SOMMARIO CICLO ATTIVO Incasso di acconti per cessioni all esportazione di Luca Noferi e Claudio Ceccanti... 5 Pagamenti internazionali: modalità a confronto di Mariapaola Spini... 9 CICLO PASSIVO Procedure e adempimenti del commercio elettronico diretto di Gian Mario Camisasca... 13 Esportatori abituali: la dichiarazione d intento di Marco Bargagli... 20 DOGANE e TERRITORIO La fatturazione dei lavori all estero di Stefano Garelli... 25 GESTIONE CONTABILE e PROCESSI Contabilità dei rifiuti: il registro di carico e scarico di Renzo Pravisano... 35 Il pagamento rateizzato dei debiti tributari di Lidia Vinciguerra... 43 QUESITI Le risposte degli esperti... 54 SCADENZARIO 1º Marzo - 15 Aprile 2009... 56 3
DI PROSSIMA PUBBLICAZIONE Incasso di acconti su cessioni in ambito UE Nuovi adempimenti in materia valutaria La fatturazione dei beni in c/lavorazione La «prova IVA» delle operazioni intracomunitarie Regime del margine: procedure da seguire Contratti di franchising e utilizzo del marchio: regole di fatturazione Affitto d azienda: adempimenti contabili e IVA ATI: trattamento delle operazioni in ambito nazionale La liquidazione dell IVA per cassa EDITRICE Wolters Kluwer Italia S.r.l. Strada 1, Palazzo F6-20090 Milanofiori Assago (MI) INDIRIZZO INTERNET: Compresa nel prezzo dell abbonamento l estensione on line della Rivista, consultabile all indirizzo www.ipsoa.it/guidaallafatturazione DIRETTORE RESPONSABILE Donatella Treu REDAZIONE Matteo Ferrara, Michaela Ventrella REALIZZAZIONE GRAFICA Ipsoa - Gruppo Wolters Kluwer FOTOCOMPOSIZIONE ABCompos Srl via Pavese, 1/3-20089 Rozzano (Mi) Tel. 02/57789422 STAMPA GECA s.p.a. Via Magellano, 11 20090 Cesano Boscone (MI) PUBBLICITÀ: db Consulting srl Event & Advertising via Leopoldo Gasparotto 168 21100 Varese tel. 0332/282160 - fax 0332/282483 e-mail: info@db-consult.it www.db-consult.it Autorizzazione del Tribunale di Milano n. 617 del 9 ottobre 2007 REDAZIONE Per informazioni in merito a contributi, articoli ed argomenti trattati scrivere o telefonare a: IPSOA Redazione Casella Postale 12055-20120 Milano telefono (02) 82476.085 - telefax (02) 82476.800 e-mail: rivista.guidafatturazione.ipsoa@wki.it Tariffa R.O.C.: Poste Italiane Spa Spedizione in abbonamento Postate D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano Iscritta nel Registro Nazionale della Stampa con il n. 3353 vol. 34 foglio 417 in data 31 luglio 1991 Iscrizione al R.O.C. n. 1702 ABBONAMENTI Gli abbonamenti hanno durata annuale, solare: gennaio-dicembre; rolling: 12 mesi dalla data di sottoscrizione, e si intendono rinnovati, in assenza di disdetta da comunicarsi entro 30 gg. prima della data di scadenza a mezzo raccomandata A.R. da inviare a Wolters Kluwer Italia S.r.l. Strada 1 Pal. F6 Milanofiori Assago (MI). Servizio clienti: tel. 02 824761 e-mail: servizioclienti.ipsoa@wki.it www.ipsoa.it/servizioclienti ITALIA Abbonamento annuale: Euro 125,00 ESTERO Abbonamento annuale: Euro 250,00 MODALITÀ DI PAGAMENTO Versare l importo sul C/C/P n. 583203 intestato a WKI s.r.l. Gestione incassi - Strada 1, Palazzo F6, Milanofiori oppure Inviare assegno bancario/circolare non trasferibile intestato a Wolters Kluwer Italia s.r.l. Indicare nella causale del versamento il titolo della rivista e l anno di abbonamento AMMINISTRAZIONE Per informazioni su gestione abbonamenti, numeri arretrati, cambi d indirizzo, ecc. scrivere o telefonare a: IPSOA Servizio Clienti Casella postale 12055 20120 Milano telefono (02) 824761 telefax (02) 82476.799 Servizio risposta automatica: telefono (02) 82476.999 Prezzo copia: E 12,50 Arretrati: prezzo dell anno in corso all atto della richiesta DISTRIBUZIONE Vendita esclusiva per abbonamento Il corrispettivo per l abbonamento a questo periodico è comprensivo dell IVA assolta dall editore ai sensi e per gli effetti del combinato disposto dell art. 74 del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 e del D.M. 29/12/1989 e successive modificazioni e integrazioni. Egregio abbonato, Ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. 30 giugno 2003 n. 196, La informiamo che i Suoi dati sono conservati nel data base informatico del titolare del trattamento, Wolters Kluwer Italia S.r.l. Responsabile del trattamento: Ufficio MID. L elenco aggiornato di tutti i responsabili del trattamento potrà essere richiesto per iscritto all Ufficio MID presso la sede della società. I Suoi dati saranno utilizzati dalla nostra società, da enti e società esterne ad essa collegati, nonché da soggetti terzi, titolari autonomi del trattamento, solo per l invio di materiale amministrativo-contabile, commerciale e promozionale. Ai sensi dell art. 7 del citato D.Lgs., Lei ha diritto di conoscere, aggiornare, rettificare, cancellare i Suoi dati, nonché di esercitare tutti i restanti diritti ivi previsti, mediante comunicazione scritta a Wolters Kluwer Italia S.r.l., Ufficio MID, Milanofiori, Strada 1- Palazzo F6, 20090 Assago (Mi).
A CICLO ATTIVO IVA in fattura Incasso di acconti per cessioni all esportazione di Luca Noferi e Claudio Ceccanti - Dottori commercialisti (PNN ASSOCIATI) Nella normale prassi commerciale può presentarsi la necessità di affrontare gli adempimenti fiscali connessi alla fatturazione (da parte del cedente dei beni) di importi (versati da parte del cessionario) ricevuti a titolo di acconto (ciclo attivo delle vendite) per la fornitura delle merci. A tal riguardo, le difficoltà maggiori possono sorgere nei casi in cui le transazioni commerciali a cui si riferiscono gli acconti percepiti siano relative ad esportazioni di merci o cessioni intracomunitarie di beni, considerato lo specifico trattamento fiscale riservato a tali operazioni dalla vigente disciplina nazionale (Decreto IVA e D.L. n. 331/1993). In particolare, gli adempimenti fiscali oggetto di questa analisi riguardano l ipotesi in cui il soggetto cedente italiano percepisca acconti da parte di cessionari extra-comunitari. Regole di fatturazione Si ipotizzi il caso di una società italiana che concluda un contratto di cessione delle proprie merci con un cliente extra-comunitario al quale viene spedita l intera fornitura con trasporto a cura dello stesso venditore (mediante vettore appositamente incaricato). Cessione all esportazione: qualifica Si ricorda, al riguardo, che, secondo la disciplina in vigore, la cessione all esportazione di beni è qualificata come operazione non imponibile (art. 8, Decreto IVA). Tuttavia, si ipotizzi ulteriormente che prima della spedizione delle merci la società italiana abbia concordato con il proprio cliente di ricevere un acconto sull importo totale della fornitura. In tal caso, sull acconto relativo alla cessione all esportazione, incassato anteriormente alla spedizione all estero dei beni, potrebbe sorgere un dubbio circa l individuazione del corretto trattamento ai fini IVA, finanche quello di considerare l acconto come importo da assoggettare ad imposta, sull erroneo presupposto di ritenere lo stesso non direttamente ed immediatamente collegato con l operazione di esportazione. Trattamento ai fini IVA Al riguardo, si fa presente che l Amministrazione finanziaria ha sciolto eventuali dubbi sul trattamento IVA dell acconto incassato (R.M. n. 525446, 1975 e n. 125/E, 1998), statuendo che tale importo non deve essere assoggettato ad IVA, in quanto la riscossione del medesimo, nonché del successivo eventuale conguaglio di prezzo, sono da considerare giuridicamente e direttamente dipendenti da un unico contratto avente per oggetto cessioni di beni all esportazione non imponibili. 5
A CICLO ATTIVO Procedure da seguire Incasso dell acconto All atto dell incasso dell acconto, la società italiana deve emettere apposita fattura (art. 21, Decreto IVA), riportando obbligatoriamente sulla stessa i seguenti dati: Emissione della fattura: dati da inserire ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l operazione e, relativamente al cedente, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o enti, devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome; natura, qualità e quantità dei beni e servizi formanti oggetto dell operazione (trattandosi della fattura relativa all acconto, nella descrizione della stessa è opportuno richiamare, se esistente, il contratto stipulato con il cliente, oppure, in mancanza, i riferimenti della corrispondenza con la quale sono stati individuati i termini di pagamento); corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile; annotazione che trattasi di operazione non imponibile IVA, con indicazione della relativa norma. Esempio fattura Caso pratico Il fornitore italiano Alpha S.r.l. ha concluso in data 26 gennaio 2009 con la società americana Omega Inc. un contratto di vendita per 1.000 agende in pelle nera, al prezzo di euro 50,00 cadauna, per un controvalore complessivo di euro 50.000,00. Nel contratto è previsto che entro il 31 gennaio 2009 Omega Inc. corrisponda ad Alpha S.r.l. un acconto pari al 30% della fornitura totale (ovvero pari a euro 15.000,00). La spedizione delle merci dovrà inoltre essere curata da parte di Alpha S.r.l. (anche mediante trasportatori incaricati) entro il 15 febbraio 2009. In data 31 gennaio 2009, Alpha S.r.l. riceve l accredito sul proprio c/c bancario dell acconto di euro 15.000,00 da parte di Omega Inc. e procede alla fatturazione dello stesso. Alpha S.r.l. Via Bianchi, 3 50134 - Firenze (FI) P. IVA: 01234567890 FATTURARE A: Omega Inc. FATTURA N. 34 DATA: 31/01/2009 INDIRIZZO: 42th street, 152 New York City (USA) Quantità Descrizione Prezzo Importo Vostro acconto sulla nostra fornitura di 1.000 agende in pelle nera, come da contratto del 26 gennaio 2009 15.000 Operazione non imponibile IVA ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 Subtotale 15.000 TOTALE FATTURA E 15.000 6
A CICLO ATTIVO Registrazione della fattura La società italiana è tenuta, quindi, ad annotare la fattura attiva sull apposito registro IVA vendite entro 15 giorni dalla sua emissione. Tale documento, tuttavia, dovrà essere registrato con riferimento al corrispondente mese di emissione. Nell esempio in discussione, la fattura del 31 gennaio 2009 dovrà essere registrata entro il 15 febbraio, in modo tale da far concorrere tale documento nella liquidazione IVA del mese di gennaio. Si osservi che la procedura sopra descritta deve essere applicata ogniqualvolta la società italiana riceva un acconto da parte del proprio cliente. Emissione della fattura: dati da inserire Invio della merce Al momento dell invio/spedizione dei beni cui si riferisce l acconto previamente incassato, la società italiana deve emettere ulteriore apposito documento (art. 21, Decreto IVA), riportando obbligatoriamente sullo stesso oltre ai dati già indicati in precedenza, anche il prezzo complessivo fatturato, nonché gli estremi (anche di registrazione) della fattura relativa al pagamento dell acconto ricevuto. Caso pratico Sempre con riferimento al caso sopra riportato, il fornitore italiano Alpha S.r.l. provvede alla spedizione della merce in data 10 febbraio 2009 e procede alla fatturazione a saldo. Esempio fattura Alpha S.r.l. Via Bianchi, 3 50134 - Firenze (FI) P. IVA: 01234567890 FATTURARE A: Omega Inc. FATTURA N. 38 DATA: 10/02/2009 INDIRIZZO: 42th street, 152 New York City (USA) Quantità Descrizione Prezzo Importo 1.000 Agende in pelle nera 50 50.000 Vostro acconto sulla fornitura di 1.000 agende in pelle nera, come da contratto del 26 gennaio 2009 e nostra fattura n. 34 del 31.01.2009 registrata il giorno 05.02.2009-15.000 Operazione non imponibile IVA ai sensi dell art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 Subtotale 35.000 TOTALE FATTURA E 35.000 7
A CICLO ATTIVO Registrazione della fattura Volume d affari Quest ultima fattura ha valore riepilogativo e la società italiana è tenuta ad annotarla sull apposito registro IVA entro 15 giorni dalla sua emissione, con l indicazione del solo importo di cessione eventualmente non compreso nell acconto in precedenza incassato. Nell esempio riportato, la fattura del 10 febbraio 2009 dovrà essere registrata entro il giorno 25 dello stesso mese per l importo di euro 35.000,00. Detta fattura riepilogativa concorrerà alla determinazione del volume d affari della società per il mese di febbraio 2009 limitatamente al saldo del corrispettivo. Nel caso in cui la società italiana avesse percepito un acconto pari all importo complessivo della fornitura, al momento della spedizione della merce sarebbe stata comunque obbligata all emissione della fattura riepilogativa che, tuttavia, avrebbe avuto un saldo pari a euro 0,00. In tal caso, il documento riepilogativo non avrebbe concorso alla determinazione del volume d affari della società e avrebbe dovuto essere annotato in una separata colonna appositamente contrassegnata del registro IVA. La fattura in parola avrebbe comunque assolto la funzione di documentazione dell operazione ai fini dell espletamento delle formalità doganali. 8
A CICLO ATTIVO Pagamento delle fatture Pagamenti internazionali: modalità a confronto di Mariapaola Spini - Dottore commercialista Il credito documentario Il credito documentario costituisce un impegno assunto da parte di una banca, su disposizione dell acquirente, di pagare, ad una determinata scadenza, il venditore, a condizione che quest ultimo presenti alla banca stessa i documenti comprovanti l avvenuta spedizione della merce, secondo le condizioni e i termini concordati con il cliente e contenute nel credito documentario. La lettera di credito La stand by letter of credit rappresenta, invece, una garanzia bancaria con la quale un istituto di credito (banca emittente) si impegna, per un determinato periodo di tempo ed entro un importo prestabilito, ad eseguire il pagamento in favore di un venditore (beneficiario) dietro semplice richiesta scritta di quest ultimo, contenente la dichiarazione che l acquirente (ordinante) non ha provveduto al pagamento delle proprie obbligazioni alle scadenze contrattualmente previste. Differenze generali Il credito documentario e la stand by letter of credit, pur essendo correlati ad un rapporto commerciale stipulato fra venditore ed acquirente, sono obbligazioni autonome, indipendenti dalla validità del contratto commerciale stesso, dalle condizioni di trasporto, come pure da eventuali conseguenze scaturenti dalla verifica della merce. Attivazione del rapporto Funzione di garanzia Nel credito documentario, è l acquirente che incarica una banca di provvedere al pagamento a favore del fornitore, contro il ritiro di specifici documenti, espressamente richiesti dal credito stesso. Dopo aver ricevuto la comunicazione di apertura del credito documentario, il fornitore può spedire i beni e consegnare la documentazione alla banca, affinché il cliente la prelevi e la presenti in dogana per il ritiro della merce. Il fornitore provvede quindi a ricevere il pagamento della fornitura. La stand by letter of credit è uno strumento che, come il credito documentario, prevede la valutazione di documenti al fine dell effettivo utilizzo, ma nel suo ambito è preminente la funzione di garanzia. Essa viene attivata dal venditore-beneficiario, presentando i documenti prescritti, solo nel caso in cui egli non abbia ricevuto il pagamento dall acquirente alle scadenze pattuite. 9
A CICLO ATTIVO Il pagamento della banca, emittente o designata, è subordinato: al mancato pagamento da parte del cliente. Solo in caso di inadempienza del cliente, infatti, si attiva la garanzia rappresentata dalla stand by letter of credit; alla conformità dei documenti commerciali relativi alla fornitura ed alla spedizione della merce, presentati dal fornitore/beneficiario alla banca, secondo quanto previsto nel testo della lettera di credito. Emissione del credito documentario e richiesta della lettera di credito Concluso il contratto commerciale che prevede il pagamento a mezzo di credito documentario, l acquirente dovrà richiedere alla propria banca l emissione del credito a favore del venditore, secondo gli accordi presi con lo stesso in fase contrattuale. Tale incarico viene conferito mediante la compilazione e sottoscrizione di un apposito modulo, con il quale la banca raccoglie una serie di dati, i principali dei quali sono: Domanda di credito documentario: principali dati richiesti banca avvisante: ovvero la banca presso la quale si apre il credito documentario; beneficiario: ragione sociale ed indirizzo completo del venditore; ordinante: ragione sociale ed indirizzo completo dell acquirente; data e luogo di scadenza: la data rappresenta il termine entro cui devono essere presentati i documenti alla banca per l apertura del credito. Per consentire la raccolta e la presentazione nei termini, la data di scadenza è generalmente successiva a quella di spedizione della merce. Il luogo è costituito, invece, dalla banca presso la quale dovranno pervenire i documenti; importo: l acquirente deve indicare se l importo, espresso in cifre e in lettere, è non oltre quello indicato oppure circa, cioè comprensivo di scostamenti percentuali dell importo indicato; spedizioni parziali o trasbordi: devono essere sempre indicati se sono ammessi o meno, in conformità agli accordi contrattuali; banca di utilizzo del credito (credito utilizzabile presso): si indica la banca emittente o altro istituto di credito presso cui il credito è aperto, come pure le modalità di utilizzo (ad esempio: a vista o differito, per accettazione o negoziazione); spese di trasporto: si indica da chi saranno sostenute le spese di trasporto e di assicurazione (Fas/Fob/Cfr/Cif/altro); assicurazione: si specifica se l assicurazione è coperta o meno dall ordinante; descrizione della merce: si riporta una sintetica descrizione dei beni senza dettagli per evitare fraintendimenti che comporterebbero disguidi; tutti i dettagli necessari sono contenuti nei documenti allegati a cui è bene riportare nelle note il riferimento; documenti: l acquirente indica i documenti richiesti, specificando, oltre all originale, il numero di copie di cui necessita; data di presentazione dei documenti: che deve essere non posteriore a quella di scadenza del credito e, se non indicata, si assume quella successiva di 21 giorni alla data di spedizione della merce; commissioni di emissione e utilizzo: acquirente e venditore, in conformità agli accordi contrattuali, si accollano le spese di propria competenza. Il modello, sottoscritto dalle parti, viene emesso in più copie: una per la filiale, una per la banca avvisante e l altra per il cliente. 10
A CICLO ATTIVO Resta sottinteso che la richiesta di emissione del credito viene accolta solo se il cliente è ritenuto affidabile e solvibile presso il proprio istituto, che potrà richiedere allo stesso garanzie e fondi necessari per assumersi l impegno irrevocabile al pagamento. La stand by letter of credit viene richiesta, invece, dal venditore, che si rivolge al proprio istituto di credito, a cui, previo assenso alla definizione dell operazione, fornisce tutte le informazioni necessarie affinché attivi la garanzia. La lettera di credito si concretizza generalmente in uno scambio di corrispondenza fra banche, quella del venditore e quella del fornitore. Esempio richiesta di emissione di credito documentario 11
P CICLO PASSIVO E-commerce Procedure e adempimenti del commercio elettronico diretto di Gian Mario Camisasca - Revisore contabile e pubblicista Il «commercio elettronico diretto» consiste nella compravendita on-line di beni e servizi virtuali. Al fine di meglio chiarirne il significato, si riportano di seguito, a titolo di esempio, i servizi indicati dalla disciplina comunitaria (Dir. n. 2006/112/CE), i quali rientrano in tale ambito se prestati attraverso l utilizzo di mezzi elettronici: Tipologie di servizi forniture di siti web e web hosting, compresa la gestione e manutenzione da remoto di programmi ed attrezzature; archiviazione on-line di dati; amministrazione in remoto di sistemi; forniture on-line di software di qualunque genere (ad esempio: programmi, antivirus, bannerblocker, ecc.) e relative release; download diretti di firewall, ecc.; forniture on-line di immagini, testi (riviste e libri elettronici) e informazioni di qualunque genere; accesso a data base; creazione di siti; fornitura di banner pubblicitari; utilizzo di motori di ricerca; forniture on-line di musica, film, giochi (anche d azzardo o basati sulla sorte), suonerie per cellulari, accesso a giochi on-line; accesso e download di programmi politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento; forniture e prestazioni di insegnamento on-line (e-learning) che non abbiano bisogno dell intervento dell uomo, compresa la correzione automatica di esercizi. Procedura d acquisto Requisiti generali Esclusioni Caratteristiche principali Le caratteristiche principali del commercio on-line consistono nel fatto che da un lato vi è un fornitore che mette a disposizione, in rete, un determinato bene virtuale ovvero un servizio contro il pagamento, sempre on-line, del prezzo richiesto mediante accredito diretto sul proprio conto corrente attraverso lo strumento di una carta di debito, di credito o prepagata; dall altro, vi è la figura di un committente, sia esso privato, impresa o professionista, il quale, tramite sistema telematico, si mette in contatto con il fornitore, ovunque esso sia e, scelto quanto desidera, lo scarica (download) direttamente sul proprio sistema senza che nulla si sia materializzato nel frattempo. In alcuni casi, il committente potrà, poi, trasferire quanto scaricato su supporti fisici (ad esempio: DVD o simili, carta, ecc.). Si tratta sempre di transazioni completamente in modalità telematica e l oggetto della compravendita non è mai un bene tangibile. Si noti, inoltre, che il solo fatto di comunicare in via telematica non comporta, di per sé, che il 13
P CICLO PASSIVO servizio reso rientri nell ambito del commercio elettronico, neppure tutte le volte in cui l elemento umano sia sostanziale (ad esempio: corsi di istruzione e/o informazione interattivi). Secondo la normativa comunitaria, infine, non rientrano nell ambito del commercio elettronico diretto oltre alle forniture di beni ordinati in via elettronica, anche: la fornitura di supporti magnetici (DVD, CD, videocassette, videogiochi su DVD o CD); i servizi professionali; i servizi di riparazione a computer; i servizi pubblicitari; i servizi di helpdesk o di videotelefonia; l accesso a Internet; ecc. Trattamento IVA In armonia con le direttive comunitarie concernenti il commercio elettronico, il legislatore italiano ha sostanzialmente disposto quanto segue: se un operazione rispetta le caratteristiche per rientrare nel comparto del commercio elettronico diretto, essa è da qualificare sempre come prestazione di servizio e mai come cessione di beni. Si precisa che nel caso del software ceduto on-line, diventa del tutto irrilevante che esso sia standardizzato piuttosto che personalizzato; ciò a differenza del software acquistato sempre per via elettronica, ma off-line (si veda al riguardo, dello stesso Autore: Guida alla fatturazione n. 1/2009, pag. 19). È da inquadrare tra le prestazioni di servizi anche la fornitura di software standard che prevede un continuo aggiornamento in rete per adeguarlo alle esigenze del cliente, al pari degli adattamenti pagati separatamente; trattandosi di prestazioni di servizi (artt. 7 e 74-quinquies, Decreto IVA), occorre far riferimento, ai fini della tassazione, al luogo di consumo, ossia al luogo in cui sia localizzato il destinatario (committente), ossia ove questi abbia stabilito la sede della propria attività economica e quivi utilizzi il servizio; in mancanza della sede, rileva il domicilio o la sua residenza abituale. In pratica, l IVA è dovuta nel Paese ove il file trasmesso viene scaricato; se l operazione è soggetta ad IVA, questa deve essere applicata nella misura prevista nel Paese del committente. Quindi: se è soggetta in Italia, l IVA sarà sempre quella ordinaria del 20%; l Agenzia delle Entrate ha più volte chiarito che le prestazioni di servizi non possono mai godere degli esoneri dalla fatturazione previsti per il commercio al minuto. In altri termini, per questa tipologia di transazioni deve sempre esistere una fattura, che potrà essere emessa dal fornitore ovvero, in determinate circostanze, dal committente (reverse charge). La fattura, perciò, non può essere sostituita da ricevute fiscali, scontrini fiscali parlanti o meno. Essa può essere inviata in via telematica al cliente (attenzione: quest ultima comunque non è una fattura elettronica ). Purtroppo, nonostante la Finanziaria 2001 avesse previsto delle semplificazioni contabili e formali qualora il pagamento fosse stato effettuato direttamente on-line mediante carta di credito, prevedendo, in particolare, la non obbligatorietà dell emissione della fattura, i relativi regolamenti attuativi non sono stati a tutt oggi emanati, cosicché la semplificazione non è al momento applicabile. Soggetti coinvolti In considerazione che l esame del commercio elettronico diretto avviene qui nell ottica del ciclo passivo, i soggetti coinvolti nell operazione possono essere: un fornitore (cedente) con sede: a) in Italia; b) in un Paese della UE; c) in un Paese extra-ue; un committente (cliente) nazionale, che può essere: a) un privato consumatore ( B2C - business to consumer); b) un soggetto IVA ( B2B - business to business). 14
P CICLO PASSIVO Adempimenti del fornitore Caratteristiche dell operazione Adempimenti del fornitore Committente privato consumatore In questo caso, gli adempimenti a carico del fornitore possono essere esemplificati attraverso il seguente schema. Residenza del fornitore Italia Paese UE Paese extra-ue Obblighi verso il committente Emettere fattura con IVA del 20% non oltre la data del pagamento del corrispettivo Emettere fattura con l aliquota IVA vigente nel Paese UE ove il fornitore ha la sede o la residenza ovvero il domicilio. Ciò in quanto la prestazione si considera resa nel Paese del fornitore Emettere fattura con l aliquota IVA vigente in Italia (20%) non oltre la data del pagamento del corrispettivo Altri obblighi Versare l imposta in Italia attenendosi ai consueti obblighi Versare l imposta nel proprio Paese secondo le regole interne dello stesso Versare l IVA in Italia. Per fare ciò, e se opera esclusivamente nei confronti di privati, può applicare lo speciale regime previsto dalle disposizioni comunitarie. Ossia: 1) identificarsi telematicamente in uno qualsiasi degli Stati UE; 2) applicare l IVA relativa a ciascuno degli Paesi membri per le prestazioni effettuati in quello Stato; 3) inviare trimestralmente in via telematica all Erario dello Stato di identificazione una dichiarazione attestante le varie imposte incassate nei diversi Paesi dell Unione; 4) versare su un conto comunicatogli dall Amministrazione finanziaria l imposta incassata; 5) conservare la documentazione per 10 anni. Se il soggetto extra-ue sceglie l Italia, le regole di comportamento sono indicate all art. 74-quinquies, Decreto IVA Committente soggetto IVA e fornitore con sede in Italia Nell ipotesi in cui compratore e venditore siano entrambi soggetti IVA nel nostro Paese, evidentemente l operazione sarebbe totalmente interna. Essa, quindi, rientrerebbe nell ambito di applicazione IVA come una normale prestazione di servizi. In questo caso, il fornitore è obbligato, come detto in precedenza, all emissione della fattura in data non posteriore a quella del pagamento effettuato dal cliente mediante carta di credito. 15
P CICLO PASSIVO Adempimenti del committente Caratteristiche dell operazione Adempimenti del committente Esempio autofattura Il committente, invece, deve annotare la fattura ricevuta sui registri fiscali. L imposta addebitatagli potrà essere detratta dall IVA dovuta, se ed in quanto per lui deducibile. Committente soggetto IVA e fornitore con sede in altro Paese UE Trattandosi, ai fini IVA, di prestazioni di servizi, tra l altro non connessi con il trasporto di beni, non potrà mai trovare applicazione la disciplina dell IVA intracomunitaria, bensì dovranno essere prese in considerazione le consuete regole che presiedono la territorialità delle prestazioni di servizi. Nel caso in cui il committente sia un soggetto IVA in Italia ed il prestatore del servizio on-line sia comunitario, se il file viene scaricato in un Paese della UE (Italia compresa), l operazione è rilevante agli effetti dell IVA italiana. Indipendentemente dal fatto che il fornitore sia identificato in Italia o meno, il committente, scaricata la fattura trasmessagli telematicamente, deve provvedere ad autofatturarsi mediante il noto meccanismo dell inversione contabile o reverse charge. Questo è un aspetto assai delicato che non sempre viene rispettato, proprio perché, in genere, si è portati a credere che ogni qualvolta il fornitore sia identificato in Italia o vi abbia nominato un proprio rappresentante fiscale, la fattura da questi prodotta sia italiana a tutti gli effetti. L autofattura deve essere emessa in un unico esemplare, con l indicazione dell IVA normale (20%), quindi va annotata sia sul registro delle fatture emesse sia su quello degli acquisti. In generale, con tale procedimento, l IVA diventa neutrale, salvo il caso in cui il committente ricada nel regime del pro-rata o per qualunque altro motivo non possa soggettivamente od oggettivamente recuperare l imposta. Arch. Eugenia Giranzani Via Cartagine, 17 29100 - Piacenza (PC) P. IVA e C.F.: 12345678901 CLIENTE: Arch. Eugenia Giranzani Via Cartagine, 17 29100 - Piacenza (PC) P. IVA e C.F.: 12345678901 AUTOFATTURA N. 3/08 DATA: 12/02/2009 Documento emesso per conto di: General Networks Corp. New York (USA) Art. 17, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 Ordine n. Prezzo di acquisto: $ US 150,00 Cambio: $ 1,3173 x 1 euro = euro 113,87 Quantità Descrizione Prezzo unitario Importo 1 Scaricamento del file del programma Projecthouse, versione 10.3, eseguito il 12/02/2009 113,87 113,87 Resa Vettore: D.D.T. n. Imponibile 113,87 Causale IVA: IVA 20% 22,77 TOT. AUTOFATTURA 136,64 Note: Pagamento: 12 febbraio 2009, mediante carta di credito Base imponibile uguale al prezzo di acquisto 16
P CICLO PASSIVO Scaricamento fuori dal territorio UE Allorquando il committente, pur con sede in Italia, scarichi il file al di fuori della UE, l operazione, rispetto all Italia, è estero su estero, quindi estranea all imposta nel nostro Paese; sarà invece rilevante nell altro Paese comunitario, con la conseguenza che il committente italiano dovrà seguire le regole dell IVA di quello Stato (ad esempio, identificandosi oppure nominando un rappresentante fiscale locale e provvedendo agli altri obblighi eventualmente connessi) qualora un simile tributo là esista. Committente soggetto IVA e fornitore con sede extra-ue In questo caso, non vi è alcuna differenza procedurale rispetto a quanto illustrato nell ipotesi precedente, cui si rimanda in toto. Adempimenti del committente In definitiva, il committente soggetto IVA italiano dovrà emettere autofattura applicando l IVA sulla base della normativa nazionale se l utilizzo del servizio è in Italia o in altro Paese UE. Non sarà tenuto ad alcun obbligo fiscale in Italia se, invece, il file viene scaricato al di fuori della UE. Pagamento: ritenute d imposta Un problema importante, spesso ignorato, è rappresentato dall obbligo (o meno) di applicare, da parte del committente, una ritenuta d imposta all atto del pagamento di determinati acquisti on-line. Requisiti soggettivi Software: requisiti oggettivi Ci si riferisce naturalmente solo al caso in cui il committente possa assumere la veste di sostituto d imposta, ovvero nel caso in cui esso si identifichi in: società di capitali, società di persone, società cooperative, enti pubblici e privati diversi dalle società, associazioni, imprenditori, lavoratori autonomi, ecc. Restano, in ogni caso, fuori da questo ambito i committenti privati consumatori. Il caso più complicato, ma anche più diffuso, nell ambito del commercio elettronico on-line riguarda il software. In proposito, è necessario rammentare che, mentre per l IVA, la cessione di software on-line è sempre una prestazione di servizi ed è irrilevante il fatto che lo stesso sia standardizzato o personalizzato, ai fini delle imposte dirette, invece, rileva: la tipologia dei diritti che vengono trasmessi con l acquisto; se l operazione di acquisto è effettuata tra residenti e tra quali soggetti si instaura; se l operazione di acquisto è effettuata da un soggetto residente che può assumere la veste di sostituto d imposta ed un non residente. Quanto al primo punto, occorre fare questa precisazione: a) tutte le volte che si sia in presenza di trasferimento parziale di diritti (anche on-line), con il quale all utilizzatore committente è consentita la possibilità: sia della riproduzione sia della contestuale distribuzione; oppure di modificare il programma o di effettuare dimostrazioni al pubblico, quanto corrisposto è da qualificare come canone (royalty; redevance, ecc.); b) in caso contrario, si è in presenza di un acquisto qualificabile, a seconda delle situazioni, come reddito d impresa o di lavoro autonomo, come capita, ad esempio, nel caso di: un mero diritto alla distribuzione delle copie del software senza che ciò sia accompagnato anche dal diritto alla riproduzione e/o allo sviluppo dello stesso; puro utilizzo personale (copiare il programma sul proprio personal computer e farne una copia di back-up) e senza la possibilità di sfruttamento commerciale. 17
P CICLO PASSIVO È evidente che solo nel primo caso si è in presenza di una prestazione di servizi anche nel comparto delle imposte sul reddito, mentre nel secondo - invero il più comune - si è in presenza di un mero acquisto di un bene immateriale (intangibile). Chiarito il primo punto, si osserva che in linea generale nelle transazioni tra soggetti nazionali, il fornitore può essere un esercente arte o professione e se la sua prestazione consiste nella utilizzazione economica di opere dell ingegno (come il software) con cessione parziale di diritti, come sopra chiarito, essa costituisce reddito di lavoro autonomo. Di contro, il committente può essere un impresa ovvero un altro lavoratore autonomo. Ebbene in questi casi il committente deve operare una ritenuta alla fonte, a titolo di acconto Irpef, all atto del pagamento. Termini e modalità di pagamento Misura della ritenuta Dalla combinazione di questa regola con quella espressa nel punto precedente, ne deriva che tutte le volte che il committente, impresa o lavoratore autonomo (soggetti aventi le caratteristiche del sostituto d imposta), deve pagare ad un lavoratore autonomo un corrispettivo a fronte di un canone (royalty) periodico ovvero una tantum, allora è obbligato ad effettuare detta ritenuta, da versare all Erario, per conto del fornitore, entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento, presentando il Modello 770/S in via telematica e rilasciando al fornitore entro il 28 febbraio dell anno successivo la certificazione dei compensi soggetti a ritenuta. Nel caso di pagamento di un compenso qualificabile come royalty per un software, la ritenuta è così articolata: Compenso Aliquota Base di commisurazione A favore dell autore o di terzi 20% 75% del corrispettivo dovuto A favore di eredi, legatari, cessionari, acquirenti a titolo gratuito al di fuori di imprese commerciali 20% 100% del corrispettivo dovuto Spesso vi è la pratica impossibilità, per il committente, di conoscere a priori lo status giuridico del lavoratore autonomo fornitore, per cui di regola si preferisce applicare la ritenuta al 100% del compenso. Al contrario, se la royalty è dovuta ad un fornitore che sia imprenditore o società, nessuna ritenuta alla fonte deve essere effettuata perché trattasi di prestazione di servizi tra imprese. Nessuna ritenuta dovrà essere applicata neppure nel caso di acquisto di bene immateriale, indipendentemente dal soggetto fornitore (impresa o lavoratore autonomo). Questo rappresenta il caso più comune perché, in genere, si opera il download del software direttamente sul proprio computer per un utilizzo meramente personale. Nel caso dell acquisto via internet di un software da un fornitore non residente in Italia (UE o extra-ue), solo in presenza di una royalty, cioè di un reddito derivante dalla concessione in uso del software, al fine di permettere al committente beneficiario la possibilità di uno sfruttamento economico e/o sviluppo dello stesso, occorre fare i conti con il problema delle ritenute alla fonte (che nel caso specifico assumono la forma di ritenute d imposta e non più di acconto), indipendentemente dal fatto che il fornitore estero sia un lavoratore autonomo ovvero un impresa. Secondo la normativa interna, in questo caso, la ritenuta è del 30%, da applicare, ancora una volta, sul 75% del corrispettivo, se il canone è dovuto a favore dell autore oditerzi, ovvero sul 100% se a favore di eredi, legatari, ecc.. Per altro, se tra l Italia ed il Paese del fornitore esiste una convenzione internazionale per evitare le doppie imposizioni, previa acquisizione dal fornitore della documentazione necessaria, occorre aver riguardo all aliquota ed alle condizioni ivi stabilite, se più convenienti, e non più 18
P CICLO PASSIVO all aliquota italiana. Si segnala che, di regola, le convenzioni stabiliscono un aliquota inferiore a quella italiana, ma da applicare all intero corrispettivo. Anche in queste situazioni, il committente sostituto dovrà versare l imposta all Erario entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento, inserire i dati nel Modello 770 ed inviare al fornitore la certificazione al fine di consentirgli il tax credit. Naturalmente, se l operazione assume la connotazione dell acquisto di un bene immateriale, il pagamento sarà escluso da qualsivoglia ritenuta alla fonte. Adempimenti doganali Infine, si rammenta che gli acquisti da soggetti non residenti nella UE mediante il sistema e- commerce diretto, rappresentando una transazione di beni (o servizi) meramente virtuali, restano estranei agli obblighi doganali. Altre problematiche operative 1. Nel caso in cui il pagamento assuma la veste di royalty e non di acquisto di bene immateriale, un problema può essere: come effettuare l eventuale ritenuta. Infatti, generalmente è possibile scaricare il software solo al verificato integrale pagamento. In tali casi, l unica soluzione possibile per evitare le sanzioni connesse all omissione del pagamento delle ritenute alla fonte sembra quella di effettuare comunque il pagamento totale, applicare e versare la ritenuta nei termini di legge, emettere nota di debito nei confronti del fornitore, chiedendo il rimborso dell imposta anticipata in suo nome. Certamente, si corre il rischio che questi, specie se estero, rifiuti l addebito. In tale ipotesi si segnala che l imposta, che civilisticamente diverrebbe un costo e non più un credito per il committente, non è deducibile dal suo reddito. 2. Spesso, nelle transazioni on-line si incontrano grosse difficoltà nel poter contattare il fornitore al fine di ottenere maggiori spiegazioni e chiarimenti. A tal proposito, una recente sentenza della Corte di Giustizia UE (Sent. 16 ottobre 2008, Causa C-298/07) ha chiarito che, sulla base della normativa comunitaria in vigore (Dir. n. 2000/31/CE), è obbligatorio, per il prestatore del servizio, fornire ai destinatari, oltre all indirizzo di posta elettronica, anche altre informazioni che consentano al committente di contattarlo e ciò in via preventiva ossia prima di qualsiasi stipulazione contrattuale. Inoltre, questa modalità di comunicazione deve essere rapida, diretta ed efficace, ad esempio, utilizzando una maschera di informazioni elettronica, un sistema di telecopie e un numero telefonico. 19
P CICLO PASSIVO Adempimenti Esportatori abituali: la dichiarazione d intento di Marco Bargagli Gli esportatori abituali, ovvero coloro che hanno realizzato nell anno o nei dodici mesi precedenti cessioni all esportazione, operazioni assimilate, servizi internazionali, servizi e cessioni intracomunitarie, in misura superiore al 10% del volume d affari totale dello stesso periodo, possono acquistare e importare beni e servizi senza applicazione dell IVA nel limite del plafond disponibile. Prima di acquistare o importare beni e servizi senza applicazione dell IVA, gli esportatori abituali devono consegnare o inviare ai propri fornitori una dichiarazione d intento redatta su apposito modello ministeriale (D.M. 6 dicembre 1986). Adempimenti La dichiarazione d intento deve essere: redatta dall esportatore abituale in duplice esemplare (art. 1, D.L. n. 746/1983) e quindi consegnata o spedita al fornitore da cui si intende acquistare senza l applicazione dell imposta; progressivamente numerata sia dall esportatore abituale/cliente sia dal fornitore; annotata, entro i quindici giorni successivi a quello di emissione o ricevimento, in un apposito registro (registro delle dichiarazioni d intento) tenuto e conservato secondo le disposizioni previste dalla legge (art. 39, Decreto IVA), ovvero, alternativamente, in un apposita sezione dei registri delle fatture emesse o dei corrispettivi. Modalità e termini Dati da inviare Comunicazione all Agenzia delle Entrate A partire dal 1º gennaio 2005, il fornitore deve inviare all Agenzia delle Entrate, esclusivamente in via telematica (direttamente o indirettamente tramite intermediario), entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento, i dati contenuti nella dichiarazione d intento. In particolare, nel modello di comunicazione (disponibile sul sito internet dell Agenzia delle Entrate: www.agenziaentrate.gov.it e del Ministero dell Economia e delle Finanze: www.finanze.gov.it ), devono essere indicati: le generalità del soggetto che ha ricevuto le dichiarazioni d intento: a) per le persone fisiche: i dati anagrafici, la residenza anagrafica o il domicilio fiscale, l eventuale Paese estero di residenza, il relativo codice, il numero di identificazione IVA nello Stato estero per i soggetti non residenti; 20
P CICLO PASSIVO b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche: la natura giuridica, la sede legale o il domicilio fiscale, il Paese estero di residenza, il relativo codice, il numero di identificazione IVA nello Stato estero per i soggetti non residenti; l anno e il mese (periodo di riferimento) in cui le dichiarazioni d intento sono state ricevute; la partita IVA del dichiarante; i dati relativi al rappresentante che sottoscrive la comunicazione, se diverso dal dichiarante; i dati dell intermediario abilitato che ha eventualmente assunto l impegno alla presentazione telematica della comunicazione. I campi del quadro DI del modello in analisi, a loro volta, devono essere compilati per ogni singola dichiarazione d intento ricevuta e devono contenere: Quadro DI i dati identificativi del cessionario o committente che intende avvalersi della facoltà di acquistare senza imposta; i numeri progressivi attribuiti da entrambi i soggetti (esportatore abituale e cedente/ prestatore) alla dichiarazione d intento emessa/ricevuta; l indicazione che la dichiarazione d intento si riferisce in alternativa: a) ad una sola operazione per l importo indicato; b) alle operazioni dell anno solare fino a concorrenza dell importo indicato; c) alle operazioni comprese in un determinato periodo (che non può eccedere l anno solare). Rettifica e integrazione Incremento del plafond Nell ipotesi in cui, prima della scadenza del termine di presentazione, il contribuente intenda rettificare o integrare una comunicazione già presentata, è possibile inviarne una nuova, completa in tutte le sue parti, nella quale occorre barrare la casella correttiva nei termini. Scaduto il termine di presentazione, non è più ammissibile rettificare o integrare la comunicazione già inviata che, pertanto, se errata o incompleta, sarà soggetta alle sanzioni previste dalla disciplina in vigore. Se, nel corso del tempo, l esportatore abituale intende incrementare l ammontare del plafond disponibile già dichiarato al proprio fornitore, occorre, da parte sua, inviare una nuova dichiarazione d intento, i cui dati, pertanto, devono essere comunicati dal cedente/prestatore entro i termini previsti dalla legge (C.M. n. 41/E, 2005). Sanzioni e responsabilità Omessa comunicazione e invio di dati inesatti In caso di omessa comunicazione telematica della dichiarazione d intento o di invio della stessa con dati inesatti, si rende applicabile la sanzione prevista dalle norme in vigore, dal 100% al 200% dell imposta non applicata (art. 7, D.Lgs. n. 471/1997). In merito, occorre sottolineare che il cedente/prestatore che ometta di inviare la comunicazione o la invii con dati incompleti o inesatti è, comunque, responsabile in solido con il soggetto acquirente qualora si verifichi l ipotesi di imposta evasa correlata all infedeltà della dichiarazione ricevuta (art. 1, Legge n. 311/2004). Inoltre, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che nell ipotesi di omessa, incompleta o inesatta comunicazione della dichiarazione d intento e contemporanea assenza di opera- 21
P CICLO PASSIVO zioni senza addebito d imposta, si applica la specifica sanzione da 258 euro a 2.065 euro, prevista per l omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria (art. 11, D.Lgs. n. 471/1997). In tale circostanza, in assenza di evasione d imposta, la responsabilità solidale non rileva (C.M. n. 10/E, 2005). Esempio modello dichiarazione d intento 22
P CICLO PASSIVO Regole di fatturazione La fattura emessa dal fornitore nei confronti dell esportatore abituale (art. 21, Decreto IVA) deve contenere gli estremi identificativi della dichiarazione d intento ricevuta. Sulla fattura deve essere necessariamente riportata anche la dicitura operazione non imponibile ai sensi dell art. 8 del Decreto IVA. Esempio fattura GAMMA S.p.a. Via Salvo d Acquisto, 10 10136 - Torino P. IVA: 01234466890 FATTURARE A: BETA S.p.a. INDIRIZZO: Via Roma, 19 58100 - Grosseto P. IVA: 12345678901 FATTURA N. 09/08 DATA: 10/01/2008 Quantità Descrizione Prezzo Importo 100 Prodotto A 10 1.000,00 (cessione non imponibile IVA ex. art. 8, comma 1, lett. c, del D.P.R. n. 633/ 1972) Vs. dichiarazione d intento n. 1/08 del 10 gennaio 2008 Imponibile 1.000,00 IVA TOTALE FATTURA 1.000,00 23
P CICLO PASSIVO Schema di sintesi Tipo di obbligo Registrazione della dichiarazione d intento Fatturazione delle operazioni Comunicazione in via telematica della dichiarazione d intento Descrizione adempimento La dichiarazione d intento deve essere annotata, entro i quindici giorni successivi a quello di emissione o ricevimento della stessa, in un apposito registro (delle dichiarazioni d intento) tenuto e conservato secondo le prescrizioni previste dalle norme in vigore (art. 39, Decreto IVA), ovvero, alternativamente, in un apposita sezione dei registri IVA delle fatture emesse o dei corrispettivi. Il fornitore deve emettere nei confronti del cliente/esportatore abituale una fattura con le modalità previste dalle vigenti norme in materia (art. 21, Decreto IVA), indicando nella stessa gli estremi della dichiarazione d intento ricevuta ed il titolo di non imponibilità dell operazione (art. 8, Decreto IVA). Il fornitore deve inviare all Agenzia delle Entrate, esclusivamente in via telematica, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento, i dati contenuti nella dichiarazione d intento, mediante lo specifico modello disponibile sul sito internet dell Agenzia delle Entrate. 24
D DOGANE e TERRITORIO Operazioni UE ed extra-ue La fatturazione dei lavori all estero di Stefano Garelli - Dottore commercialista Regole generali Nell ambito delle forniture all estero di impianti e macchinari con installazione il baricentro delle operazioni si trova nel nostro Paese, nell ipotesi di lavori eseguiti fuori dall Italia, invece, il baricentro è all estero (l impresa italiana si impegna a realizzare un opera in un Paese straniero, ad esempio, uno stabilimento industriale, un impianto complesso, ecc.), normalmente in virtù di un contratto d appalto, in base al quale è previsto l utilizzo, durante la fase di costruzione, di: beni inviati dall Italia; beni acquistati in loco o in altri Paesi UE o extra-ue; personale italiano e/o estero; prestatori di servizi italiani e/o esteri; ecc. Al riguardo, occorre sottolineare che rientrano nell ambito dei lavori all estero anche le prestazioni di sola manodopera. Stabile organizzazione Inizio e fine cantiere Interruzioni stagionali e temporanee Subappalto Lo svolgimento di tali operazioni comporta normalmente l apertura di un cantiere. Relativamente ad esso, in base a quanto previsto dalla normativa interna del Paese di ubicazione del cantiere e dall eventuale accordo contro le doppie imposizioni vigente tra lo Stato estero e l Italia, occorre appurare se, in ragione della sua durata, possa o meno venirsi a realizzare la fattispecie della stabile organizzazione. In generale, si può ritenere che un cantiere esiste a partire dalla data in cui l appaltatore inizia la sua attività, comprendendo i lavori preparatori effettuati nello Stato in cui la costruzione deve essere edificata (ad esempio: installazione dell ufficio per la pianificazione della costruzione). Inoltre, esso continua a esistere fino a che i lavori vengono completati o del tutto abbandonati (Commentario al Modello OCSE contro la doppia imposizione). Un cantiere non deve considerarsi cessato quando il lavoro è interrotto temporaneamente. Le interruzioni stagionali o temporanee devono essere considerate ai fini della determinazione della sua durata. Le interruzioni stagionali sono causate dalle cattive condizioni atmosferiche, quelle temporanee possono dipendere, invece, ad esempio, dall assenza di materiali o dalla scarsità di manodopera. Se l impresa appaltatrice incaricata di eseguire l insieme dei lavori di un cantiere subappalta una parte di tali lavori ad altre imprese (subappaltatrici), il tempo trascorso da ciascun 25