1/6 OGGETTO DETERMINAZIONE IRAP RELATIVA AL TRIENNIO 2014 2016 IN BASE AL BILANCIO PER SOCIETÀ DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI IN CONTABILITÀ ORDINARIA TERMINE PER OPZIONE RIFERIMENTI NORMATIVI ART. 5 BIS D. LGS. 15.12.1997 N. 446; ART. 1, COMMA 50, L. 24.12.2007 N. 244; PROVVEDIMENTO AGENZIA DELLE ENTRATE 31.3.2008; CIRC. AE 28.10.2008 N. 60/E; CIRC. AE 26.5.2009 N. 27/E; CIRC. AE 16.7.2009 N. 36/E RISOLUZIONE A.E. 9.1.2012, N. 3/E ALLEGATI CLASSIFICAZIONE DT IRAP SOCIETÀ PERSONE E IMPRESE INDIVIDUALI 20.0.30.100 COLLEGAMENTI CIRCOLARE N. 15/13 REFERENTE STUDIO Dott.ssa ADRIANI Adriana La presente per comunicarvi che entro il 3 marzo 2014, le società di persone e gli imprenditori individuali, in contabilità ordinaria, possono: optare per la determinazione della base imponibile IRAP in base alle risultanze del bilancio d esercizio con riferimento al triennio 2014-2016; revocare l opzione esercitata con riferimento al triennio 2011-2013; la revoca avrà effetto per l intero triennio 2014-2016. SOGGETTI INTERESSATI Possono esercitare l opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole dettate per le società di capitali: gli imprenditori individuali, in regime di contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione); le società di persone, in regime di contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione). L opzione deve ritenersi preclusa per i soggetti in contabilità semplificata. DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP A partire dall esercizio 2008 le regole di determinazione della base imponibile IRAP saranno diverse per: le società di capitali (es. S.p.a., S.r.l., ecc.) e gli enti commerciali, da un lato; le società di persone commerciali (S.n.c., S.a.s. e soggetti assimilati) e gli imprenditori individuali, dall altro. In capo ai primi, i proventi e gli oneri che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta sono assunti in base alle risultanze del bilancio d esercizio, senza più apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste ai fini delle imposte dirette.
2/6 I soggetti di cui al secondo punto (società di persone e imprenditori individuali), invece, per calcolare la base imponibile, sommano e sottraggono i componenti positivi e negativi individuati dalla norma, nello stesso ammontare rilevante ai fini della determinazione del reddito d impresa. Per questi soggetti in sostanza la base imponibile IRAP, si determina quale differenza tra i valori fiscali dei seguenti componenti: ricavi di cui all art. 85, comma 1, lett. a), b), f) e g), TUIR variazioni delle rimanenze finali di cui agli artt. 92 e 93, TUIR meno costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci costi per servizi ammortamenti canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali Va comunque evidenziato che: con riguardo ai costi per servizi, non va fatto riferimento alla classificazione civilistica (voce B.7) ma si devono utilizzare i criteri contenuti nell art. 1, DM 17.1.92 per l individuazione delle attività di prestazioni di servizi ai fini dell applicazione del limite previsto per la periodicità delle liquidazioni IVA e del regime contabile da adottare; non sono deducibili le componenti negative che tipicamente sono classificate tra gli oneri diversi di gestione (quote associative, imposta comunale sulla pubblicità, imposta di registro, tassa rifiuti e di possesso di autoveicoli, abbonamenti a libri, giornali e riviste, diritto annuale CCIAA, ecc.) riconducibili alla voce B.14, salvo che possano rientrare nei sopra esposti servizi in base al DM 17.1.92; le plusvalenze/minusvalenze non concorrono alla base imponibile IRAP. In particolare, secondo quanto precisato nella citata Circolare n. 60/E, non sono rilevanti (ossia, tassabili/deducibili) le plus/minusvalenze relative: OPZIONE o a beni strumentali, anche di natura ordinaria; o a beni-patrimonio, cioè a beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni merce. Le società di persone e gli imprenditori individuali, purché in contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione della base imponibile secondo le modalità proprie delle società di capitali e degli enti commerciali. L opzione è irrevocabile per tre periodi d imposta. Al termine del triennio, essa si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, a meno che l impresa non opti per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole proprie delle società di persone e degli imprenditori individuali.
3/6 Anche in questo caso, l opzione è irrevocabile per un triennio e tacitamente rinnovabile. L opzione deve essere comunicata utilizzando il modello approvato dal provvedimento dell Agenzia delle Entrate 31.3.2008. Il modello deve essere inviato esclusivamente in via telematica: direttamente; tramite intermediario abilitato (es. dottori commercialisti ed esperti contabili, consulenti del lavoro, ecc.). TERMINI DI PRESENTAZIONE L esercizio dell opzione o della revoca va comunicato, sempre in via telematica, entro 60 giorni dall inizio del primo periodo d imposta del triennio di riferimento. Pertanto, se si intende optare per la determinazione della base imponibile IRAP in base alle risultanze del bilancio dal periodo d imposta 2014, la comunicazione andrà inviata entro il 3 marzo 2014. La stessa avrà effetto anche per il 2015 e il 2016, senza bisogno di ripresentare l istanza ogni anno. Nel 2016 sarà necessario presentare l istanza soltanto se si intende revocare l opzione effettuata (vale a dire, se si intende tornare ad applicare le disposizioni previste per le società di persone commerciali e gli imprenditori individuali o viceversa). Inoltre, tenuto conto che il 31.12.2013 è scaduta l opzione esercitata con riferimento al triennio 2011-2013, se, a partire dal 2014, la società di persone o l imprenditore individuale (in contabilità ordinaria) intende applicare le regole proprie di tali soggetti, entro il 3 marzo 2014 deve essere presentato il suddetto modello al fine di revocare l opzione in precedenza comunicata. La revoca avrà effetto anche per il 2015 e il 2016. In caso contrario, l opzione si intende automaticamente rinnovata per un altro triennio (2014-2016) e potrà essere revocata soltanto a partire dal 2017, revoca che avrà effetto anche per il 2018 e il 2019 e, fino a eventuale nuova opzione, per il futuro. PRESENTAZIONE TARDIVA DEL MODELLO DI OPZIONE Si ricorda che, è possibile regolarizzare l'omesso invio nei termini della suddetta comunicazione, in applicazione di quanto stabilito dall'art. 2 del D.L. n. 16/2012 (conv. L. 44/2012). In particolare, è stato previsto che la fruizione di benefici di natura fiscale, o l'accesso a regimi fiscali opzionali subordinati all'obbligo di preventiva comunicazione, ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altra attività amministrativa di accertamento delle quali l'autore dell'inadempimento abbia avuto formale conoscenza.
4/6 Per accedere a tale "sanatoria", occorre che il contribuente, in possesso dei requisiti sostanziali richiesti dalla norma di riferimento: effettui la comunicazione, ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (intendendosi per tale la prima dichiarazione dei redditi il cui termine di presentazione scade successivamente al termine previsto per effettuare la comunicazione, ovvero eseguire l'adempimento stesso); versi contestualmente l'importo di 258,00 euro, a titolo di sanzione, tramite il modello F24 (codice tributo 8114), ma senza la possibilità di effettuare compensazioni con crediti fiscali o contributivi disponibili. Pertanto, nel rispetto delle suddette condizioni e fermo restando il versamento della citata sanzione, l'opzione o la revoca, relativa al triennio 2014-2016, sarà possibile anche dopo il 03.03.2014, purché entro il 30.09.2014. VALUTAZIONI DI CONVENIENZA Per le considerazioni formulate in premessa, i soggetti che intendono esercitare l'opzione dal periodo d'imposta 2014, dovranno valutare, entro il prossimo 3 marzo 2014, quale possa essere il risparmio fiscale derivante dalla determinazione del valore della produzione netta, secondo le regole proprie delle società di capitali. Tale analisi andrà compiuta con riferimento all'intero triennio 2014-2016, posta l'irrevocabilità dell'opzione, di cui si è detto. Analoghe considerazioni valgono nel caso in cui, per lo stesso triennio, si intende revocare l'opzione esercitata con riferimento al periodo 2011-2013. Alla luce della suddetta possibilità di regolarizzazione, si può peraltro considerare l'ipotesi di differire la valutazione di convenienza e la conseguente presentazione dell'istanza, fino al 30.09.2014, accollandosi il rischio della preclusione dell'opzione a seguito di controlli dell'amministrazione Finanziaria e, comunque, versando la predetta sanzione di 258,00 euro. ELEMENTI CHE NON INFLUISCONO SULLA SCELTA Per effetto di quanto disposto dagli artt. 5 e 5-bis, D. Lgs. n. 446/97, a prescindere dalla modalità di determinazione della base imponibile (valori di bilancio o fiscali), sono in ogni caso indeducibili ai fini IRAP: i costi del personale dipendente ed assimilato (anche se classificati in voci diverse dalla B.9), i compensi per i collaboratori a progetto, occasionali ed amministratori, gli utili spettanti agli associati in partecipazione; la quota degli interessi dei canoni di leasing; le perdite su crediti; l IMU.
5/6 Inoltre, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione i maggiori ricavi derivanti dall adeguamento agli studi di settore, come stabilito dall art. 2, DPR n. 195/99. I predetti elementi pertanto, essendo tassabili/indeducibili indipendentemente dal metodo di determinazione della base imponibile utilizzato, non influiscono sulla scelta. ELEMENTI CHE INFLUISCONO SULLA SCELTA La convenienza ad esercitare l opzione è essenzialmente collegata alla presenza e all entità di costi/spese per i quali, a fronte di un integrale rilevanza civilistica, è prevista una deducibilità parziale in ambito fiscale. Infatti, nell ipotesi di scelta per il metodo basato su valori di bilancio va considerato che: sono deducibili al 100%, ossia senza alcuna limitazione, ad esempio: l ammortamento e le spese riferite alle autovetture; le spese telefoniche; le spese di rappresentanza; le manutenzioni e riparazioni eccedenti il 5%; sono deducibili gli oneri diversi di gestione iscritti alla voce B.14 del Conto economico; i canoni di leasing sono deducibili a prescindere dalla durata del contratto, ancorché inferiore a quella minima prevista ai fini fiscali dall art. 102, TUIR; con riguardo agli immobili-patrimonio, i relativi ricavi/costi rilevano sulla base di quanto imputato a Conto economico e non invece secondo le risultanze catastali utilizzabili nel caso di applicazione del metodo fiscale; le plus/minusvalenze rilevano per l intero ammontare, a prescindere dall eventuale rateizzazione fiscale. Nella Circolare n. 36/E, l Agenzia delle Entrate ha precisato che l indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap. Quindi vanno ricomprese, tra le variazioni in aumento ai fini IRAP, le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali indeducibili ai sensi dell art. 36, comma 7 del Decreto Legge n. 223 del 2006. Con riferimento alle citate spese a deducibilità limitata l impatto sulla convenienza è facilmente prevedibile e quantificabile e pertanto è verosimile che l opzione per il metodo di bilancio risulti conveniente. Diversamente per le plus/minusvalenze la cui presenza non è prevedibile (tenuto conto anche del vincolo triennale dell opzione) e il cui ammontare potrebbe essere significativo, la valutazione della convenienza non offre un elemento di certezza. Il trattamento delle plus / minusvalenze, come evidenziato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 26.5.2009, n. 27/E, è differenziato a seconda che le stesse derivino
6/6 da cessione e valutazione di beni strumentali, di immobili patrimonio ovvero da operazioni di trasferimento d azienda. Considerato che: nel metodo a valori fiscali le plus/minusvalenze non sono tassabili/deducibili se relative a beni strumentali, indipendentemente dalla natura ordinaria o straordinaria delle stesse, nonché se relative ad immobili-patrimonio; nel metodo a valori di bilancio le plus/minusvalenze riferite a beni strumentali sono tassabili/deducibili sia se di natura ordinaria che se di natura straordinaria. Le plus/minusvalenze riferite ad immobili-patrimonio sono tassabili/deducibili, per espressa previsione dell art. 5, D. Lgs. n. 446/97. Le plus / minusvalenze derivanti da operazioni di trasferimento d azienda sono irrilevanti ai fini IRAP. Infatti, come affermato nella Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 27/E con particolare riferimento alla cessione d azienda, trattasi di un operazione che genera sempre componenti straordinarie che non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. Riepilogando, quindi, in presenza: di una plusvalenza derivante dalla cessione di beni strumentali/immobilipatrimonio risulta conveniente il metodo a valori fiscali in quanto in tal caso la stessa risulta non tassabile; di una minusvalenza derivante dalla cessione di beni strumentali/immobilipatrimonio risulta conveniente il metodo a valori contabili in quanto in tal caso la stessa risulta deducibile. COORDINAMENTO CON LO STUDIO ADRIANI Ove vogliate effettuare appositi calcoli di convenienza ovvero per inviare l eventuale opzione lo Studio potrà fornirvi l assistenza necessaria. Restando a disposizione per ogni eventuale ulteriore delucidazione, colgo l'occasione per inviarvi i più cordiali saluti. dott. Damiano ADRIANI