IRES: REGOLE GENERALI E SOGGETTI. ENTI NON COMMERCIALI ED ONLUS

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1 IRES: REGOLE GENERALI E SOGGETTI. ENTI NON COMMERCIALI ED ONLUS a cura di Thomas Tassani Professore Associato di Diritto Tributario Università degli Studi di Urbino Carlo Bo

2 1 modulo I caratteri fondamentali dell Ires

3 CARATTERISTICHE DELL IRES Imposta proporzionale (aliquota 27,5%) Sul reddito delle formazioni sociali diverse dalle persone fisiche (e dalle societàdi persone residenti e altre di cui art. 5 Tuir) (artt. 72 ss. Tuir-Dpr 917/1986, modifica dlgs344/2003)

4 PRESUPPOSTO DELL IRES Possesso di redditi in denaro o in natura di cui all art. 6 Tuir Categorie reddituali coincidono con quelle tassate ai fini Irpef // salvo norme specifiche per determinazione della base imponibile (art. 72, Tuir)

5 SOGGETTI PASSIVI IRES 1. Società di capitali residenti 2. Enti pubblici e privati (compresi i trust) commerciali residenti 3. Enti pubblici e privati (compresi i trust) non commerciali residenti 4. Società ed enti (compresi i trust) non residenti (art. 73 Tuir)

6 STATO ED ENTI PUBBLICI Non sono soggetti all imposta gli organi e le amministrazioni dello Stato Non costituiscono esercizio di attivitàcommerciale l esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici l esercizio di attività previdenziali assistenziali e sanitarie a parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine (art. 74 Tuir)

7 SOGGETTIVITÀ PASSIVA IRES Attribuibile a tutte quelle organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell imposta si verifica in modo unitario e autonomo (art. 73, comma 2) Tendenziale coincidenza tra criteri civilistici e fiscali per attribuzione della soggettività Ma possibilitàdi scelte fiscali autonome, anche per esigenze specifiche (es. trust)

8 LA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA DELLE SOCIETÀ E DEGLI ENTI Il reddito prodotto dalle formazioni sociali esprime una capacità contributiva diversa da quella dei partecipanti La tassazione Ires in capo a societàed enti è quindi da intendersi come autonoma e definitiva A questa potràaggiungersi la eventuale tassazione (ires o irpef) in capo ai soci e partecipanti per i redditi distribuiti

9 DOPPIA TASSAZIONE DEL REDDITO? Prima in capo alla società(o ente) che lo crea e poi in capo al socio (o partecipante) al momento della distribuzione Non èdoppia imposizione in senso giuridico, ed è quindi considerata legittima dal sistema Tuttavia, esistono strumenti normativi per limitarla, non per eliminarla

10 STRUMENTI PER LIMITARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE Metodo della parziale esenzione per gli utili di partecipazione distribuiti da società ed enti Regime della pex per plusvalenze da partecipazioni Regime opzionale (per le società di capitali) della trasparenza societaria

11 NO DOPPIA IMPOSIZIONE Per i redditi creati dalle società di persone residenti, perchèquesti sono imputati e tassati (art. 5 Tuir) direttamente in capo ai soci indipendentemente dalla percezione, quindi una sola volta Normale tassazione Irpef dei redditi di società di persone (metodo opzionabile anche per le societàdi capitali, artt.115, 116 Tuir)

12 TRUST 1. Trust opaco : èsoggetto passivo Ires, tassazione 27,5% dei redditi prodotti dal fondo in trust 2. Trust trasparente : i redditi prodotti dal fondo in trust sono tassati direttamente in capo ai beneficiari individuati, normalmente quindi con Irpef, quali redditi di capitale Distinzione dipende dalle scelte compiute nell atto istitutivo (art. 73, comma 3, Tuir)

13 2 modulo La classificazione degli enti ai fini Ires

14 DISTINZIONE TRA SOGGETTI PASSIVI IRES Considerando gli enti residenti, fondamentale distinzione in base alla commercialità data dalla tipologia societaria oppure dall oggetto (esclusivo o principale) commerciale. Conseguenze: diverse modalitàdi determinazione della base imponibile e assoggettamento ad obblighi formali e strumentali.

15 SOCIETÀ COMMERCIALI ED ENTI COMMERCIALI Solo produzione di reddito di impresa. Obblighi formali e strumentali dell imprenditore. Assoggettamento alle procedure di accertamento previste per i soggetti imprenditori. (rinvio alle lezioni sul reddito di impresa)

16 ENTI NON COMMERCIALI Reddito complessivo formato (art. 143 Tuir): redditi fondiari, capitale, impresa e diversi. Situazione analoga a quella della persona fisica. Ma no produzione redditi di lavoro autonomo e dipendente: problema per le fattispecie assimilate ex art. 50 Tuir.

17 TERZO SETTORE E CODICE CIVILE Nel codice civile, elemento caratterizzante gli enti del Libro Primo, Titolo secondo è l assenza di fine di lucro soggettivo (non anche oggettivo). Associazioni, fondazioni, comitati. Codice Civile esprime una irrilevanza rispetto ai fini ed al tipo di attività esercitata. Art. 18 Cost.: libertà associazionismo.

18 TERZO SETTORE E DIRITTO TRIBUTARIO Rileva in primo luogo l oggetto, ossia l attività esercitata, se commerciale oppure non commerciale, ma solo per le modalità di determinazione della base imponibile. La mancanza di fine di lucro soggettivo non comporta di per sé una minore capacità contributiva.

19 LA COMMERCIALITÀ Art. 73, 4 c., Tuir: oggetto esclusivo o principale dell ente determinato in base alla legge, atto costitutivo o statuto (requisiti di forma); in mancanza, attività effettivamente esercitata (sempre per gli enti non residenti) él attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell ente Analogamente ai fini Iva (dove però anche attività agricola è rilevante)

20 OGGETTO PRINCIPALE Attività essenziale per raggiungere gli scopi dell ente, alla luce dello statuto. Se consiste nello svolgimento di una attività di impresa (art. 55 Tuir), l ente è commerciale. Anche se il fine dell ente è altruistico e non egoistico.

21 ASPETTO FORMALE E SOSTANZIALE Quando attività di fatto in contrasto con le previsioni statutarie: possibile modifica di fatto dell oggetto oppure vizi di efficacia (simulazione). Esigenza fiscale di indici certi: art. 149 Tuir.

22 ART. 149 TUIR (1/2) (norma richiamata anche ai fini Iva) Indipendentemente dalle previsioni statutarie, perdita della qualifica ente non commerciale quando esercizio prevalente per un intero periodo di imposta dell attivitàcommerciale, in base a parametri riferiti a tale attività: prevalenza delle Immobilizzazioni prevalenza dei Ricavi prevalenza dei Redditi prevalenza delle Componenti

23 ART. 149 TUIR (2/2) Conseguenza della perdita della qualifica: rideterminazione del reddito nei periodi di imposta interessati come reddito di impresa Iscrizione nell inventario di tutti i beni del patrimonio dell ente sanzioni NB: No applicazione per enti ecclesiastici che sono persone giuridiche e per associazioni sportive dilettantistiche.

24 COMMERCIALITÀ ED ECONOMICITÀ Quando le entrate dell ente sono costituite da sovvenzioni esterne o di soci e non da prestazioni corrispettive. Metodo puramente erogativo dell attivitàdi impresa dell ente. No economicità e quindi No commercialità. Quando la gestione è mista si ritiene non commerciale in base al rapporto di prevalenza (dottrina) non commecialesolo se completamente escluso qualunque assetto corrispettivo (prassi AF)

25 LA DISCIPLINA TRIBUTARIA PER GLI ENTI NON COMMERCIALI Diverse categorie di reddito (vedi sopra). Può svolgere attività di impresa (purchènon prevalente). In questo caso: art. 144 Tuir: obbligo di contabilità separata beni di impresa, art. 65 commi 1 e 3bis (come impr. individuale) deducibilitàcosti promiscui in base al rapporto tra ammontare dei proventi di impresa e ammontare complessivo di tutti i proventi Regime forfettariose imprese minori ex artt. 145 Tuir e 18 Dpr 600/73.

26 RESIDENZA DELL ENTE O DELLA SOCIETÀ Altro criterio di classificazione fondamentale èdato dalla residenza in Italia Tassazione in base al principio dell utile mondiale per l ente residente, in base alla territorialitàper quello non residente Criteri normativi contenuti art. 73 Tuircon previsione di norme antielusive per trust istituiti all estero e società c.d. esterovestite

27 CRITERI NORMATIVI PER LA RESIDENZA La società o l ente che per la maggior parte del periodo di imposta ha in Italia 1. Sede legale 2. Sede dell amministrazione 3. Oggetto principale (rinvio)

28 3 modulo Le agevolazioni per gli enti non commerciali

29 LE DISPOSIZIONI SPECIFICHE GLI ENTI ASSOCIATIVI (ART. 148 TUIR) No tassazione per somme versate da associati a titolo di quote o contributi associativi. Attività svolta nei confronti degli stessi in conformità delle finalità istituzionali non è commerciale. Natura sistematica e non agevolativa della disposizione. Analoghe norme in materia di I.v.a.

30 AGEVOLAZIONE PER ENTI ASSOCIATIVI (ART. 148, 3 COMMA) Determinati Enti (associazioni politiche, sindacali, religiose, ecc.). No commerciali le attività svolte nei confronti degli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, se in diretta attuazione di scopi istituzionali. Conformitàdegli statuti che garantiscano la assenza di lucro soggettivo e la democraticità interna.

31 K Associazioni promozione sociale (art. 148, comma 5). Organizzazione viaggi e soggiorni da parte di associazioni politiche sindacali e categoria e altre (art. 148, comma 6). Organizzazioni sindacali e di categoria (art. 148, comma 7).

32 ART. 143, 3 COMMA, TUIR Non concorrono a formare il reddito: fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali,anche mediante offerta di beni di modico valore o servizi in occasione di celebrazioni, ricorrenze, campagne i contributi da Amministrazione pubbliche per svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalitàsociali in conformità dei propri fini

33 AGEVOLAZIONE ART. 6 D.P.R. 601/73 Riduzione a metà aliquota Ires per: enti con personalità giuridica: a) di assistenza sociale, societàdi mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza b) istituti di istruzione e istituti di studio, corpi scientifici, accademie K c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione c-bis) Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi

34 ART. 6 DPR 601/73 Secondo la Giurisprudenza la qualifica di ente non commerciale ècondizione necessaria, anche se non menzionata nell articolo per godere della agevolazione. Corte Cass. 2573/1990; 2705/1995. No applicabilità alle Fondazioni Bancarie, perché no fine esclusivo

35 4 modulo La disciplina Onlus: soggetti e requisiti

36 REGIME AGEVOLATIVO ONLUS DLGS 460/1997 Autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini fiscali. Prescinde dalla previa qualificazione come ente non commerciale. Disciplina di favore, collegata ai settori di utilità sociale e subordinata alla assenza di lucro soggettivo (in ogni sua forma).

37 SOGGETTI Forma giuridica: associazioni, comitati, fondazioni, societàcooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica esclusi enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria

38 SETTORI DI ATTIVITÀ Assistenza sociale e socio-sanitaria*, Assistenza sanitaria, Beneficenza*, Istruzione, Formazione, Sportdilettantistico, Tutela promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico*, Tutela e valorizzazione della natura e dell ambiente*, Promozione della cultura e dell arte*, Tutela dei diritti civili, Ricerca scientifica di particolare interesse sociale*

39 SETTORI A SOLIDARIETÀ NON IMMANENTE Attivitàche devono avere come destinatari diretti delle persone in condizione di svantaggio (es. assistenza sanitaria, istruzione, formazione). In questi casi la finalitàsociale èlegata alle condizioni di disagio delle persone cui l attività è rivolta.

40 SETTORI A SOLIDARIETÀ IMMANENTE Attivitàche non hanno destinatari diretti (es. tutela promozione natura, cultura, arte, ricerca scientifica)*. In questo caso la finalitàsociale èimmanente allo stesso scopo istituzionale.

41 BENEFICIARI Non devono essere i soci, associati, partecipanti, fondatori, chi in altri termini opera all interno dell ente. A meno che non siano soggetti che si trovano nelle specifiche condizioni di disagio. Concetto di disagio (circ. AE 168/E/2008)

42 GESTIONE CASE DI RIPOSO Trattasi di attività assistenza sociale e socio-sanitaria, come tale caratterizzata da solidarietà immanente. Secondo l AE, però, va intesa nel senso che le attivitàin oggetto devono essere rivolte verso categorie particolarmente bisognose di protezione. La sola qualità di anziano non è di per sé condizione di disagio.

43 SEGUE CIRC. 48/E DEL 18/11/2004 Necessaria una situazione di disagio economico da parte dell anziano. Disagio è evidenziato quando l ente si fa carico prevalentemente della copertura della retta di ricovero. Il corrispettivo in denaro pagato dall ospite (o familiari o altri soggetti) deve essere inferiore al 50% della retta.

44 CORTE CASSAZIONE, SSUU N /2008 Caso di Fondazione che gestisce casa di riposo per anziani con rette anche cospicue. Per Cass. il fatto che il servizio venga prestato dietro corrispettivo (di mercato) non fa venir meno il fine solidaristico. Lo svantaggio è di fatto collegato alla situazione personale di anziano. Non è necessaria la sussistenza di un disagio economico da parte dell assistito. Soluzione confermata dalla giurisprudenza successiva

45 ATTIVITÀ CONNESSE Analoghe alle attività istituzionali ed Attività accessorie. Tali attività non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della Onlus.

46 CASO (RIS. N. 83/E DEL 30/6/2005) Onlus possono detenere partecipazioni in società di capitali? Si, ma a condizione che la partecipazione sia di tipo statico-conservativo, finalizzata alla mera percezione di utili da utilizzare nella attività istituzionale. Altrimenti si tratta di una attivitàdi gestione non consentita alle Onlus. Ciò si configura quando la partecipazione è di controllo.

47 REQUISITI FORMALI ONLUS Atti costitutivi e statuti Comunicazione formale di inizio

48 CLAUSOLE STATUTARIE (1/2) Attività nei settori di solidarietà sociale (vedi sopra) Divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali o direttamente connesse. Nessuna distribuzione di utili, avanzi di gestione, fondi o riserve o capitale.

49 CLAUSOLE STATUTARIE (2/2) Impiego di utili o avanzi di gestione solo per attività istituzionali o connesse. Devoluzione del patrimonio per scioglimento ad altre Onlus. Obbligo Redazione del bilancio o rendiconto. Disciplina uniforme ed effettività del rapporto associativo. Utilizzo della locuzione Onlus nelle comunicazioni e segni distintivi

50 ONLUS DI DIRITTO Si tratta di soggetti che in ogni caso sono considerati Onlus, senza nessuno dei vincoli ordinariamente previsti (in ordine allo statuto, alle finalità, alle iscrizioni). Enti di volontariato di cui alla legge 266/1991; ONG di cui alla legge 49/1987; Cooperative sociali e consorzi formati al 100% da cooperative sociali

51 5 modulo La disciplina Onlus: agevolazioni fiscali e adempimenti

52 TASSAZIONE IRES Le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono irrilevanti fiscalmente (150 TUIR). Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività direttamente connesse ai fini istituzionali.

53 TASSAZIONE IRES Le ONLUS, però, possono produrre altre tipologie di reddito: es. redditi di capitale, redditi diversi, redditi fondiari (si pensi agli immobili posseduti, che producono reddito fondiario anche se sono destinati ad attività istituzionali)

54 DEDUZIONE DELLE EROGAZIONI LIBERALI IN FAVORE DI ONLUS Detrazione Irpef (art. 15, lett. i bis, Tuir) Deducibilità delle spese relative all impiego di lavoratori dipendenti (art. 100 lett. i, Tuir). Art. 14, legge 35/2005

55 IMPOSTE INDIRETTE (CENNI) Iva: No decommercializzazione generale ma specifiche esenzioni. Imposta fissa di registro per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare di godimento (particolari condizioni) Altre esenzioni

56 DICHIARAZIONE Comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate di inizio attivitàentro 30 giorni dall inizio. Obbligo di dare comunicazione di ogni successiva modificazione. Le comunicazioni sono iscritte nella Anagrafe unica delle Onlus. Verifica formale preventiva Verifica sostanziale successiva Giurisdizione in caso di contenzioso? CT