PROFILI FISCALI DELLE FONDAZIONI E CRITICITA

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Convegno: Le Fondazioni: regole, funzionamento e criticità di uno strumento sconosciuto PROFILI FISCALI DELLE FONDAZIONI E CRITICITA DR. SERGIO VAGLIERI 18 Maggio Auditorium di Milano

2 PREMESSE La Fondazione rappresenta la configurazione non profit più prestigiosa, in quanto dotata di personalita giuridica, di un patrimonio proprio governato da soggetti che devono garantire il mantenimento della mission. Essa è una entità pura, soggetto autonomo di diritto civile e tributario. La Fondazione può essere: - ente non commerciale quando svolge in via esclusiva o prevalente attivita non commerciali; - ente commerciale quando svolge in via esclusiva o prevalente attività commerciali o definite come tali; onlus quando svolge l attività in particolari settori con esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale (e nei confronti di soggetti svantaggiati). La normativa di riferimento generale è il D.lgs 460\1997 2

3 CONCETTO DI ENTE NON COMMERCIALE Il concetto civilistico di ente non commerciale caratterizzato dall assenza di finalità lucrative e dal divieto di distribuire utili (qualifica soggettiva), non è determinante per l inquadramento dell Ente ai fini fiscali, anche se rilevante per la riduzione al 50% dell Irpeg dovuta (art. 6 DPR601\73), che è una norma sopravvissuta e di delicata applicazione, dovendosi fare invece riferimento alla attività effettivamente svolta dall ente (qualifica oggettiva) con riferimento all oggetto principale della attività, che può essere determinato per legge, per statuto (atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata) od in base alla attività effettiva. Tale ultimo parametro si applica in ogni caso agli Enti non residenti nel territorio dello Stato. 3

4 OGGETTO PRINCIPALE (DEFINIZIONE E CRITICITA ) Stabilire se un dato Ente ha un oggetto principale (o prevalente) commerciale ovvero non commerciale equivale a dare la qualifica fiscale primaria all ente medesimo: - con obblighi contabili tassativi per la distinzione delle attività commerciali svolte (si segnala in proposito che la separata rilevazione interessa per consolidata prassi i fattori economici nonché i beni strumentali dedicati) (si segnala inoltre che la rendicontazione complessiva patrimoniale ed economica è una ovvia obbligazione per la regolare gestione dell Ente) - con conseguente o non conseguente attrazione a tassazione di tutte le componenti economiche positive e negative, sia di carattere istituzionale (contribuzioni attive e passive) che di carattere commerciale (ricavi e costi). 4

5 ATTIVITA COMMERCIALE (DEFINIZIONE \CRITICITA ) L attività commerciale, cioè l attività produttiva di reddito di impresa viene definita come l esercizio abituale delle attività di cui all art 2195 c.c., quali in genere lo scambio o produzione di beni e servizi in favore di terzi acquirenti, anche se non organizzata in forma civilistica di impresa. Essa si esplica in base a contratti o convenzioni contenenti obbligazioni reciproche dei contraenti. Una certa giurisprudenza e prassi tende ad interpretare le norme nel senso che il legislatore abbia voluto definire Ente commerciale quello lucrativo, per converso Ente non commerciale quello non lucrativo, spostando evidentemente la distinzione dal versante del lucro oggettivo a quello del lucro soggettivo. Determinante resta il «non distribution constraint» 5

6 ATTIVITA DECOMMERCIALIZZATE E CRITICITA Non sono considerate commerciali se svolte in conformità ai fini istituzionali, le sottoelencate specifiche attività: - Attività convenzionate svolte in regime di accreditamento con enti pubblici (settore sanitario); - Raccolte pubbliche occasionali di fondi con scambio \ offerta di beni di modico valore; - Per le Onlus le attività connesse svolte senza specifica organizzazione e con introiti il cui ammontare non deve superare il 66% dei costi complessivi dell ente; - Per le Onlus non costituisce esercizio di attività commerciali lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 6

7 ATTIVITA DECOMMERCIALIZZATE E CRITICITA In linea generale l esclusione (non l esenzione) per tutti gli ENC si applica alle seguenti attivita : - Le prestazioni di servizi (non le cessione beni) - Non rientranti nell art c.c. (prestazioni a contenuto intellettuale, consulenziale e culturale in senso lato) - Rese in conformità alle finalità istituzionali e senza specifica organizzazione - Verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione Le riflessioni riguardano l area oggettiva, la specifica organizzazione, il raffronto corrispettivi \ costi. 7

8 SOGGETTIVITA TRIBUTARIA - IRES Sono considerati proventi reddituali imponibili, per esclusione di qualsivoglia esonero di carattere generale: - I proventi \ rendite fondiari dei beni immobili (terreni e fabbricati) - I proventi di capitale x dividendi e investimenti finanziari in genere - I proventi da reddito di impresa (escluse Onlus) - I redditi diversi, tali: plusvalenze immobiliari, premi scientifici e culturali, affitto terreni ad uso non agricolo, diritti d autore e royalties, usufrutti e sublocazioni di beni immobili e mobili, redditi da obbligazioni di fare non fare permettere (aspetto di criticità) 8

9 SOGGETTIVITA TRIBUTARIA - IRAP Si configurano due metodologie di tassazione: - Sistema retributivo che assoggetta a tassazione le retribuzioni del personale, degli assimilati, dei collaboratori occasionali; - Sistema d impresa che assoggetta a tassazione gli stessi redditi imponibili ai fini Ires. La Regione Lombardia ha emesso una legge per l incondizionata detassazione a favore delle onlus. L aspetto critico è quello di dovere evitare la doppia tassazione delle retribuzioni, tassandole con il sistema retributivo e deducendole dal sistema del reddito di impresa, a meno che non sia possibile una netta distinguibilità tra il personale adibito alla attività istituzionale e quello adibito alla attività commerciale. 9

10 SOGGETTIVITA TRIBUTARIA IVA Si riscontrano due macro categorie: - Gli ENC che non svolgono alcuna attività commerciale (enti puri senza partita iva) che si configurano ai fini del tributo in oggetto come consumatori finali restando pertanto a carico del bilancio il tributo derivante da qualsiasi operazione passiva; la criticità consiste nel fatto che si dovrebbe pervenire ad una generale esenzione iva delle operazioni nei confronti degli Enc; - Gli ENC che svolgono in via prevalente o meno attività commerciali (enti misti con partita iva) si configurano come contribuenti ordinari per le operazioni commerciali, con irrilevanza delle operazioni passive derivanti da attivita istituzionali, e proporzionalità per le operazioni promiscue che ineriscono in % sulle attività. 10

11 SOGGETTIVITA TRIBUTARIA:ALTRI TRIBUTI ICI: si riscontra una generale soggezione al tributo, salvo per gli immobili destinati esclusivamente all esercizio della attività istituzionale dell ente. REGISTRO SUCCESSIONI DONAZIONI CC.GG. BOLLO: si riscontra una generale soggezione ai suddetti tributi in misura proporzionale o fissa, salvo per la generale esenzione a favore delle onlus, oltre che per gli immobili pervenuti per successione o donazione agli Enc. 11

12 ENC E PERTECIPAZIONI IN ALTRI ENTI Agenzia delle entrate e Giurisprudenza sono concordi sulla possibilità che un ENC possieda partecipazioni societarie ma solo a certe condizioni: - che la partecipazione assuma il carattere di investimento di capitale quale produttore di fonti finanziarie per l attività dell ENC ; - che la partecipazione non assuma il carattere di dominante influenza sull attività commerciale della partecipata con il rischio che l ente sia considerato tale (divieto x onlus). La criticità consiste nel fatto che è stata soppressa l Agenzia delle Onlus, in genere mitigatrice dei suddetti concetti, nonché la crescente affermazione nel mondo economico del necessario affiancamento all ente di realtà esercenti attività commerciali. 12

13 PARTECIPAZIONI DI ALTRI ENTI IN ENC Agenzia delle entrate e Giurisprudenza sono concordi sulla possibilità che un ENC sia posseduto da società commerciali ed enti pubblici, senza perdere in questo caso la propria natura privatistica e non profit. Nel contesto economico tali configurazioni sono sempre in maggiore sviluppo per lo svolgimento di attivita senza fine di lucro. Per le onlus sussiste un divieto normativo specifico, in quanto gli «enti pubblici» e le «società commerciali» non possono parteciparvi senza provocare in ogni caso ed attraverso la dominante influenza sull attività dell ente la snaturalizzazione delle tipiche caratterizzazioni dell ente medesimo. 13