995) Art. 2 D.L. n. 437/1996 (L. n. 556/1996) Art. 3 co. 37 L. n. 662/1996 Art. 35 co. 15 e 16 D.L. n. 223/2006 (L. n.248/2006) Art. 1 co. 109 L. n. 296 del 27/12/2006 L. n. 244 del 24/12/2007 Art. 2 co. da 36-quinquies a 36-duodecies D.L. n. 138/2011 (L. n.148/2011) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 24
Si applica a: 1. s.p.a. residenti 2. s.a.p.a. residenti 3. s.r.l. residenti 4. s.n.c. residenti 5. s.a.s. residenti 6. s.o. residenti di enti esteri Ambito di applicazione AMBITO SOGGETTIVO Non si applica a: 1. società cooperative 2. società di mutua assicurazione 3. società consortili 4. enti commerciali residenti 5. enti commerciali e non commerciali residenti 6. società ed enti esteri privi di stabile organizzazione Un caso particolare: soggetti esterovestiti (art. 73 co. 5-bis Tuir) s.r.l.s. s.r.l. a C.R. Start-up Art. 26 co. 4 D.L. 179/2012 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 25
Le diverse fasi All'interno dell'ambito soggettivo Cause di esclusione Cause di disapplicazione No inversione onere della prova Sì inversione onere della prova Istanza (*) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 26
La nuova presunzione di non operatività: soggetti in perdita sistematica Art. 2 co. 36-decies D.L. n.138/2011 (conv. con modifiche L. n.148/2011) Pur non ricorrendo i presupposti di cui all'articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le societàe gli enti ivi indicati che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivisono considerati non operativi a decorrere dal successivo quartoperiodod'imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30. Restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 27
Soggetti in perdita sistematica/segue Art. 2 co. 36-decies D.L. n.138/2011 (conv. con modifiche L. n.148/2011): 2009 2010 2011 2012 Perdita fiscale 5.000 Perdita fiscale 2.000 Perdita fiscale 1.000 NON OPERATIVA Almeno uno di questi periodi interessati da interpello Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 28
Soggetti in perdita sistematica/segue 2009 2010 2011 2012 Perdita fiscale 5.000 Reddito fiscale + 2.000 Perdita fiscale 1.000 NON OPERATIVA Interpello disapplicativo non necessario per perdita sistematica Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 29
Soggetti in perdita sistematica (2 caso) Art. 2 co. 36-undecies D.L. n. 138/2011 (conv. con modifiche in L. n.148/2011) Il comma 36-decies trova applicazione anche qualora, nell'arco temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per due periodi d'imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all'ammontare determinato ai sensi dell'articolo 30, comma 3, della citata legge n. 724 del 1994. Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 30
Soggetti in perdita sistematica/interpello (segue) Art. 2 co. 36-undecies D.L. n. 138/2011 (conv. con modifiche in L. n.148/2011) 2009 2010 2011 2012 Perdita fiscale 5.000 Perdita fiscale 2.000 Reddito inferiore al minimo NON OPERATIVA MA ANCHE 2009 2010 2011 2012 Perdita fiscale 5.000 Reddito inferiore al minimo Perdita fiscale 1.000 NON OPERATIVA Periodi potenzialmente interessati da interpello disapplicativo per perdita sistematica Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 31
Soggetti in perdita sistematica (segue) Decorrenza: - dal periodo successivo a quello di entrata in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione (in vigore dal 17 settembre 2011; L.n.148/2011; G.U. n.216 del 16 settembre 2011) - dal quarto periodo d imposta successivo. Entrata in vigore disposizione periodo d imposta 2012 (cfr. interrogazione parlamentare On. Barbato n. 5-05309 del 15/09/2011) - Anticipazione entrata in vigore per acconti 2012 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 32
Provvedimenti e prassi ministeriali In materia di soggetti in perdita sistematica: Circolare n. 23/E dell 11 giugno 2012 Provvedimento Direttore Ag. Entrate prot. n.2012/87956 dell 11 giugno 2012 Circolare n. 25/E del 19 giugno 2012 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 33
Cause di non applicabilità e perdita sistematica Restano le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994 (art. 2 co. 36 decies D.L. n.138/2011). Sono richiamate tutte le cause di non applicabilità Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 34
Cause di non applicabilità e perdita sistematica (segue) Circ. 23/E 2012: Valgono de iure le cause di esclusione previste dall art. 30 co. 1 da nr. 1 a nr. 6-sexies L. n.724/1994 (no istanza disapplicazione) Tipologia soggetti obbligati a costituirsi in forma di società di capitali soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta società in amministrazione controllata e straordinaria società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate anche indirettamente società esercenti pubblici servizi di trasporto società con numero di soci non inferiore a 50 società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità Rif. nr.1 nr.2 nr.3 nr.4 nr. 5 nr. 6 nr. 6-bis società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e di concordato preventivo nr. 6-ter società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo di stato patrimoniale nr. 6-quater società partecipate per almeno il 20% del capitale sociale da enti pubblici nr. 6-quinquies società che risultano congrue e coerenti ai fini studi di settore nr. 6-sexies Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 35
Cause di non applicabilità e perdita sistematica (segue) In quale periodo devono sussistere tali cause? Nel periodo di osservazione (triennio NO) Nel quarto periodo (SI ) 2009 2010 2011 Perdita fiscale 1.000 2.100 100 Cause di esclusione applicabile Valore produzione superiore al totale attivo stato patrimoniale Valore produzione superiore al totale attivo stato patrimoniale Valore produzione superiore al totale attivo stato patrimoniale 2012 Utile fiscale 80 Cause di esclusione applicabile Nessuna Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 36
Situazioni oggettive di non applicabilità (provvedimento Dir. Ag. Entrate 11/6/2012) Sintesi: ampio richiamo ad analogo provvedimento del Direttore Ag. Entrate del 14 febbraio 2008 in materia di non operatività; qualora si verifichi una situazione oggettiva di non applicabilità------- NO INTERPELLO(cfr. Circ. 23/E 2012) Riferimento [ ] esclusivamente ad uno dei periodi d imposta indicati nel comma 36 decies del citato art. 2, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 37
Situazioni oggettive di non applicabilità (provvedimento Dir. Ag. Entrate 11/6/2012) - segue Circ. 23/E 2012 ambito temporale differente rispetto a quello di esclusione automatica Periodo di osservazione 2009 2010 2011 Perdita fiscale 1.000 100 2.100 Cause di esclusione Provvedimento nessuna Congrua e coerente a studi di settore nessuna Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 38
Societànon operative e UNICO 2013 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 39
Maggiorazione di aliquota art. 2 co. 36-quinquies D.L. 138/2011 - innalzamento aliquota IRES 10,5%(dal 27,5% al 38%) Esclusioni: - società di persone; - enti non commerciali (per es.: trust) [ ] Sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati dall articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n.724, a società o enti soggetti all imposta sul reddito delle società trova comunque applicazione detta maggiorazione Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 40
Maggiorazione di aliquota (segue) Società (IRES) non operativa Confronto tra reddito effettivo e reddito presunto La maggiorazione si applica sull intero reddito (anche qualora effettivo > presunto) cfr. Circ. Ag. Entrate n. 3/E del 4/3/2013 In senso affermativo anche circolare IRDCEC n.25/ir del 31/10/2011 (conferma anche nella relazione accompagnatoria al c.d. maxiemendamento per conversione D.L. n.138) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 41
Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale Art. 2 co. 36-quinquies D.L. n.138/2011: - in pendenza del regime (opzionale) di consolidato fiscale (art. 117 129 T.U.I.R.) - il soggetto NON operativo assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 42
Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale (esempio) A s.p.a. (consolidante) Società operativa Reddito 1.000 Aliquota IRES 27,50% Dichiarazione e versamento Consolidante = CNM B s.p.a. (consolidata) Società operativa Reddito 500 27,50% Consolidante = CNM C s.r.l. (consolidata) NON operativa Reddito 100 27,50% 10,50% Consolidante = CNM Consolidata = RN Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 43
Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale (segue) Art. 2 co. 36-sexies D.L. n.138/2011: - estensione del meccanismo del co. 36-quinquies - alla quota di reddito imputato per trasparenza (ex art. 5 T.U.I.R.) - a una società/ente in regime di consolidato fiscale Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 44
Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale (esempio 2) Situazione 100% A s.p.a. (consolidante) Società operativa Reddito 1.000 1.600 x 27,5% + 100 x 10,5% B s.p.a. (consolidata) Società operativa Reddito 500 C s.n.c. (NON consolidata) NON operativa Reddito 100 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 45
Maggiorazione di aliquota e trasparenza Art. 2 co.36-octies D.L. n.138/2011: - i soggetti partecipati che hanno esercitato i regimi di trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 T.U.I.R.) - assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione (deroga al criterio di trasparenza). - i soggetti partecipanti in regime di trasparenza ex art. 115 T.U.I.R. - assoggettano il proprio reddito imponibile alla maggiorazione - senza tener conto del reddito imputato dalla partecipata Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 46
Maggiorazione di aliquota e trasparenza (esempi) Partecipata Partecipante B s.r.l. C s.r.l. B s.r.l. non op. C s.r.l. 50% A s.r.l. non op. 50% 50% A s.r.l. 50% La maggiorazione (10,5%) non viene imputata. Viene dichiarata e versata da A B s.r.l. assoggetta a maggiorazione senza tener conto del reddito imputato da A Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 47
UNICO 2013 Maggiorazione aliquota Utilizzabili fino a reddito minimo RS fino a 1-2-3 1-2-3-4 X 10,5% Al netto di quanto già utilizzato per IRES ordinaria Gestione Int. Passivi (RF) Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 48
IRAP su costo del lavoro Norma di riferimento: art. 2 D.L. n.201/2011 (convertito con modificazioni in L. n. 214 del 22/12/2011) Entrata in vigore per la deduzione analitica: periodo di imposta in corso al 31/12/2012 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 49
IRAP su costo del lavoro/ segue Deduzione analitica: variazione in diminuzione dalle imposte sui redditi dell IRAP [ ] relativa alle spese per il personale dipendente [ ] a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso spese per redditi di lavoro dipendente [ ] e per redditi assimiliati (Circ. Ag. Entrate n. 8/E del 3/4/2013 Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 50
IRAP su costo del lavoro/ segue Imposta rilevante ai fini della deduzione (cfr. anche art. 99 T.U.I.R.): - saldo IRAP periodo precedente + -il minore tra gli acconti versati per il periodo e l imposta effettivamente dovuta. N.b.: valgono anche versamenti IRAP effettuati a titolo di ravvedimento operoso o per iscrizione a ruolo Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 51
IRAP su costo del lavoro/ segue Coesistenza tra - deduzione analitica (RF 54 cod. 33) e - deduzione forfetaria (10%) (RF 54 cod. 17) Solo qualora nel periodo considerato vi siano anche oneri finanziari indeducibili oltre a costo del lavoro IRAP ammessa in deduzione complessivamente NON può eccedere l imposta complessivamente dovuta/versata N.b.: valgono anche versamenti IRAP effettuati a titolo di ravvedimento operoso o per iscrizione a ruolo Massimiliano Sironi 7 maggio 2013 52