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Valerio Cellini Il falso in bilancio Aspetti economico-aziendali e giuridici
Copyright MMXIII ARACNE editrice S.r.l. www.aracneeditrice.it info@aracneeditrice.it via Raffaele Garofalo, 133/A B 00173 Roma (06) 93781065 ISBN 978-88-548-6343-9 I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento anche parziale, con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi. Non sono assolutamente consentite le fotocopie senza il permesso scritto dell Editore. I edizione: gennaio 2009 II edizione: settembre 2013
A mia moglie Nunzia ai miei figli Alberto e Riccardo
Indice 11 Prefazione 13 Prefazione alla II a edizione 15 Capitolo I Alcuni fondamenti sulle comunicazioni sociali e sul bilancio in particolare 1.1. Interdisciplinarietà dello studio, 15 1.2. Il bilancio d esercizio nell ambito delle comunicazioni sociali, 16 1.3. Le origini storiche del bilancio d esercizio e l etimologia della parola bilancio, 24 1.4. La funzione originaria del bilancio d esercizio, 26 1.5. L evoluzione storica ed economico sociale delle funzioni attribuite al bilancio d esercizio, 29 1.5.1. Segue: il rapporto di derivazione del bilancio d esercizio dalla contabilità d impresa, 30 1.5.2. Segue: la funzione del bilancio quale documento interno all impresa, 33 1.5.3. Segue: le categorie di interessi tutelate (o tutelabili) mediante il bilancio d esercizio destinato a pubblicazione e la loro possibile compatibilità o incompatibilità, 37. 47 Capitolo II Le finalità e la disciplina del bilancio d esercizio nell evoluzione della legislazione 2.1. L evoluzione della disciplina legislativa italiana in materia di bilancio d esercizio: dal 1865 al 1942, 47 2.1.1. Segue: dal 1942 al 1974, 48 2.1.2. Segue: dal 1974 al 1991, 53 2.1.3. Segue: dal 1991 al 2002 (il recepimento della IV e VII Direttiva CEE con il D. lgs. n. 127 del 1991), 62 2.1.4. Segue: dal 2002 ad oggi (l introduzione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS), 69 2.2. Il ruolo dei principi contabili internazionali IAS/IFRS come fonti del diritto, 77 2.3. Cenni sulla struttura e sugli schemi di bilancio secondo la normativa italiana e secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS, 82. 7
8 Indice 85 Capitolo III La fattispecie normativa del falso in bilancio: origini, evoluzione e attuali contenuti 3.1. Il controllo delle attività economiche delle società: dalla sorveglianza governativa al sistema dell informativa esterna di bilancio, 85 3.2. Le fattispecie normative in generale: dagli articoli 246 e 247 del Codice di commercio del 1882 all attuale formulazione degli articoli 2621 e 2622, come integrati dalla legge 28 dicembre 2005, n. 262 sulla tutela del risparmio, 88 3.3. Gli attuali reati di falso in bilancio : il bene o i beni giuridici tutelati, 93 3.4. I soggetti attivi del reato, 102 3.5. L elemento oggettivo del reato, 114 3.5.1. Qualificazione della condotta commissiva in relazione all oggetto giuridico del reato, 114 3.5.2. Qualificazione della condotta del falso in bilancio in rapporto ai reati di truffa, di falso materiale e di falso ideologico, 120 3.5.3. Le condotte rilevanti nelle fasi progressive delle rilevazioni contabili e della formazione del bilancio d esercizio, 126 3.5.4. Segue: le frodi contabili relative ai ricavi, 127 3.5.5. Segue: le frodi contabili relative ai costi, 142 3.5.6. Segue: le frodi contabili relative alle attività, 156 3.5.7. Segue: le frodi contabili relative alle passività, 166 3.6. Le condotte tipiche nelle valutazioni di bilancio: il cosiddetto falso in valutazioni, 173 3.6.1. Le diverse configurazioni del capitale d azienda e le connesse differenti logiche di valutazione, 173 3.6.2. Le varie tipologie di bilancio e le connesse diverse prospettive di valutazione, 178 3.6.3. L eventualità che possa esistere una verità di bilancio, o che possano coesistere più bilanci veritieri, 188 3.7. I procedimenti contabili relativi alle valutazioni in generale e le connesse fattispecie di falso in valutazioni, 197 3.7.1. Le fattispecie di falso in valutazioni dopo la riforma del falso in bilancio, 205 3.7.2. Il problema delle soglie di punibilità, 213 3.7.3. Ancora sulla rilevanza o significatività del falso, 221 3.7.4. Ipotesi di falso in valutazioni relativamente alle attività, 227 3.7.5. Ipotesi di falso in valutazioni relativamente alle passività, 234 3.7.6. Ipotesi di falso in valutazioni relativamente alle riserve, 236 3.8. Il cosiddetto falso qualitativo, 240 3.9. Le falsità connesse al bilancio consolidato, 245 3.9.1. Le teorie sulle concentrazioni aziendali e sui gruppi di imprese, 247 3.9.2. La falsità nel bilancio consolidato, 253 3.10. Osservazioni conclusive sull oggetto materiale del reato di falso in bilancio, 257 3.11. L idoneità ingannatoria della condotta, 260 3.12. L evento di danno nel delitto di cui all articolo 2622 cod. civ., 262 3.13. Ancora sulla clausola di riserva di cui all articolo 2621 cod. civ., 265 3.14. L elemento soggettivo del reato, 267 3.14.1. L elemento psicologico del falso in bilancio prima della riforma, 269 3.14.2. Il dolo nel falso in bilancio dopo la riforma, 271.
275 Capitolo IV Relazioni tra i reati di falso in bilancio e frode fiscale Indice 9 4.1. Cenni introduttivi: concorso materiale, concorso formale e concorso apparente di norme., 275 4.2. I beni giuridici tutelati nei reati di falso in bilancio e di frode fiscale., 276 4.3. L elemento oggettivo dei reati., 277 4.4. In particolare: l elemento oggettivo della frode fiscale., 279 4.5. Ancora sull elemento oggettivo dei reati di falso in bilancio e di frode fiscale: il problema delle valutazioni estimative., 282 4.6. L elemento soggettivo nei reati di falso in bilancio e di frode fiscale., 286 4.7. Il concorso dei reati di falso in bilancio e di frode fiscale., 289. 293 Capitolo V Breve raffronto tra le invalidità del bilancio rilevabili in sede civile e la falsità delle comunicazioni sociali 5.1. Annullabilità e nullità in generale, 293 5.2. Annullabilità e nullità in materia di bilancio, 295 5.3. Annullabilità, nullità e falso in bilancio, 299. 305 Capitolo VI Osservazioni sulla revisione contabile come garanzia della correttezza dell informazione societaria 6.1. Il ruolo della revisione contabile nel sistema dell informazione societaria, 305 6.2. Cenni sui nuovi principi di revisione, 307 6.2.1. Obiettivi, principi generali e pianificazione della revisione contabile del bilancio, 308 6.2.2. La comprensione dell azienda inserita nel suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi, 310 6.2.3. Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati e gli elementi probativi della revisione, 310 6.2.4. La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio, 312. 315 Capitolo VII Corporate governance e possibilità di frodi nella comunicazione di bilancio 7.1. Definizione di corporate governance in economia aziendale, 315 7.2. Corporate governance e comunicazione economico finanziaria d impresa, 317 7.3. Corporate governance e bilancio d esercizio destinato a pubblicazione, 318 7.4. Riflessioni sull ampiezza e sul contenuto dell informazione esterna d impresa, 322 7.5. Governance, informazione esterna e possibili conflitti di interessi, 324 7.6. Comunicazione di bilancio, autoregolamentazione ed informazione volontaria, 326 7.7. Corporate governance, comunicazione di bilancio e creazio-
10 Indice ne del valore, 328 7.8. La comunicazione di bilancio nei confronti degli investitori istituzionali, 332 7.9. Relazioni tra sistemi di governance e patologie dell informativa di bilancio, 336 7.10. La funzione dell internal auditing a tutela della correttezza dell informativa esterna d impresa, 340 7.11. Il ruolo dei principi contabili internazionali, 343 7.12. Considerazioni conclusive, 345. 349 Bibliografia
Prefazione Il presente lavoro frutto degli studi svolti durante un dottorato di ricerca in economia e direzione aziendale nasce dall intento di coniugare diversi approcci possibili alla tematica del falso in bilancio. In particolare, si è tentato di affrontare il settore di interesse attraverso le due prospettive ragionieristica/economico aziendale e giuridica, pur senza la pretesa di abbracciare tutte le problematiche teoriche ed applicative del vasto scenario delle false comunicazioni sociali. Nell opera, dopo l accenno ad alcuni fondamenti sulle comunicazioni sociali e sul bilancio in particolare, si ripercorre brevemente l evoluzione della disciplina del bilancio d esercizio nelle legislazioni susseguitesi nel tempo fino all attuale epoca dei principi contabili internazionali. Ampio spazio viene dedicato nel III capitolo alla vigente fattispecie normativa del falso in bilancio, come innovata dal D. lgs. 11 aprile 2002, n. 61 e, da ultimo, dalla legge 28 dicembre 2005, n. 262 sulla tutela del risparmio (in vigore dal 12 gennaio 2006). Le condotte rilevanti nelle fasi progressive delle rilevazioni contabili e della formazione del bilancio d esercizio sono singolarmente analizzate sia nelle manifestazioni delle frodi contabili, sia in quelle delle frodi in valutazioni. Particolare attenzione è riservata al problema delle soglie di punibilità ed alla rilevanza o significatività del falso. L esame si estende, altresì, ai soggetti attivi e all elemento psicologico del reato. Vengono poi svolte nei capitoli IV e V alcune brevi considerazioni sulle invalidità del bilancio rilevabili in sede civile e sulla loro differenza con la falsità delle comunicazioni sociali, nonché talune osservazioni sulla revisione contabile come strumento di tutela della correttezza dell informazione societaria. Infine, l ultimo capitolo è dedicato all analisi di alcuni assetti di corporate governance ed alle possibili connessioni con le frodi nella comunicazione esterna di bilancio. 11
12 Prefazione Il filo conduttore che lega l articolato discorso prende le mosse dall interrogativo su quale sia oggi l interesse protetto dalla norma esaminata, se cioè la comunicazione esterna d impresa sia connessa al regolare funzionamento delle società commerciali; se questo funzionamento abbia influenza, più o meno diretta, sull interesse pubblico al buon andamento dell economia; quale, di conseguenza, possa o debba essere il modello di controllo statuale sulla trasparenza dell informazione societaria; oppure se la veridicità dei bilanci serva, più concretamente, a garantire la tutela di interessi privatistici e patrimoniali, quali quelli dei soci, dei creditori e delle altre categorie di terzi specificamente individuate. L iniziativa del legislatore della riforma della legge sul risparmio del 2005 e la recente grande crisi del capitalismo finanziario dimostrano quanto sia attuale l attenzione da annettere alle problematiche del falso in bilancio, e come permanga ancora fortissima, anche in questo campo, l esigenza dell intervento regolatore dello Stato a tutela del bene collettivo della trasparenza delle comunicazioni societarie. C è da aspettarsi (e da auspicarsi), pertanto, che la materia oggetto di analisi possa essere soggetta, nel breve periodo, ad ulteriori revisioni normative, nel senso di inasprire quello che dovrebbe essere uno dei presidi fondamentali a tutela dell interesse pubblico al buon andamento delle relazioni economiche. Si ringraziano il dott. Tommaso Zanini per i preziosi suggerimenti in sede di stesura, e la dott.ssa Beatrice Frazza per l attento contributo fornito nella rilettura dello scritto. Un ringraziamento particolare ed affettuoso va al Prof. Giuseppe Ceriani, Ordinario di Economia Aziendale presso l Università degli studi di Verona, per la sua sapiente ed illuminante opera di insegnamento, per la sua guida sicura e per il generoso sostegno scientifico ed umano. Verona, 24 ottobre 2008 L Autore
Prefazione alla II a edizione Nella prima redazione del libro mancavano specifici riferimenti alle relazioni tra i reati di falso in bilancio e di frode fiscale. Il tema era stato spesso oggetto di attenzione in campo operativo e professionale, in ambito scientifico dottrinale ed in fase di applicazione giurisprudenziale, ed ha ripreso attualità per effetto del d. l. n. 201/2011 (c.d. decreto salva Italia ), convertito nella l. n. 214/2011, che è stata letta come una conferma del più aggressivo atteggiamento dell amministrazione finanziaria nei confronti anche dei soli indizi di evasione, rilevabili dalla mera esibizione o trasmissione agli organi dell accertamento di dati, notizie o documenti non rispondenti al vero, cioè in tutto o in parte falsi. Il confine tra le due fattispecie è spesso sottile, ma c è e passa attraverso l attento esame delle condotte oggettive e dei rispettivi elementi psicologici, così da poter individuare il possibile concorso materiale di norme, il concorso formale oppure il concorso apparente ipotesi, quest ultima, in cui, con una o più azioni od omissioni, l agente sembra commettere entrambi i delitti, ma in realtà la sua condotta coincide con una sola delle due fattispecie incriminatrici. La logica di fondo di entrambe le norme può essere rinvenuta nel comune sforzo di tutela della trasparenza sia essa societaria oppure fiscale, in funzione di auspicabile prevenzione dei danni provocati dall opacità sia nell ambito delle comunicazioni sociali, sia nei rapporti contribuente/fisco. Il contributo odierno vale come completamento del lavoro iniziato nel 2008, e la spinta a colmare la lacuna proviene dal ricordo di un Maestro ed amico scomparso il 20 dicembre 2012 il quale, spero, avrebbe apprezzato i nuovi contenuti apportati. Verona, settembre 2013 L Autore 13