Durata libera dei contratti di leasing: le conseguenze fiscali della nuova previsione

Focus di pratica professionale di Fabio Garrini Durata libera dei contratti di leasing: le conseguenze fiscali della nuova previsione In sede di conversione del D.L. n.16/12 è stata introdotta una disposizione che è stata sicuramente salutata con favore: quella che permette di stabilire liberamente la durata dei contratti di leasing, fatta salva comunque la deducibilità in ciascun esercizio entro un certo limite che tiene conto del periodo di ammortamento del bene. Si tratta di una disposizione che di certo lascia più libertà agli operatori che, ferme le regole fiscali di deduzione dei canoni, quantomeno possono scegliere una durata del contratto più aderente alle proprie necessità finanziarie. Da tale intervento sorgono, però, delle intricate conseguenze operative, in particolare gestioni contabili e correlazioni con altre diposizioni fiscali, non sempre semplicissime da coordinare e che quindi meritano una riflessione. In attesa degli opportuni chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria, sul punto consta un documento di Assonime (circolare n.14 del 28/05/12) che offre lo spunto per effettuare opportuni ragionamenti. Norma previgente Prima di tutto occorre ricordare la situazione precedente alle modifiche in commento 1. L articolo 102, co.7 del Tuir disponeva, infatti, che: per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a Conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a Conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del co.2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all'art.164, co.1, lett.b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del co.2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'art.96. Tali durate previste dalla norma erano, pertanto, il parametro di riferimento per individuare il periodo di competenza fiscale del canone, nonché condizione minima al fine di poter ritenere deducibile il costo del contratto. In forza di tale disposizione, l impresa utilizzatrice poteva dedurre i canoni di locazione: per i beni mobili solo a condizione che la durata del contratto non fosse non superiore ai due terzi del periodo di ammortamento determinato sulla base dell applicazione dei coefficienti di ammortamento stabiliti dal decreto del 31/12/88; 1 Comunque non del tutto obsoleta visto che, come si dirà, esplica ancora oggi efficacia con riferimento ai contratti sottoscritti entro il 28/04/12. 9

per i beni immobili per le autovetture solo se la durata del contratto non fosse inferiore ai due terzi del periodo ordinario di ammortamento considerando, però, che se l'applicazione di tale regola determinava un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto, la deduzione era ammessa se la durata del contratto non era, rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni 2. Sul punto occorre peraltro ricordare che il D.L. n.223/06 ha introdotto l indeducibilità della quota terreno, con la conseguenza che il 30% (fabbricati strumentali industriali) o il 20% (fabbricati strumentali non industriali) della quota capitale del canone di locazione annuo deve essere ripresa in aumento in dichiarazione dei redditi. Come chiarito dalla C.M. n.1/e/07, la quota interessi, anche quella teoricamente imputabile al terreno, è interamente deducibile, salvo per i soggetti Ires le limitazioni dell art.96 Tuir 3 ; (art.164, co.1, lett.b Tuir) la durata del contratto doveva essere pari alla durata per periodo d ammortamento del bene (in linea di massima 4 anni visto che tali beni hanno un aliquota di ammortamento del 25%). Quindi la durata del contratto, prima ancora di consentire l individuazione del periodo di deduzione dei canoni, era parametro necessario per verificare la deducibilità o meno degli stessi. Ne deriva che in sede di predisposizione del contratto se ne doveva tener conto, onde evitare il rischio di perdere interamente il diritto alla deduzione dei canoni. Tali disposizioni, come detto, continuano ad applicarsi ai contratti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n.16/12 4 quindi 29 aprile 2012. La norma attuale Come detto, l art.4-bis, co.1, lett b) del D.L. n.16/12 riscrive interamente l art.102, co.7 Tuir con riferimento ai contratti sottoscritti dal 29 aprile 2012: per i beni concessi in locazione finanziaria, l'impresa concedente che imputa a Conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a Conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del co.2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all'art.164, co.1, lett.b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del co.2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'art.96. Ferme restando le regole specifiche di deducibilità per gli immobili e per le autovetture, per i nuovi contratti la deducibilità dei canoni non è più subordinata ad una durata minima del contratto, ma sarà solo circoscritta in ragione di tale limite. In altre parole, indipendentemente da quale sia la durata che le parti abbiano scelto per il contratto, comunque il canone di competenza annuo potrà essere dedotto entro un certo importo annuale massimo, individuato in ragione del coefficiente di ammortamento per quel determinato bene. 2 3 4 Quindi 18 anni per i beni immobili che ordinariamente hanno un coefficiente di ammortamento del 3%. Si ricorda, infatti, che anche gli interessi impliciti nei canoni di leasing sono sottoposti alla verifica del 30% del ROL. Si tratta, infatti, di un emendamento introdotto con la legge di conversione, L. n.44 del 26/04/12. 10

In particolare, l aspetto positivo che deriva da tale nuova impostazione è che mentre in precedenza un contratto con durata contrattuale troppo breve comportava la completa indeducibilità del canone, al contrario per i contratti stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012 la deducibilità sarà comunque garantita, seppure con uno sfasamento temporale tra canone di competenza civilistica e canone di competenza fiscale. Esempio Se il bene avesse un piano di ammortamento di 6 anni, la durata minima per garantire la deduzione fiscale sarebbe di 4 anni (2/3 del periodo di ammortamento). L impresa potrà anche decidere di stipulare un contratto di durata più breve, ad esempio 2 anni: la deduzione sarà comunque assicurata, salvo effettuare variazioni in aumento per limitare la deduzione del canone ad un arco temporale quadriennale. In altre parole, anche se viene stipulato un contratto più breve, la deduzione delle componenti del contratto dovrà essere spalmata su precedente arco temporale. La norma non lo dice esplicitamente, ma pare la soluzione più logica. Questo è senz altro vero nel caso ordinario, ossia quello nel quale l utilizzatore opta per il riscatto del bene e continua ad utilizzarlo. Continuando l esempio, allo scadere del secondo anno la società riscatta il bene e potrebbe (si usa il condizionale perché sul punto, come tra un attimo si vedrà, le tesi sono diverse) beneficiare di due anni di variazioni diminutive per recuperare la quota non dedotta nei precedenti due anni. Si deve tenere in considerazione il fatto che l impresa che riscatta il bene lo alloca tra le immobilizzazioni e lo ammortizza: quindi, per tali due anni, potranno essere dedotti sia canoni di leasing in via extracontabile che ammortamenti con imputazione a Conto economico? Se la logica dev essere quella di considerare un contratto più lungo ai soli fini fiscali, anche la deducibilità delle quote di ammortamento dovrebbe essere differita, con evidenti complicazioni. Nel silenzio della norma, si ritiene tutto sommato ammissibile (oltre che molto più semplice) considerare tale differimento solo per il leasing, mentre per l ammortamento si dovrebbe rimanere ancorati all ordinario principio di derivazione (quindi, per questo secondo componente, senza operare alcuna variazione in dichiarazione dei redditi). Come detto, però, le tesi in merito non sono affatto univoche. Sul punto la circolare n.14/12 di Assonime sceglie una diversa soluzione, quella di capitalizzare sul prezzo di riscatto la quota non dedotta: le quote residue di canone che hanno trovato imputazione al Conto economico degli esercizi precedenti ma che non sono state ancora dedotte fiscalmente dovrebbero costituire elementi aggiuntivi del costo fiscale del bene riscattato da valere ai fini delle sue successive vicende reddituali (ammortamento, cessione). Parrebbe, infatti, del tutto asistematico continuare anche se ai soli fini fiscali a dedurre canoni di locazione rispetto ad un bene ormai di proprietà dell impresa, anche se ripetiamo non può escludersi che il Legislatore abbia inteso introdurre in materia un regime speciale. Comunque, a supporto della prima soluzione quella, cioè, di considerare i canoni non dedotti come elementi integrativi del costo fiscale del bene riscattato depone anche la constatazione che la fattispecie non è dissimile da quella che si verificava in vigenza della precedente disciplina nell ipotesi di riscatto anticipato del bene, o nel caso di contratti che, in difetto della condizione di durata minima precedentemente richiesta, non ammettevano la deducibilità dei relativi canoni. Era, infatti, convinzione generale che i costi dei canoni non dedotti dovessero trovare riconoscimento nel costo fiscale dei beni oggetto di riscatto. 11

A parere di chi scrive, tale soluzione presta il fianco ad alcune critiche. La situazione specifica non pare, infatti, del tutto assimilabile a quella di acquisizione del contratto (il riferimento di Assonime è alla R.M. n.212/e/07): in quella sede l elemento da valutare era il trattamento di un corrispettivo pagato che, quindi, aveva rilevanza contabile. In questo caso, invece, si tratta di capire come trattare dei componenti reddituali già transitati a Conto economico per i quali la disciplina fiscale ne ha rinviato la deducibilità. Peraltro, tale soluzione sarebbe tutt altro che semplice da gestire, visto che avremo un cespite con un valore fiscale superiore a quello civilistico, con la necessità, quindi, di gestire ulteriori variazioni diminutive in dichiarazione dei redditi per recuperare in deduzione la maggior quota di ammortamento rilevante ai fini fiscali. Senza dimenticare anche il caso di cessione del cespite. In tal caso: secondo una prima tesi, potrebbe essere rilevata la plusvalenza sul valore contabile facendo riferimento al valore di riscatto, continuando parallelamente la deduzione della quota fiscale dei canoni; secondo Assonime, la plusvalenza fiscale sarebbe da computarsi sulla base del valore di riscatto incrementato del residuo fiscale al termine della durata del contratto (i canoni non dedotti): questo però finirebbe, in ultima analisi, per anticipare la deduzione dei canoni residui prima che si completi la durata fiscale del contratto, che sembra proprio quello che la norma intende evitare; c è anche chi sostiene che potrebbe continuarsi con la deduzione extracontabile della quota fiscale residua dei canoni sino al momento della cessione del cespite, e in quella sede calcolare il costo fiscalmente riconosciuto del cespite sommando anche i canoni non dedotti. Analoghe considerazioni valgono anche nel caso di cessione a terzi del diritto di riscatto (ossia la c.d. cessione del contratto), dove secondo Assonime: pare del tutto evidente che il costo residuo dei canoni non ancora dedotti debba contrapporsi ai proventi realizzati con la cessione medesima e, quindi, trovare integrale deduzione dal reddito nel periodo d imposta in cui l operazione è realizzata. Anche in questo caso potrebbe, invece, considerarsi la tesi alternativa che vuole come autonoma la deducibilità dei canoni non dedotti in precedenza. La soluzione di continuare nella deduzione secondo la cadenza dell ammortamento fiscale (quindi tramite variazioni in diminuzione sino a completare l arco di durata fiscale del contratto) secondo Assonime sarebbe quella preferibile (seppure esprimendo delle perplessità) nel caso in cui l impresa decida di non riscattare il cespite (caso, peraltro, non proprio frequentissimo). Su tutti questi temi serve evidentemente un chiarimento ufficiale, auspicando ovviamente che venga scelta una soluzione che eviti gestioni cervellotiche dei dissalineamenti. Pare un osservazione superflua, ma si ricorda che nessuna conseguenza si ha, invece, nel caso in cui la durata contrattuale sia più lunga del limite fiscale: la nuova disposizione non può in alcun modo consentire una deduzione fiscale dei canoni più veloce. Se la durata fiscale minima è 4 anni e il contratto viene stipulato per 2 anni la deduzione dovrà essere spalmata ; al contrario, se viene stipulato un contratto di 8 anni la deduzione avviene in funzione del canone di competenza stanziato a Conto economico, quindi sull arco degli 8 anni. Interessi passivi Come detto, gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing sono, per i soggetti Ires, soggetti al confronto con il 30% del ROL. 12

Al termine dell art.102, co.7 Tuir (sia nuova che previgente versione) è, infatti, previsto un periodo che recita: La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'articolo 96. Occorre, però, proporre alcuni ragionamenti alla luce del fatto che oggi ci sono due distinti piani di imputazione del contratto di leasing: un primo piano civilistico che dipende dalla durata effettiva del contratto, che abbiamo detto potrebbe anche essere inferiore alla durata minima in passato prevista; un secondo piano fiscale quello sul quale commisurare la deduzione fiscale, che invece è ancorato ad una certa durata minima (2/3 del piano di ammortamento fiscale per la generalità dei beni mobili). Quindi come individuare questi interessi passivi impliciti, scomputandoli dal canone di competenza? Prendendo a riferimento la durata civilistica quindi il canone imputato a Conto economico, oppure facendo riferimento alla durata fiscale, quindi ragionando sulla quota fiscalmente deducibile di tale canone? Sul punto si esprime Assonime propendendo per la soluzione in base alla quale le nuove regole fiscali non dovrebbero incidere nella determinazione ed imputazione al reddito della quota di interessi impliciti nei canoni di leasing. La motivazione è che tale quota rappresenta il costo del finanziamento che la società di leasing concede all impresa utilizzatrice, la cui durata è funzionalmente coincidente con la durata del contratto di leasing. Pertanto, se così fosse: 1. prima occorre scorporare la quota interessi sulla base della durata effettiva del contratto (quindi anche se più breve di quella fiscale); 2. quindi si provvede, solo in un secondo momento, a valutare la frazione deducibile della quota capitale (per verificare di conseguenza quale frazione di canone non potrà essere dedotto). Assonime, però, osserva anche che: L altra soluzione quella, cioè, di spalmare uniformemente anche gli interessi impliciti per la durata virtuale del contratto secondo le regole poste dalla nuova disciplina sembrerebbe, tuttavia, più aderente all impostazione generalmente accolta dalla prassi che tende a considerare in modo unitario il canone di leasing, all interno del quale opera, quindi, anche la separazione tra quota capitale e quota interessi. Anche su questo punto si attendono chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate. Considerazioni Irap Dal punto di vista Irap le valutazioni sono di certo più agevoli, almeno per quanto riguarda le società di capitali. Le limitazioni poste dall art.102, co.7 del Tuir alla deducibilità fiscale dei canoni di leasing non dovrebbero in alcun modo interferire sulla disciplina di determinazione della base imponibile ai fini Irap. Per la determinazione della base imponibile di questo tributo, infatti, a seguito delle modifiche introdotte con la riforma del 2008 (L. n.244/07), i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono assunti in diretta derivazione delle risultanze del Conto economico del bilancio e non risentono, quindi, delle variazioni conseguenti alle disposizioni del Tuir. Sul punto l Assonime osserva che: anche ai fini dell Irap occorre depurare i canoni di leasing della quota di interessi impliciti e che, a tal fine, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per le imprese che redigono il bilancio secondo i principi contabili interni, tale quota va calcolata distribuendo uniformemente in modo, cioè, lineare l ammontare complessivo di detti interessi per la durata del contratto. 13

Abbandonando il mondo delle società di capitali, occorre aggiungere che tali conclusioni dovrebbero avere validità anche per i soggetti Irpef in contabilità ordinaria che abbiano optato per la determinazione della base imponibile secondo le regole contabili (tali soggetti applicano, infatti, le regole previste per i soggetti Ires). Per quanto riguarda, invece, la generalità dei soggetti Irpef, poiché essi determinano la base imponibile Irap sulla base delle regole previste dal Tuir, occorre concludere che la nuova cadenza fiscale della ripartizione dei canoni deve applicarsi anche a questi soggetti. Leasing professionisti Il medesimo intervento ha inciso anche all interno del reddito professionale. L articolo 4-bis, co.1, lett a) del D.L. n.16/12 dispone, infatti, che: al comma 2 dell'articolo 54: 1 al terzo periodo, le parole: «a condizione che la durata del contratto non sia» sono sostituite dalle seguenti: «per un periodo non»; 2 al quinto periodo, le parole: «a condizione che la durata del contratto non sia» sono sostituite dalle seguenti: «per un periodo non»; Pertanto, i due periodi modificati oggi risultano come di seguito: [ ] La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili.. [ ]. Per i beni di cui all'art.164, co.1, lett.b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. [ ] Non ci sono riflessioni ulteriori rispetto a quanto già osservato per le imprese, visto che la modifica ha il medesimo tenore, ossia svincolare la deducibilità fiscale dalla durata che si sceglie per il contratto di leasing. Si noti solo che per i professionisti la durata fiscale del contratto è potenzialmente più breve di quella civilistica. Per i beni mobili la deduzione avverrà sull arco di un periodo pari alla metà del periodo di ammortamento e non i 2/3 come per le imprese. Si consideri il bene con piano di ammortamento pari a 6 anni e contratto della durata di 2 anni: mentre l impresa deve spalmare la deduzione su 2 periodi d imposta il professionista può computare canoni maggiori in quanto la ripartizione avverrà su 3 periodi d imposta. Per gli immobili (considerando l aliquota di ammortamento del 3%) la durata minima fiscale del contratto è quindi di 15 anni e non di 18 come per le imprese. Concludendo, si deve osservare che anche per i professionisti è prevista la medesima decorrenza: la nuova regola esplica i propri effetti con riferimento ai contratti sottoscritti a partire dal 29 aprile 2012. 14