N. 382 - LA TRANSAZIONE FISCALE E PREVIDENZIALE: UN EFFICACE STRUMENTO DI NEGOZIAZIONE CON FISCO E ENTI PREVIDENZIALI. LA TRATTATIVA PER I DEBITI ERARIALI (PRIMA PARTE) di Daniela Savi Nell ottica di salvaguardia dell occupazione e della continuità d impresa, il legislatore ha introdotto e potenziato alcuni strumenti di prevenzione dell insolvenza e, tra questi, la transazione fiscale e previdenziale, disciplinata dall art. 182-ter L.F.. L istituto della transazione fiscale rappresenta un opportunità che, seppur di complessa elaborazione, può consentire all impresa in crisi, nell ambito di processi di risanamento e ristrutturazione, di ridimensionare il carico tributario e programmarne il pagamento, con facilitazioni ben superiori rispetto a quelle ordinarie, compatibilmente con le aspettative di recupero dell equilibrio economico e finanziario dell azienda. Premessa L attuale congiuntura economica sta mettendo in serie difficoltà le imprese italiane, in una morsa, tra debiti fiscali, commerciali e finanziari, che non lascia tregua all imprenditore in crisi, con evidenti ripercussioni sui livelli occupazionali, sulle garanzie per i creditori e sul patrimonio sociale, pregiudicandone la continuità d impresa. Negli ultimi anni il numero delle procedure fallimentari è cresciuto vertiginosamente con un incremento nel 2011 di oltre il 25% rispetto al 2009. Molte di queste avrebbero potuto avere epiloghi diversi se si fossero utilizzati per tempo gli strumenti di prevenzione dell insolvenza, introdotti dal legislatore nella legge fallimentare, quali i piani di risanamento, gli accordi di ristrutturazione, i concordati preventivi e le transazioni fiscali. Infatti, la normativa che disciplina il ricorso a tali procedure è stata più volte modificata ed ampliata fino all ultimo intervento del D.L. n. 83/2012 (cosiddetto Decreto Sviluppo ) che ha agevolato le modalità di proposizione di accordi di ristrutturazione e concordati preventivi, e contestualmente di transazioni fiscali e previdenziali, nell ottica della salvaguardia del patrimonio sociale e della continuità d impresa, per consentire all imprenditore di porre in essere, in tempi adeguati, interventi di risanamento economico, opportunamente accompagnati da interventi di finanza straordinaria e consolidamento delle passività. Nell ambito di tali operazioni, il debitore può avviare, quindi, un autonoma trattativa anche con le agenzie fiscali, con gli enti previdenziali e con gli agenti per la riscossione, al pari degli altri creditori, per concordare pagamenti che prevedano facilitazioni ben superiori rispetto a quelle attualmente previste per le ordinarie rateizzazioni, seppur alle condizioni distintamente disciplinate dall art. 182-ter L.F. (transazione fiscale e previdenziale). Le condizioni oggettive e soggettive per l avvio di una transazione fiscale e previdenziale Il legislatore, derogando ad uno dei fondamentali principi del diritto tributario (ossia quello di indisponibilità dell obbligazione erariale), con l art. 182 tercomma 1, L.F., ha consentito al debitore di formulare una proposta di transazione fiscale e previdenziale per tutti i debiti erariali e previdenziali, nell ambito delle seguenti procedure: - concordati preventivi (art. 160 L.F. e seguenti) - accordi di ristrutturazione (art. 182-bis L.F.). Resta invece esclusa la possibilità di avviare tali proposte nell ambito di altre operazioni disciplinate anch esse dalla 1
Legge fallimentare quali, ad esempio, il piano attestato di risanamento (art. 67 L.F.) e il concordato fallimentare (art. 124 L.F.). In merito al requisito soggettivo, la transazione è riservata ai debitori in possesso dei requisiti di cui all art. 1 L.F., ossia imprenditori commerciali, che vessino in stato di crisi e/o di insolvenza. Ai sensi dell art. 23, comma 43, D.L. n. 98/2011, l istituto della transazione fiscale e previdenziale è stata estesa anche ai soggetti imprenditori agricoli, altrimenti esclusi per effetto dell art. 1 L.F. che identifica, quali soggetti sottoposti alle procedure concorsuali, coloro che esercitano attività commerciale. Nella parte che segue ci soffermeremo esclusivamente sulle condizioni di avvio della transazione per debiti erariali, lasciando a un successivo approfondimento la trattazione della transazione previdenziale. Le condizioni per la formulazione della proposta La transazione fiscale può essere formulata senza limitazioni in merito a percentuali, tempi di pagamento e garanzie, seppur alle condizioni disciplinate dall art. 182-ter L.F.. In pratica, il legislatore ha concesso ampia autonomia al debitore che deve elaborare una proposta di pagamento dei debiti in linea con le proprie aspettative di recupero dell equilibrio economico e compatibilmente con i flussi finanziari attesi. L Agenzia delle Entrate è intervenuta al riguardo con la circolare ministeriale n. 40/E del 18 aprile 2008 illustrando dettagliatamente sia le modalità di proposizione della transazione, sia le regole di valutazione che condizionano l espressione dell assenso da parte degli uffici fiscali. La domanda di transazione fiscale può essere redatta su carta semplice ed indirizzata al competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate, accompagnata dalla domanda di concordato preventivo e/o di ristrutturazione del debito. Tale documento deve contenere: - le indicazioni complete del contribuente richiedente e gli elementi identificativi della procedura di concordato preventivo in corso; - la completa ed esauriente ricostruzione della posizione fiscale del contribuente con indicazione di eventuali contenziosi pendenti; - l illustrazione della proposta di transazione, con indicazione dei tempi, delle modalità e delle garanzie prestate per il pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di fattibilità e convenienza della transazione; - l indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario; - ogni altro elemento che il contribuente riterrà utile all accoglimento della proposta e che, comunque, ponga l Ufficio in condizione di effettuare le proprie valutazioni. Seppur al debitore sia riconosciuta ampia autonomia nella formulazione della proposta, l art. 182-ter L.F. definisce limiti e condizioni da coordinarsi con la più ampia normativa concorsuale prevedendo espressamente le seguenti condizioni: - relativamente ai debiti erariali, la proposta può prevedere il pagamento integrale o parziale di tutte le esposizioni maturate fino alla data di proposizione della domanda, ad esclusione della quota capitale relativa all Imposta sul Valore Aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, per le quali è prevista esclusivamente la dilazione di pagamento; - la proposta può essere estesa a tutti gli accessori maturati in relazione al mancato versamento degli importi nei termini di legge e, quindi, sanzioni, interessi, indennità di mora, compensi (aggi); - relativamente ai debiti erariali, la norma non dispone limitazioni in merito alle tempistiche e alle modalità di pagamento, pertanto è possibile addivenire ad accordi di ristrutturazione del debito che, nella prassi, prevedano archi temporali di dilazione ultradecennali, compatibilmente con le aspettative di recupero della redditività aziendale; - in ogni caso, per tutti gli importi assistiti da privilegio, occorre che la proposta sia formulata nel rispetto della par condicio creditorum e, pertanto, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; - qualora il credito tributario abbia natura chirografaria, invece, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari 1 o delle altre classi di creditori. 1. L'art. 23, comma 37, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 ha esteso il privilegio erariale anche alle sanzioni tributarie e, pertanto, ad oggi la categoria dei chirografari è alquanto ridotta. 2
I crediti erariali assistiti da privilegio e chirografari Occorre innanzitutto identificare le categorie di crediti erariali secondo i gradi di prelazione, al fine di una corretta formulazione della transazione fiscale. I crediti erariali possono essere assistiti da privilegio, sia di tipo generale che di tipo speciale. La definizione dei gradi di privilegio è sinteticamente esposta nella circolare dell Agenzia delle Entrate n. 40/E del 18 aprile 2008, anche attraverso la lettura combinata dell art. 23, comma 37 del D.L. n. 98/2011 e così in linea generale: - IRPEF, IRES e IRAP, ex ILOR: per la quota di imposta (IRPEF, IRES e ex ILOR) imputabile al reddito d impresa, i crediti hanno privilegio speciale sopra i beni mobili che servono all esercizio dell impresa e sopra le merci (art. 2759 c.c.); i restanti crediti IRPEF, IRES, IRAP e ex ILOR godono di un privilegio generale sui beni mobili (art. 2752, c.c.); - IVA E SANZIONI: il credito IVA è assistito dal privilegio generale sui beni mobili (art. 2752, comma 3, c.c.), esteso anche alle sanzioni, nonché, in caso di infruttuosa esecuzione, di collocazione sussidiaria con precedenza rispetto ai crediti chirografari, sul prezzo degli immobili (art. 2776, comma 3, c.c.); - SANZIONI ALTRI TRIBUTI: la natura privilegiata dei crediti relativi alle sanzioni tributarie era precedentemente riconosciuta solo in materia di IVA e di INVIM. Con l entrata in vigore del D.L. n. 98/2011, il legislatore ha esteso, con effetto retroattivo, il privilegio generale ai crediti per sanzioni tributarie (prima generalmente al chirografo). - INTERESSI, INDENNITÀ DI MORA E AGGI: la natura privilegiata si estende agli interessi dovuti per l anno in corso alla data dell esecuzione e per quelli dell anno precedente, ai sensi dell art. 2749 c.c.. A parere di chi scrive, quindi, anche alla luce della recente formulazione dell art. 2752 c.c., devono essere necessariamente mantenuti al chirografo tutti gli importi per interessi erariali e accessori maturati nel periodo non espressamente contemplato dall art. 2749 c.c.; i compensi per il concessionario (aggi) sono da considerarsi al chirografo. La dilazione e/o falcidia dei crediti erariali Possono formare oggetto di transazione fiscale, sia in termini di dilazione che di falcidia, tutti i crediti erariali amministrati dalle Agenzie fiscali, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata iscrizione a ruolo. In sintesi: - con riferimento all Imposta sul Valore Aggiunto e alle Ritenute operate e non versateè possibile proporre esclusivamente la dilazione di pagamento mentre è preclusa la falcidia, - con riferimento all IRES e all IRAPè possibile proporre la dilazione di pagamento ed, in teoria, la falcidia del debito in via capitale. Tuttavia, poiché l art. 182-ter L.F. impone il confronto con il trattamento riservato agli altri creditori privilegiati, in termini di graduazione dei privilegi e divieto di trattamento più favorevole, in pratica la falcidia risulta spesso preclusa. Si pensi, al riguardo, al privilegio generale riconosciuto ai debiti per tributi IRES (art. 2752, comma 1 c.c.) di grado XVIII (art. 2777 c.c.) con riferimento all obbligo di versamento integrale dell importo per IVA, espressamente disposto dall art. 182-ter L.F., credito assistito da privilegio generale di grado XIX 2 ai sensi dell art. 2777 c.c.: ad evidenza, secondo quanto espressamente indicato dall'art. 182-ter L.F. non sarebbe possibile proporre, in pratica, una falcidia dell importo in via capitale di tributi diretti (grado XVIII), posto che, diversamente, un debito con prelazione di grado minore (IVA) otterrebbe un trattamento più favorevole. La valutazione della proposta da parte degli uffici Per quanto concerne la valutazione nel merito della proposta di transazione, le Agenzie delle Entrate si sono più volte espresse secondo il principio ispiratore della norma, che tende ad evitare il dissesto irreversibile dell imprenditore e a promuovere le finalità ispirate ad una maggiore sensibilità verso la conservazione delle componenti positive dell'impresa (beni produttivi e livelli occupazionali) 3. A tal proposito, secondo quanto chiarito dalla circolare n. 40/E del 18 aprile 2008 dell Agenzia delle Entrate, gli Uffici dovranno valutare l eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed efficienza dell azione amministrativa nonché della tutela degli interessi erariali. 2. Art. 2778 c.c. - Ordine degli altri privilegi sui mobili I. Salvo quanto è disposto dall'art. 2777, nel concorso di crediti aventi privilegio generale o speciale sulla medesima cosa, la prelazione si esercita nell'ordine che segue: omissis 18) i crediti dello Stato per tributi diretti, indicati dal primo comma dell'art. 2752; 19) i crediti dello Stato indicati dal terzo comma dell'art. 2752. 3. Relazione allo schema di decreto legislativo del 23 settembre 2005. 3
Nella domanda di transazione, è opportuno, quindi, rappresentare tutti gli elementi utili per una valutazione positiva da parte degli uffici e, precisamente: i benefici sulla conservazione dei livelli occupazionali; le concrete possibilità di continuazione dell attività produttiva; la complessiva esposizione debitoria dell impresa, distinto tra debiti iscritti a ruolo e in corso di liquidazione, debiti assistiti da privilegio e al chirografo; la situazione finanziaria e patrimoniale complessiva, con particolare riferimento all attività svolta, alle diverse componenti positive di bilancio, alla consistenza immobiliare; l eventuale presenza di garanzie a favore degli enti erariali ai fini della dilazione. La procedura per il deposito della transazione Per avviare la proposta di transazione fiscale occorre depositare la domanda sia presso l Agenzia delle Entrate (Direzione Provinciale) competente sulla base dell ultimo domicilio fiscale del debitore, sia presso il Concessionario per la Riscossione, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale. In tema di documentazione, la norma distingue, poi, tra: - concordati preventivi (art. 160 L.F.), per i quali è sufficiente consegnare all Agenzia copia dell avvenuto deposito della domanda di concordato preventivo, completa degli allegati di cui all art. 161 L.F. (bilanci degli ultimi tre esercizi, relazione aggiornata sullo stato di crisi, relazione dell attestatore) presso la cancelleria fallimentare del Tribunale competente; - accordi di ristrutturazione (art. 182-bis L.F.), per i quali è espressamente prescritto il deposito della domanda di transazione fiscale e degli allegati di cui all art. 161 L.F., unitamente alla dichiarazione sostitutiva per atto notorio resa dal debitore attestante che la documentazione rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. La relazione di fattibilità e i requisiti dell attestatore Per consentire l avvio della transazione fiscale la norma impone, tra gli altri documenti (cfr. paragrafo precedente), il deposito della relazione di un professionista, designato dal debitore, in possesso dei requisiti di cui all art. 67, terzo comma, lett. d), L.F. 4. Il professionista deve attestare la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano concordatario, ai sensi dell art. 161 L.F.; negli accordi di ristrutturazione del debito, il professionista deve redigere tale relazione soltanto ai fini della transazione fiscale e previdenziale e non per gli altri creditori eventualmente coinvolti della ristrutturazione. Si precisa, inoltre, che il recente D.L. n. 83/2012 (Decreto Sviluppo) ha definito puntualmente i requisiti di indipendenza del professionista, il quale - non deve essere legato all impresa e a coloro che hanno interesse all operazione di risanamento da rapporti di natura personale o professionale tali da comprometterne l indipendenza di giudizio, e - non deve avere prestato negli ultimi cinque anni, neanche per il tramite di soggetti con i quali è unito in associazione professionale, attività di lavoro subordinato o autonomo in favore del debitore ovvero partecipato agli organi di amministrazione o di controllo. Peraltro, l espresso riferimento ai requisiti di cui all art. 2399 c.c. impone al professionista gli stessi obblighi di indipendenza previsti per la carica di sindaco nelle società di capitali. Il novellato di cui all art. 236-bis L.F., peraltro, ha istituito il reato di falso in attestazioni, riconoscendo, quindi, all attestatore un ruolo di rilevanza nelle procedure e, contestualmente, di grande responsabilità con conseguenze anche penali. Effetti della transazione e cause di risoluzione L art. 182-ter, L.F., quinto comma stabilisce che la chiusura della procedura di concordato ai sensi dell art. 181 determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma. Tale effetto attiene ovviamente solo alle liti riguardanti i tributi oggetto di transazione e non anche alle controversie non riferibili alla proposta. Mentre non sono espressamente previste cause specifiche di risoluzione dell accordo fiscale nell ambito dei concordati preventivi, negli accordi di ristrutturazione di cui all art. 182-bis L.F. la transazione è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali ed agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie. 4. Avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e ragionieri commercialisti, studi professionali associati o società tra professionisti. 4
Conclusioni L istituto della transazione fiscale rappresenta un opportunità che, seppur di complessa elaborazione, può consentire all impresa in crisi, nell ambito di processi di risanamento e ristrutturazione, di ridimensionare il carico tributario e programmarne il pagamento, con facilitazioni ben superiori rispetto a quelle ordinarie, compatibilmente con le aspettative di recupero dell equilibrio economico e finanziario dell azienda. Riferimenti normativi - R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 182-ter; - D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 23; - Agenzia delle Entrate, circolare 18 aprile 2008, n. 40/E. www.mysolution.it è una testata registrata al Tribunale di Milano - Reg. N. 82 del 22/02/2010 - Editore CESI Multimedia S.r.l. Via V.Colonna, 7-20149 Milano, telefono 02.36165.200 - fax 02.36165.250 - e-mail info@cesimultimedia.it. - Questa rivista è inviata per e-mail ed è a disposizione di tutti gli aderenti sul sito www.cesiprofessionale.it/mysolution. Direttore responsabile: Elio Cipriani. Cesi Multimedia s.r.l. Via V.Colonna, 7-20149 Milano - tel. 02.36165.200 - fax 02.36165.250 - e-mail info@cesimultimedia.it www.cesiprofessionale.it/mysolution/