DAL BILANCIO D'ESERCIZIO AL REDDITO D'IMPRESA Relatore: ROBERTO PROTANI IL QUADRO DI RIFERIMENTO R.D. 16 marzo 1942, n. 262 (G.U. 4 aprile 1942, n. 79) "Approvazione del testo del Codice civile" IL QUADRO DI RIFERIMENTO Relatore: ROBERTO PROTANI R.D. 30 marzo 1942, n. 318 (G.U. 17 aprile 1942, n. 91) "Disposizioni per l'attuazione del Codice civile e disposizioni transitorie" D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127 (S.O. n. 27 alla G.U. 17 aprile 1991, n. 90) "Attuazione delle direttive n. 78/660/cee e n. 83/349/cee in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati, ai sensi dell'art. 1, comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69" 1
IL QUADRO DI RIFERIMENTO L. 3 ottobre 2001, n. 366 (G.U. 8 ottobre 2001, n. 234) "Delega al Governo per la riforma del diritto societario" D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 (S.O. n. 8 alla G.U. 22 gennaio 2003, n. 17) "Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre 2001, n. 366" L. 7 aprile 2003, n. 80 (G.U. 18 aprile 2003, n. 91) "Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale" IL QUADRO DI RIFERIMENTO D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (S.O. n. 190 alla G.U. 16 dicembre 2003, n. 291) "Riforma dell'imposizione sul reddito delle società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80" D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (G.U. 21 marzo 2005, n. 66) "Esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5 del regolamento (CE) n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali" L. 28 dicembre 2005, n. 262 (S.O. n. 208 alla G.U. 28 dicembre 2005, n. 301) "Disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari" IL QUADRO DI RIFERIMENTO L. 28 dicembre 2005, n. 262 (S.O. n. 208 alla G.U. 28 dicembre 2005, n. 301) "Disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari" D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (G.U. 4 luglio 2006, n. 153) convertito in legge, con modifiche, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 "Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale" IL QUADRO DI RIFERIMENTO L. 27 dicembre 2006, n. 296 (S.O. alla G.U. 27 dicembre 2006, n. 299) "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge finanziaria 2007)" L. 24 dicembre 2007, n. 244 (S.O. alla G.U. 28 dicembre 2007, n. 300) "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge finanziaria 2008)" 2
SCHEMA DI BILANCIO Art. 2424 e segg.. del Codice civile Lo schema UE del bilancio deve essere utilizzato da: SCHEMA DI BILANCIO Art. 2424 e segg.. del Codice civile I soggetti non obbligati alla redazione del bilancio ai sensi degli artt. 2424 e 2425 del Codice civile sono i seguenti: S.p.A. S.a.p.A. S.r.l. Società estere con sede secondaria in Italia Società cooperative Mutue assicuratrici, in quanto compatibili con la disciplina del settore Consorzi e società consortili con attività esterna Imprese individuali Enti commerciali Cfr. nota del Ministero Enti non commerciali della giustizia del 19 Società semplici marzo 1993, n. 1624/1 Società in nome collettivo Società in accomandita semplice SCHEMA DI BILANCIO Art. 2424 e segg.. del Codice civile SCHEMA DI BILANCIO Art. 2424 e segg.. del Codice civile La disciplina relativa alla redazione del bilancio UE non si applica ai soggetti per i quali sono state emanate specifiche norme e precisamente: La disciplina relativa alla redazione del bilancio UE non si applica, inoltre, ai seguenti soggetti: Enti creditizi e aziende di credito (D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87) Imprese che svolgono prevalentemente o in via esclusiva attività finanziaria (D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173) Imprese di assicurazioni (D.P.R. 14 dicembre 1978) Imprese editrici (D.P.R. 8 marzo 1983, n. 73) Aziende municipalizzate (D.M. 4 febbraio 1980) Aziende elettriche (L. 4 marzo 1958, n. 191) Enti economici soggetti a contabilità pubblica Particolari regole riguardano poi le società e gli enti quotati 3
IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Condizioni per la redazione del bilancio abbreviato IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Condizioni per la redazione del bilancio abbreviato L'art. 2435-bis, comma 1, del Codice civile contiene le seguenti indicazioni: possono redigere il bilancio in forma abbreviata solo le società che non abbiano emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati; la possibilità di redazione del documento è collegata al non superamento, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, di due dei limiti quantitativi indicati nella slide successiva. Parametri Totale dell'attivo Ricavi delle vendite e prestazioni Dipendenti occupati in media D.Lgs.. 7 novembre 2006, n. 285 3.650.000 7.300.000,00 50 Ante 3. 125.000 6.250.000 50 LA NUOVA ALIQUOTA IRES Al Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 sono apportate le seguenti modificazioni: all'articolo 77, comma 1, le parole «33 per cento» sono sostituite dalle seguenti «27,50 per cento». LA FISCALITÀ DIFFERITA La modifica trova applicazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (Art. 1, comma 34, della Finanziaria per il 2008). Relatore: ROBERTO PROTANI Occorre adeguare le imposte differite e anticipate stanziate in bilancio; per entrambe occorre ridurne l'entità. 4
LA NUOVA ALIQUOTA IRAP All'art. 16, comma 1, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 le parole: «l'aliquota del 4,25 per cento» sono sostituite dalle seguenti «l'aliquota del 3,9 per cento». La modifica trova applicazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (Art. 1, comma 51, della Finanziaria per il 2008). Occorre adeguare le imposte differite e anticipate stanziate in bilancio; per entrambe occorre ridurne l'entità. LA FISCALITÀ DIFFERITA Il rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato d'impresa nella prospettiva di continuità aziendale, comporta che il trattamento delle imposte sul reddito sia il medesimo di quello dei costi sostenuti dall'impresa nella produzione del reddito, da contabilizzare conseguentemente nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime. LA FISCALITÀ DIFFERITA Generalmente l'ammontare delle imposte dovute, determinato in sede di dichiarazione dei redditi, non coincide con l'ammontare delle imposte di competenza dell'esercizio, in quanto frequentemente i valori attribuiti ad un elemento dell'attivo o del passivo secondo criteri civilistici differiscono dai valori attribuiti a tali elementi ai fini fiscali, per effetto delle differenze tra le norme di redazione del bilancio civilistico e quelle fiscali. DIFFERENZE PERMANENTI Differenze tra tra valutazioni civilistiche e fiscali che che sorgono in in un un determinato esercizio e che che non non producono effetti negli negli esercizi successivi LE DIFFERENZE DIFFERENZE TEMPORANEE Differenze tra tra valutazioni civilistiche e fiscali che che sorgono in in un un determinato esercizio e che che sono sono destinate ad ad annullarsi negli negli esercizi successivi DIFFERENZE PERMANENTI DIFFERENZE TEMPORANEE NO NO FISCALITÀ DIFFERITA FISCALITÀ DIFFERITA 5
LE DIFFERENZE ESEMPI DI DI DIFFERENZE PERMANENTI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI LE DIFFERENZE DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Spesedi di vitto e alloggio relative a trasferte eccedenti i i limiti fiscali (art. 95 95 del del Tuir) Imposte indeducibili (art. 99 99 del del Tuir) Spese di di rappresentanza per i i 2/3 indeducibili (art. 108 del del Tuir) Spese generali (art. 109 del Tuir) Costi indeducibili delle autovetture (art. 164 del Tuir) Le Le differenze temporanee deducibili sono le le differenze temporanee che si si tradurranno in in importi deducibili negli esercizi futuri Le Le differenze temporanee tassabili sono le le differenze temporanee che si si tradurranno in in importi imponibili negli esercizi futuri STATO PATRIMONIALE La fiscalità differita nello stato patrimoniale Attivo C.II.4-bis Crediti tributari C.II.4-ter Imposte anticipate Passivo B Fondi per rischi e oneri: 2) Per imposte, anche differite CONTO ECONOMICO La fiscalità differita nel conto economico 22 Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate 6
NOTA INTEGRATIVA NOTA INTEGRATIVA Il nuovo Codice civile ha riscritto completamente il numero 14) della nota integrativa, che ora prevede la redazione di un apposito prospetto contenente le seguenti informazioni: la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate; l'aliquota applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente; gli importi accreditati o addebitati al conto economico oppure al patrimonio netto; le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione; l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione. LE IMPOSTE ANTICIPATE LE IMPOSTE ANTICIPATE Le imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell'esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all'iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all'ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In In presenza di di tali condizioni, la la rilevazione è obbligatoria La ragionevole certezza È comprovata da elementi oggettivi di supporto, quali piani previsionali pluriennali attendibili 7
LE IMPOSTE ANTICIPATE L'ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio è rivisto ogni anno in quanto occorre verificare se continua a sussistere la ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili fiscali e quindi la possibilità di recuperare l'intero importo delle imposte anticipate. LA FISCALITÀ DIFFERITA DEDUCIBILI Variazione in in aumento nel nel modello UNICO UNICO DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Variazione in in diminuzione nel nel modello UNICO Le Le imposte anticipate non non contabilizzate in in passato in in quanto non non sussistevano i i requisiti per per il il loro loro riconoscimento, vengono iscritte nell'esercizioin in cui cui tali tali requisiti emergono Imposte correnti correnti maggiori delle delle imposte imposte di di competenza IMPOSTE ANTICIPATE Imposte correnti correnti minori minori delle delle imposte imposte di di competenza IMPOSTE DIFFERITE LA FISCALITÀ DIFFERITA LA FISCALITÀ DIFFERITA RF8 RF8 Componenti negativi negativi RF25 RF25 Ammortamenti Ammortamenti non non deducibili deducibili RF9 RF9 Componenti positivi positivi RF27 RF27 Spese Spese relative relative a a più piùesercizi non non deducibili deducibili in in tutto tutto o o in in parte parte Modello UNICO 2008 SC RF10 RF10 Quote Quote costanti costanti delle delle plusvalenze plusvalenze e sopravvenienze attive attive RF11 RF11 Quote Quote costanti costanti dei dei contributi contributi o liberalità liberalità costituenti costituenti sopravvenienze RF18 RF18 Compensi Compensi spettanti spettanti agli agli amministratori ma ma non non corrisposti corrisposti Modello UNICO 2008 SC RF28 RF28 Spese Spese di di manutenzione, manutenzione, eccedenti eccedenti la la quota quota deducibile deducibile RF29 RF29 Svalutazioni Svalutazioni e e accantonamenti accantonamenti non non deducibili deducibili in in tutto tutto o o in in parte parte RF31 RF31 Spese Spese e altri altri componenti componenti negativi negativi eccedenti eccedenti la la quota quota deducibile deducibile RF20 RF20 Imposte Imposte indeducibili indeducibili o non non pagate pagate RF35 RF35 Altre Altre variazioni variazioni in in aumento aumento 8
LA FISCALITÀ DIFFERITA I NUOVI DETTAGLI RF37 RF37 Plusvalenze Plusvalenze e e sopravvenienze sopravvenienze attive attive da da acquisire acquisire a a tassazione tassazione in in quote quote costanti costanti RF38 RF38 Contributi Contributi o o liberalità liberalità da da acquisire acquisire a a tassazione tassazione in in quote quote costanti costanti Modello UNICO 2008 SC RF43 RF43 Utili Utili spettanti spettanti ai ai lavoratori lavoratori e, e, se se corrisposti, corrisposti, compensi compensi spettanti spettanti agli agli amministratori amministratori RF47 RF47 Imposte Imposte anticipate anticipate RF58 RF58 Altre Altre variazioni variazioni in in diminuzione diminuzione RF58 RF58 Es.: Es.: quota quota annuale annuale delle delle manutenzioni manutenzioni eccedenti eccedenti il il 5% 5% LA FISCALITÀ DIFFERITA DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Art. 86, comma 4, del Tuir Le plusvalenze realizzate ( ) concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. ( ). Esempio: Plusvalenzadi di 15.000,00 derivantedalla dalla cessionedi diun un bene bene strumentale da da rateizzarein in 5 esercizi esercizi a partire partiredal dal2004 DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Esercizio 2004 CE: contabilizzazione di 15.000,00 (plusvalenza) Modello UNICO 2005 SC: variazione in aumento di 3.000,00 e variazione in diminuzione di 15.000,00 (rinvio della tassazione per 12.000,00) Calcolo delle imposte differite: 12.000,00 x 33% (IRES) e 12.000,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte differite Imposte differite (22) a Fondo imposte differite (B.2) 3.960,00 IRES Imposte differite (22) a Fondo imposte differite (B.2) 510,00 IRAP 9
DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Esercizio 2005 Modello UNICO 2006 SC: variazione in aumento di 3.000,00 3.000 15.000 Calcolo delle imposte: 3.000,00 x 33% (IRES) e 3.000,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 990,00 IRES Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 127,50 IRAP DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Esercizio 2006 Modello UNICO 2007 SC: variazione in aumento di 3.000,00 3.000 Calcolo delle imposte: 3.000,00 x 33% (IRES) e 3.000,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 990,00 IRES Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 127,50 IRAP 10
DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Esercizio 2007 Modello UNICO 2008 SC: variazione in aumento di 3.000,00 3.000 Calcolo delle imposte: 3.000,00 x 33% (IRES) e 3.000,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 990,00 IRES Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 127,50 IRAP DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Esercizio 2007 DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI Esercizio 2007 Termine rateizzazione: 2008 Calcolo originario imposte differite IRES 2008: 3.000,00 x 33% = 990,00 Nuovo calcolo imposte differite IRES 2008: 3.000,00 x 27,5% = 825,00 Rettifica da contabilizzare: 990,00-825,00 = 165,00 Rettifica delle imposte differite eccedenti Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 165,00 IRES Termine rateizzazione: 2008 Calcolo originario imposte differite IRAP 2008: 3.000,00 x 4,25% = 127,50 Nuovo calcolo imposte differite IRAP 2008: 3.000,00 x 3,9% = 117,00 Rettifica da contabilizzare: 127,50-117,00 = 10,50 Rettifica delle imposte differite eccedenti Fondo imposte differite (B.2) a Imposte differite (22) 10,50 IRAP 11
DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI LA FISCALITÀ DIFFERITA DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Art. 95, comma 5, del Tuir I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico. 3.000 Esempio: Compenso Compenso all'amministratore all'amministratore unico unico determinato determinato in in 40.000,00 40.000,00 per per il il periodo periodo d'imposta d'imposta 2006* 2006* Pagamento Pagamento del del compenso compenso in in data data 31 31 gennaio gennaio 2007 2007 * * Nel Nel caso caso di di indeducibilità indeducibilità ai ai fini fini IRAP IRAP (cfr. (cfr. Circolare Circolare dell'agenzia dell'agenzia delle delle Entrate Entrate del del 12 12 dicembre dicembre 2001, 2001, n. n. 105/E) 105/E) DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2006 CE: contabilizzazione di 40.000,00 (compenso) Modello UNICO 2007 SC: variazione in aumento di 40.000,00 Rilevazione del compenso Compenso amministratore (B.7) a Altri debiti (D.14) 40.000,00 Calcolo delle imposte anticipate: 40.000,00 x 33% (IRES) Rilevazione delle imposte anticipate Imposte anticipate (C.II.4-ter) a Imposte anticipate (22) 13.200,00 IRES 40.000 12
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2007 Modello UNICO 2008 SC: variazione in diminuzione di 40.000,00 Calcolo delle imposte: 40.000,00 x 33% (IRES) Rilevazione delle imposte Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 13.200,00 IRES 40.000 LA FISCALITÀ DIFFERITA DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Art. 102, comma 6, del Tuir Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; ( ). L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. ( ). Esempio: Spesedi di manutenzionedi di 10.000,00 sostenutenel nel2004 di dicui 8.000,00 eccedentiilil 5% 5% DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2004 CE: contabilizzazione di 10.000,00 (spese di manutenzione) Modello UNICO 2005 SC: variazione in aumento di 8.000,00 Calcolo delle imposte anticipate: 8.000,00 x 33% (IRES) e 8.000,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte anticipate Imposte anticipate (C.II.4-ter) a Imposte anticipate (22) 2.640,00 IRES Imposte anticipate (C.II.4-ter) a Imposte anticipate (22) 340,00 IRAP 13
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2005 Modello UNICO 2006 SC: variazione in diminuzione di 1.600,00 8.000 Calcolo delle imposte: 1.600,00 x 33% (IRES) e 1.600,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 528,00 IRES Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 68,00 IRAP DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2006 Modello UNICO 2007 SC: variazione in diminuzione di 1.600,00 Calcolo delle imposte: 1.600,00 x 33% (IRES) e 1.600,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 528,00 IRES Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 68,00 IRAP 1.600 14
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2007 Modello UNICO 2008 SC: variazione in diminuzione di 1.600,00 1.600 Calcolo delle imposte: 1.600,00 x 33% (IRES) e 1.600,00 x 4,25% (IRAP) Rilevazione delle imposte Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 528,00 IRES Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 68,00 IRAP DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI Esercizio 2007 Termine deduzione: 2009 Calcolo originario imposte anticipate IRES 2008: 1.600,00 x 33% = 528,00 Calcolo originario imposte anticipate IRES 2009: 1.600,00 x 33% = 528,00 Nuovo calcolo imposte anticipate IRES: 3.200,00 x 27,5% = 880,00 Rettifica da contabilizzare: ( 528,00 + 528,00) - 880,00 = 176,00 Rettifica delle imposte anticipate eccedenti Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 176,00 IRES Esercizio 2007 Termine deduzione: 2009 Calcolo originario imposte anticipate IRAP 2008: 1.600,00 x 4,25% = 68,00 Calcolo originario imposte anticipate IRAP 2009: 1.600,00 x 4,25% = 68,00 Nuovo calcolo imposte anticipate IRAP: 3.200,00 x 3,9% = 124,80 Rettifica da contabilizzare: ( 68,00 + 68,00) - 124,80 = 11,20 Rettifica delle imposte anticipate eccedenti Imposte anticipate (22) a Imposte anticipate (C.II.4-ter) 11,20 IRAP 15
DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI IL DISINQUINAMENTO DEL BILANCIO 6 1.600 1.600 Relatore: ROBERTO PROTANI Art. 6, comma 1, lett. a) della L. 3 ottobre 2001, n. 366 Abolizione dell'art. 2426, comma 2, del Codice civile La revisione della disciplina del bilancio è ispirata ai seguenti principi e criteri direttivi: a) eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa anche attraverso la modifica della relativa disciplina e stabilire le modalità con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della fiscalità differita; È consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. 16
Art. 4, comma 1, lett. i) della L. 7 aprile 2003, n. 80 Art. 4, comma 1, lett. i) della L. 7 aprile 2003, n. 80 i) deducibilità delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell'attivo e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal transito dal conto economico al fine di consentire il differimento d'imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell'utile; nel caso di incapienza dell'imponibile della società cui si riferiscono, previsione della deducibilità delle predette componenti negative di reddito in sede di destinazione dell'utile di altra società inclusa nella stessa tassazione di gruppo; previsione dei necessari meccanismi per il recupero delle imposte differite; Art. 109, comma 4, del Tuir Art. 109, comma 4, lett. a) del Tuir Deduzione di costi e oneri Regola generale Preventiva imputazione al conto economico (Art. 109, comma 4, primo periodo) Eccezioni Art. 109, comma 4, lett. a) Art. 109, comma 4, lett. b) primo, secondo e ultimo periodo Eccezioni Deducibilità degli oneri imputati al conto economico di un esercizio precedente, la cui deduzione è stata rinviata in applicazione di disposizioni di legge. Art. 75, comma 4, secondo periodo, del vecchio Tuir 17
Art. 109, comma 4, lett. b), primo periodo, del Tuir Eccezioni Deducibilità, per disposizione di legge, degli oneri non imputabili al conto economico. Art. 75, comma 4, secondo periodo, del vecchio Tuir Art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, del Tuir Eccezioni Deducibilità delle spese e degli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. Art. 75, comma 4, ultimo periodo, del vecchio Tuir Art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, del Tuir Deducibilità degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, delle altre rettifiche di valore, degli accantonamenti, delle spese relative a studi e ricerche di sviluppo e delle differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'art. 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all'art. 108, comma 1, e dei fondi. I DESTINATARI La collocazione della nuova disciplina delle deduzioni extracontabili nell'art. 109, comma 4, del Tuir e la circostanza che essa costituisce una deroga alla generale condizione della previa imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito, rende agevole la delimitazione dell'ambito soggettivo di sua applicazione. 18
I DESTINATARI I DESTINATARI Infatti, naturali destinatari di questa disciplina sono tutte le imprese che operano in regime di contabilità ordinaria e che determinano, quindi, il reddito assumendo a riferimento l'utile o la perdita risultanti dal conto economico; dette imprese potranno avvalersi del sistema di deduzione extracontabile in quanto soggette alle regole dettate dall'art. 2426 del Codice civile che non ammettono più interferenze di tipo fiscale nelle valutazioni di bilancio. Sono, invece, sicuramente estranee alla disciplina in commento le imprese ammesse a regimi fiscali di semplificazione contabile, in particolare, le imprese "minori" il cui reddito è determinato ai sensi dell'art. 66 del Tuir (Cfr. Circolare dell'agenzia delle Entrate 31 maggio 2005, n. 27). Per tali imprese l'esclusione dal regime delle deduzioni extracontabili trova espressa conferma nella previsione contenuta nel comma 3 del citato art. 66. GLI ESCLUSI IL NUOVO QUADRO EC Sono da ritenere estranee alla disciplina delle deduzioni extracontabili anche le imprese che esercitano esclusivamente attività di allevamento di animali ove si avvalgano del particolare regime di determinazione "catastale" del reddito ai sensi dell'art. 56, comma 5, del Tuir. Nei confronti di tali imprese l'esclusione dalla disciplina in commento opera anche nel caso in cui esse siano tenute, ai fini civilistici, alla redazione del bilancio sulla base delle scritture contabili ordinarie. 19
Art. 109, comma 4, lett. b) del Tuir Art. 109, comma 4, lett. b) del Tuir Il meccanismo di deduzione extracontabile delineato dalla norma è corredato da un regime di "copertura patrimoniale" particolarmente complesso in base al quale il riconoscimento fiscale delle deduzioni extracontabili è subordinato al mantenimento in bilancio di un corrispondente ammontare di utili d'esercizio e di riserve di patrimonio netto. Va detto, al riguardo, che il D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247 ha, tra l'altro, modificato tale disposizione eliminando la previsione di esclusione della riserva legale dal novero di quelle suscettibili di assolvere alla funzione di copertura delle deduzioni extracontabili e che tale innovazione ha effetto per i periodi d'imposta che iniziano a decorrere dal 1 gennaio 2005. ESEMPIO ESEMPIO Acquisto di un macchinario Data di acquisto del bene: 3 gennaio 2005 Costo d'acquisto del bene: 30.000,00 Aliquota di ammortamento D.M. 31/12/1988: 20% (primo anno aliquota ridotta al 50%, ossia 10%) Piano di ammortamento Esercizio Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale Ordinario Anticipato Totale 2005 6.000,00 3.000,00 3.000,00 6.000,00 2006 6.000,00 6.000,00 6.000,00 12.000,00 2007 6.000,00 6.000,00 6.000,00 12.000,00 2008 6.000,00 2009 6.000,00 20
ESERCIZIO 2005 L'ammortamento imputato al conto economico è stato calcolato con l'aliquota del 20% considerato che l'acquisto è avvenuto all'inizio dell'anno. Sul versante fiscale, l'art. 102 del Tuir prevede che l'aliquota del 20% sia ridotta al 50% (quindi 10%); tuttavia si è anche calcolato l'ammortamento anticipato raddoppiando l'aliquota medesima che, di conseguenza, coincide con quella utilizzata civilisticamente. ESERCIZIO 2006 Per l'esercizio 2006, l'impresa dovrà: imputare al conto economico l'ammortamento ( 6.000,00) secondo le regole stabilite esclusivamente dalla normativa civilistica; iscrivere nello stato patrimoniale (B.2) e nel conto economico (22) le imposte differite relative all'ammortamento anticipato dedotto extracontabilmente nel quadro EC del modello UNICO; ESERCIZIO 2006 ESERCIZIO 2006 indicare nella nota integrativa le informazioni richieste dall'art. 2427, numero 14) del Codice civile; rilevare l'eccedenza ( 6.000,00), la cui deduzione è ammessa dalla normativa fiscale, nella colonna 2 del quadro EC del modello UNICO; indicare il totale dell'eccedenza nel rigo RF8, colonna 1, del modello UNICO 2007. 6.000 18.000 12.000 6.000 18.000 12.000 21
ESERCIZIO 2006 ESERCIZIO 2006 6.000 18.000 12.000 6.000 6.000 6.000 2.235 ESERCIZIO 2007 Per l'esercizio 2007, l'impresa dovrà: imputare al conto economico l'ammortamento ( 6.000,00) secondo le regole stabilite esclusivamente dalla normativa civilistica; iscrivere nello stato patrimoniale (B.2) e nel conto economico (22) le imposte differite relative all'ammortamento anticipato dedotto extracontabilmente nel quadro EC del modello UNICO; ESERCIZIO 2007 indicare nella nota integrativa le informazioni richieste dall'art. 2427, numero 14) del Codice civile; rilevare l'eccedenza pregressa ( 6.000,00), nella colonna 1 del quadro EC del modello UNICO; rilevare l'eccedenza di periodo ( 6.000,00), la cui deduzione è ammessa dalla normativa fiscale, nella colonna 2 del quadro EC del modello UNICO; indicare il totale dell'eccedenza nell'apposito rigo del modello UNICO 2008. 22
ESERCIZIO 2007 L'ELIMINAZIONE DEL QUADRO EC Deduzioni extracontabili Eliminazione Vincolo sulle riserve 6.000 6.000 12.000 0 PERIODO TRANSITORIO 6.000 6.000 12.000 0 Possibilità di svincolarsi Affrancamento a pagamento L'IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL'1% Imposta sostitutiva dell'1% Versamento in unica soluzione entro il termine di versamento dell'imposta sul reddito relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 Non si produce alcun effetto sui valori fiscali dei beni e degli altri elementi L'IMPOSTA SOSTITUTIVA DELL'1% 100.000.00-31.400,00 = 68.600,00 68.600,00 x 1% = 686,00 100.000 120.000 20.000 100.000 120.000 20.000 100.000 31.400 100.000 31.400 23
IL RIALLINEAMENTO DEI VALORI IL RIALLINEAMENTO DEI VALORI I disallineamenti del quadro EC possono essere affrancati con il pagamento di un'imposta sostitutiva IRES (o IRPEF) e IRAP Aliquote per classi di valori (in milioni di ) Fino a 5 : 12% Da 5 fino a 10: 14% Oltre 10: 16% Modalità di versamento 1^ rata = (30%) 16/06/2008 2^ rata = (40%) 16/06/2009 3^ rata = (30%) 16/06/2010 Interessi 2,5% Con il D.M. 3 marzo 2008 sono state adottate le disposizioni attuative per la definizione delle modalità, dei termini e degli effetti dell'esercizio dell'opzione Art.1, comma 48, della Finanziaria per il 2008 Art.1, comma 48, della Finanziaria per il 2008 IL RIALLINEAMENTO DEI VALORI IL RIALLINEAMENTO DEI VALORI I riallineamenti possono essere parziali, ma P E R C L A S S I O M O G E N E E Aliquota 12%; 14%; 16% Rata 30% 24
Costo storico Ammortamento civilistico: 5% Ammortamento fiscale: 5,56% AVVIAMENTO 200.000,00 10.000,00 11.120,00 Costo storico AMMORTAMENTO ANTICIPATO Ammortamento civilistico: 10% Ammortamento fiscale: 20% 100.000,00 10.000,00 20.000,00 10.000 90.000 80.000 1.120 190.000 188.880 1.120 190.000 188.880 10.000 90.000 80.000 Costo storico BENI STRUMENTALI < A 516,46 Ammortamento civilistico: 20% Ammortamento fiscale: 100% 400 400 500,00 100,00 500,00 0 MANUTENZIONE STRAORDINARIA Costo storico Fondo ammortamento al 31 dicembre 2005 Spese di manutenzione straordinaria Ammortamento civilistico: 25% su 4.000,00 Ammortamento fiscale: 10% su 54.000,00 50.000,00 50.000,00 4.000,00 1.000,00 4.000,00 Ammortamento sul nuovo valore: 54.000,00 400 400 0 Circolare 17 maggio 2002, n. 98 Qualora le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione siano imputate ad incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull'intero valore incrementato 25
MANUTENZIONE STRAORDINARIA LEASING Spese di manutenzione straordinaria Ammortamento civilistico: 25% su 4.000,00 Ammortamento fiscale: 10% su 54.000,00 4.000,00 1.000,00 4.000,00 Canone di locazione finanziaria di competenza Ammortamento imputato al conto economico + interessi passivi Eccedenza extracontabile 43.371,00 25.555,00 17.816,00 3.000 3.000 0 17.816 80.000 62.184 3.000 3.000 0 17.816 80.000 62.184 ANNO 2004 Risultato prima delle imposte: 159.362,00 Capitale sociale: 100.000,00 Riserva legale: 20.000,00 Riserva straordinaria: 500.000,00 Aliquota IRES: 33% Aliquota IRAP: 4,25% Ammortamento Quota di ammortamento fiscale esercizio 2004: 200.000,00 Quota di ammortamento civilistico esercizio 2004: 100.000,00 Eccedenza di periodo: 100.000,00 Accantonamento al fondo svalutazione crediti Deduzione fiscalmente ammessa: 120.000,00 Accantonamento al fondo svalutazione crediti: 100.000,00 Eccedenza di periodo: 20.000,00 26
Ammortamento Imposte differite: 37.250,00 100.000,00 (Eccedenza di periodo) x 33% = 33.000,00 (IRES) 100.000,00 (Eccedenza di periodo) x 4,25% = 4.250,00 (IRAP) Accantonamento al fondo svalutazione crediti Imposte differite: 6.600,00 20.000,00 (Eccedenza di periodo) x 33% = 6.600,00 (IRES) Eccedenza in sospensione d'imposta Eccedenza di periodo dedotta nel quadro EC del modello UNICO: 120.000,00 - Imposte differite calcolate sulle componenti dedotte extracontabilmente: 43.850,00 = Eccedenza (disallineamento) in sospensione d'imposta: 76.150,00 Risultato prima delle imposte: 22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate: Imposte correnti: Imposte differite: 23) Utile (perdita) dell'esercizio (15.512) (43.850) 159.362 (59.362) 100.000 A) Patrimonio netto: I Capitale 100.000 (...) IV Riserva legale 20.000 (...) VII Riserva straordinaria 500.000 (...) IX Utile dell'esercizio 100.000 27
In data 30 aprile 2005, l'assemblea destina il 100% dell'utile dell'esercizio a riserva straordinaria A) Patrimonio netto: I Capitale 100.000 (...) IV Riserva legale 20.000 (...) VII Riserva straordinaria 600.000 (...) 100.000 100.000 900.000 900.000 800.000 800.000 20.000 100.000 120.000 120.000 1.000.000 920.000 120.000 43.850 600.000 20.000 100.000 120.000 28
30 novembre 2005 L'assemblea delibera la distribuzione di 593.850,00 a titolo di riserva straordinaria. L'esercizio 2005 chiude in pareggio 100.000 100.000 20.000 120.000 A) Patrimonio netto: I Capitale 100.000 (...) IV Riserva legale 20.000 (...) VII Riserva straordinaria 6.150 (...) Eccedenza in sospensione d'imposta Eccedenza di periodo dedotta nel quadro EC del modello UNICO: 120.000,00 - Imposte differite calcolate sulle componenti dedotte extracontabilmente: 43.850,00 = Eccedenza (disallineamento) in sospensione d'imposta: 76.150,00 Eccedenza d'imposta da sottoporre a tassazione Eccedenza in sospensione d'imposta: 76.150,00 Riserve PN rilevanti per l'eccedenza in sospensione d'imposta: 26.150,00 Eccedenza non coperta da sottoporre a tassazione: 50.000,00 29
A B X C A:B = X:C Totale delle deduzioni extracontabili al lordo 120.000,00 delle imposte differite Totale delle deduzioni extracontabili al netto 76.150,00 delle imposte differite Importo distribuito in erosione del vincolo INCOGNITA patrimoniale al lordo imposte differite Importo distribuito in erosione del vincolo 50.000,00 patrimoniale al netto imposte differite 120.000,00 : 76.150,00 = X : 50.000,00 78.792,00 (arr.) Riassorbimento dell'eccedenza per l'ammortamento: 78.792,00 x 100.000,00/ 120.000,00 = 78.792,00 x 83,334% = 65.661,00 (arr.) 100.000,00 = Eccedenza di periodo (Ammortamento) 120.000,00 = Totale deduzioni extracontabili Riassorbimento dell'eccedenza per l'accantonamento al fondo svalutazione crediti: 78.792,00 x 20.000,00/ 120.000,00 = 78.792,00 x 16,667% = 13.132,00 (arr.) 100.000 65.661 700.000 665.661 20.000,00 = Eccedenza di periodo (Accantonamento) 120.000,00 = Totale deduzioni extracontabili 100.000 65.661 700.000 665.661 30
20.000 13.132 100.000 106.868 20.000 13.132 100.000 106.868 20.000 120.000 13.132 78.793 100.000 800.000 106.868 772.529 20.000 120.000 13.132 78.793 100.000 800.000 106.868 772.529 41.207 15.057 26.150 41.207 15.057 26.150 Ammontare delle imposte differite (EC19) Ammortamento: 100.000,00-65.661,00 = 34.339,00 34.339,00 x 37,25% = 12.791,00 (arr.) Ammontare delle imposte differite (EC19) Accantonamento: 20.000,00-13.132,00 = 6.868,00 6.868,00 x 33,00% = 2.266,00 (arr.) 65.661 13.132 78.793 31
IRES 78.792,00 x 33% = 26.001,00 (arr.) IRAP 65.661,00 x 4,25% = 2.791,00 (arr.) I FABBRICATI STRUMENTALI Relatore: ROBERTO PROTANI I FABBRICATI STRUMENTALI DOCUMENTO N. 16 OIC L'art. 36, comma 7, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha introdotto una rilevante, quanto penalizzate, disposizione che prevede l'indeducibilità dei costi riferiti ai terreni su cui insistono i fabbricati strumentali, nonché dei relativi terreni pertinenziali. Pertanto, l'ammortamento del fabbricato deve essere assunto al netto del costo delle aree su cui insiste e di quelle pertinenziali. Le nuove disposizioni danno luogo pertanto ad un allineamento delle norme fiscali a quelle civilistiche. Infatti, secondo quanto previsto dal Documento n. 16 OIC i terreni essendo beni la cui utilità non si esaurisce nel corso del tempo non sono soggetti ad ammortamento. Se il valore del fabbricato incorpora anche quello del terreno su cui il primo insiste, il valore del terreno deve essere scorporato sulla base di stime. 32
IAS N. 16 I FABBRICATI STRUMENTALI Anche lo IAS n. 16 precisa che i terreni e gli edifici sono beni separabili e vanno trattati separatamente ai fini contabili anche quando vengono acquistati congiuntamente. Il Il suddetto principio conosce, tuttavia, alcune eccezioni come nel caso di di cave e di di siti utilizzati per discariche, ove i i terreni hanno una vita utile illimitata e quindi non vengono ammortizzati. La normativa fiscale si è dunque adeguata ai principi civilistici. La disposizione si applica agli immobili strumentali sia per natura (categoria catastale A/10, B, C, D ed E) che per destinazione, ossia a quelli che, a prescindere dalla categoria catastale, sono comunque direttamente utilizzati dall'impresa. GLI IMMOBILI DELLE IMPRESE I FABBRICATI STRUMENTALI "immobili "immobili che che costituiscono costituiscono beni beni strumentali strumentali per per l'esercizio l'esercizio dell'impresa" dell'impresa" "immobili "immobili che che costituiscono costituiscono beni beni alla alla cui cui produzione produzione o o scambio scambio è è diretta diretta l'attività l'attività dell'impresa" dell'impresa" "altri "altri immobili" immobili" Quindi, non si riferisce agli impianti o ai macchinari infissi al suolo che non costituiscono fabbricati iscritti o iscrivibili nel catasto edilizio urbano. IMMOBILI IMMOBILI IMMOBILI IMMOBILI STRUMENTALI STRUMENTALI MERCE MERCE Concorrono Concorrono al al reddito reddito d'impresa d'impresa in in base base alle alle risultanze risultanze del del conto conto economico economico IMMOBILI IMMOBILI PATRIMONIALI PATRIMONIALI Concorrono Concorrono al al reddito reddito in in base base alle alle norme norme proprie proprie dei dei redditi redditi fondiari fondiari (criteri (criteri catastali) catastali) Le nuove regole fiscali si applicano anche alle quote di ammortamento relative a fabbricati acquistati nei periodi d'imposta precedenti al 2006 33
I FABBRICATI STRUMENTALI IN LEASING I FABBRICATI STRUMENTALI Con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, si prevede l'indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile al terreno. Per gli immobili in leasing la disposizione si applica anche con riferimento ai contratti stipulati prima del 4 luglio 2006, ma ai canoni maturati a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006. Per gli immobili acquisiti a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, il valore da attribuire alle aree sarà pari al maggiore tra: il valore dell'area eventualmente esposto nel bilancio d'esercizio relativo al periodo di imposta in corso al momento dell'acquisto e il valore che si ottiene applicando i coefficienti del 20 o 30 per cento (per i fabbricati industriali) al costo di acquisto complessivo dell'immobile, comprensivo del valore dell'area. I FABBRICATI STRUMENTALI Fabbricato industriale acquistato, in data 20 settembre 2006, al prezzo complessivo di 1.000.000,00. I FABBRICATI STRUMENTALI Valore civilistico del terreno 100.000,00 Valore fiscale del terreno 300.000,00 Se non risulta esposto separatamente in bilancio il valore non ammortizzabile dell'area sarà determinato applicando esclusivamente i coefficienti del 20 o 30 per cento. Valore civilistico del terreno 400.000,00 Valore fiscale del terreno 400.000,00 34
I FABBRICATI STRUMENTALI I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA Acquisto separato dell'area e successiva costruzione del fabbricato strumentale Ammortamento Per le acquisizioni avvenute nei periodi di imposta precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006, il confronto tra i valori va effettuato prendendo a riferimento l'ultimo bilancio approvato prima dell'entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006. Valore dell'area = Prezzo di acquisto % sul costo di costruzione del fabbricato strumentale I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA Per gli immobili acquisiti precedentemente al periodo di imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, il valore da attribuire alle aree sarà pari al maggiore tra: il valore dell'area eventualmente esposto nel bilancio d'esercizio relativo al periodo di imposta in corso al momento dell'acquisto e il valore che si ottiene applicando i coefficienti del 20 o 30 per cento (per i fabbricati industriali) al costo di acquisto complessivo dell'immobile, comprensivo del valore dell'area. Acquisto separato dell'area e successiva costruzione del fabbricato strumentale Valore dell'area = Prezzo di acquisto Ammortamento % sul costo di costruzione del fabbricato strumentale 35
I COSTI INCREMENTATIVI I COSTI INCREMENTATIVI Il costo complessivo (area più fabbricato) su cui applicare le percentuali del 20 o 30 per cento deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati nonché delle rivalutazioni effettuate, le quali, pertanto, sono riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anche a quello dell'area. Per costi incrementativi si intendono le spese per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente all'acquisto o alla costruzione. Alla stessa stregua vanno trattati gli oneri di urbanizzazione. I FABBRICATI INDUSTRIALI Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o alla trasformazione dei beni, tenendo conto della loro effettiva destinazione e prescindendo dalla classificazione catastale. Non rientrano tra i fabbricati industriali gli immobili destinati ad attività commerciale, quali negozi, locali destinati al deposito e allo stoccaggio di merci. I FABBRICATI DESTINATI A PIÙ ATTIVITÀ qualora gli spazi espressi in metri quadri, utilizzati per l'attività di produzione o trasformazione siano prevalenti Industriale qualora gli spazi espressi in metri quadri, utilizzati per l'attività di produzione o trasformazione non siano prevalenti Altri usi 36
I FABBRICATI CIELO-TERRA I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA Secondo i principi contabili internazionali lo scorporo del valore del terreno va compiuto solo se si riferisce ad un fabbricato strumentale c.d. "cielo-terra" e non per le unità immobiliari comprese in un fabbricato. La Circolare dell'agenzia delle Entrate n. 1/2007, al contrario, precisa che lo scorporo va effettuato anche per gli immobili "non cielo-terra". Prima della norma di interpretazione autentica introdotta dalla Finanziaria per il 2008, per i fabbricati acquistati nei periodi precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006, gli ammortamenti precedentemente dedotti dovevano essere imputati prioritariamente al valore del fabbricato. In virtù della suddetta norma, per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell'area e al costo del fabbricato. I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA Fabbricato industriale = 1.000.000,00 Valore in bilancio senza separata indicazione Terreno: 300.000,00 ( 1.000.000,00 x 30%) Fabbricato: 700.000,00 Fondo ammortamento al 31/12/2005: 700.000,00 I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA Fabbricato industriale = 1.000.000,00 Valore in bilancio senza separata indicazione Terreno: 300.000,00 ( 1.000.000,00x30%) Fabbricato: 700.000,00 Fondo ammortamento al 31/12/2005: 700.000,00 Interpretazione ante Finanziaria per il 2008 Residuo da ammortizzare: 0 Fabbricato: 700.000,00 Fondo ammortamento al 31/12/2005: 700.000,00 37
I FABBRICATI STRUMENTALI ACQUISITI IN PRECEDENZA Interpretazione post Finanziaria per il 2008 Fabbricato: 700.000,00 Fondo ammortamento al 31/12/2005: 700.000,00 Fondo ammortamento riferibile al fabbricato al 31/12/2005: 490.000,00 ( 700.000,00 x 70%) Residuo da ammortizzare: 210.000,00 ( 700.000,00-490.000,00) IL LEASING FINANZIARIO Relatore: ROBERTO PROTANI IL LEASING FINANZIARIO Il leasing finanziario è un contratto atipico non disciplinato dal Codice civile che consente all'impresa o lavoratore autonomo: di ottenere la disponibilità di un bene strumentale per l'esercizio della propria attività imprenditoriale o professionale, in cambio del pagamento di canoni periodici; di esercitare, alla scadenza del contratto, un'opzione di acquisto del bene stesso (riscatto) per una cifra pattuita, o in alternativa di restituire il bene alla società di leasing. IL LEASING FINANZIARIO La riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 ha aggiunto il punto n. 22 all'art. 2427 del Codice civile. Il D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 ha stabilito, tra l'altro, l'obbligatorietà dell'utilizzo degli IAS per la redazione del bilancio consolidato a partire dall'esercizio 2005 per alcuni tipi di società. 38
L'art. 11 del citato D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 ha apportato modifiche ad alcuni articoli del Tuir. In particolare, in virtù della modifica all'art. 109 del Tuir, è possibile dedurre, utilizzando il quadro EC, la differenza tra i canoni di locazione finanziaria e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico. Fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 I CONTRATTI STIPULATI FINO AL 31 DICEMBRE 2007 L'art. 5-ter del D.L. n. 203/2005 ha stabilito, ai fini della deducibilità fiscale, nuovi limiti di durata per i contratti aventi ad oggetto beni immobili. La norma ha previsto che la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, per l'impresa utilizzatrice, è ammessa soltanto se la durata del contratto (al momento della stipula) non è inferiore alla metà del periodo d'ammortamento ricavabile dalle apposite tabelle previste dal D.M. 31 dicembre 1988 e comunque con un minimo di 8 anni ed un massimo di 15, nel senso che ove la metà della durata dell'ammortamento dovesse risultare superiore a 15 anni è possibile comunque stipulare un contratto della durata di almeno 15 anni. I CONTRATTI STIPULATI FINO AL 31 DICEMBRE 2007 Pertanto, ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria sui beni immobili la durata minima del relativo contratto non deve essere inferiore alla metà del periodo di ammortamento tenendo presente che: se tale arco temporale (la metà del periodo di ammortamento) è inferiore a otto anni, quest'ultima (otto anni) è la durata minima del contratto richiesta ai fini della deducibilità dei relativi canoni; I CONTRATTI STIPULATI FINO AL 31 DICEMBRE 2007 se detto arco temporale è compreso tra otto e quindici anni (ad esempio dodici anni), la durata minima del contratto deve essere pari a tale valore (nell'esempio, 12 anni); se detto arco temporale è superiore a quindici anni, quest'ultima (quindici anni) è la durata contrattuale minima richiesta dalla norma. Resta inteso che nei casi descritti sono comunque deducibili, sulla base della durata contrattuale effettivamente prevista dalle parti, i canoni relativi a contratti con durata superiore ai predetti limiti minimi. 39
LA FINANZIARIA PER IL 2008 Ante Finanziaria per il 2008 50% del periodo di ammortamento Finanziaria per il 2008 2/3 del periodo di ammortamento I METODI DI RILEVAZIONE Il leasing può essere rappresentato in bilancio secondo due modalità: Minimo 8 anni Massimo 15 anni Immobili Minimo 11 anni Massimo 18 anni Metodo patrimoniale Metodo finanziario Decorrenza Contratti stipulati dal 1 gennaio 2008 IL METODO PATRIMONIALE IL METODO PATRIMONIALE Il metodo patrimoniale, prevede l'iscrizione: nei conti d'ordine dell'impegno relativo agli importi ancora da corrispondere alla società di leasing o il valore complessivo dei beni presso l'azienda; dei canoni passivi di leasing in conto economico tra i costi per il godimento di beni di terzi. Al termine del contratto di leasing, in caso di esercizio del riscatto, il bene viene iscritto tra le immobilizzazioni ad un valore pari al prezzo pagato per il riscatto. Iscrizione nei conti d'ordine del valore complessivo dei beni presso l'azienda Beni in leasing a Fornitori beni in leasing Accertamento periodico dei canoni di leasing Diversi a Debiti verso società Spese per canoni di leasing (D.5) di leasing (B.8) IVA a credito (C.II.4-bis) 40
IL METODO PATRIMONIALE Rilevazione dei canoni di leasing di competenza Risconti attivi (D) a Spese per canoni di leasing (B.8) Riscatto del bene in leasing al termine del contratto e iscrizione tra le immobilizzazioni ad un valore pari al prezzo di riscatto Diversi a Debiti verso fornitori (D.7) Impianto e macchinario (B.II.2) IVA a credito (C.II.4-bis) IL METODO FINANZIARIO Ammortamento sistematico del bene Ammortamento Impianto e a Fondo ammortamento Impianto macchinario in leasing e macchinario in leasing (B.10.b) (B.II.2) LA NOTA INTEGRATIVA LA NOTA INTEGRATIVA L'art. 2427, n. 22 richiede che in caso di operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto debba essere redatto un prospetto dal quale risulti: il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti; l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio; l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio. 41