Il cambiamento dell OIC 24 e l impatto della rappresentazione in bilancio delle Immobilizzazioni immateriali. Commissione Bilancio, ODCEC di Modena

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1 Il cambiamento dell OIC 24 e l impatto della rappresentazione in bilancio delle Immobilizzazioni immateriali Dott.ssa Ylenia Franciosi Dott.ssa Sandra Guerzoni Commissione Bilancio, ODCEC di Modena Modena, 7 dicembre 2017

2 Intangible assets (estratto relazione annuale 2016 MISE) L industria sta vivendo una trasformazione che, senza precedenti per rapidità e pervasività, investe tutte le fasi del ciclo di vita del prodotto: ideazione, produzione, distribuzione, vendita e consumo. Il filo conduttore di questa metamorfosi è rappresentato dall ascesa inarrestabile della componente immateriale dell economia, la cui crescente digitalizzazione ha favorito lo sviluppo della prototipazione rapida, dell automazione spinta e della manifattura additiva, dell Internet of Things, della nuova economia dei dati, della produzione on demand e della sharing economy 2

3 Intangible assets Siamo entrati nell era di Industria 4.0, una trasformazione irreversibile fondata sulla sempre più forte collaborazione tra università, attori della ricerca, grandi imprese, PMI e startup innovative. [ ] Nell ultima Legge di Bilancio il Governo ha inteso rinnovare il proprio impegno per il rilancio della competitività di tutto il tessuto produttivo nazionale, accogliendo le raccomandazioni di policy contenute nel Piano Industria 4.0. Tra le misure introdotte, molte sono di particolare interesse per le startup e le PMI innovative: il potenziamento degli incentivi per gli investimenti, il rafforzamento del credito d imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, l istituzione della nuova tipologia di visto dedicata agli investitori, la possibilità di cedere le perdite a società sponsor quotate anche se in possesso di una partecipazione minoritaria nel capitale e l iper-ammortamento per i beni strumentali che abilitano la trasformazione digitale della manifattura. L impegno finanziario profuso è senza precedenti. (Ministro Carlo Calenda MISE Relazione annuale al Parlamento sullo stato di attuazione e sull impatto della policy a sostegno delle start up e delle PMI innovative) 3

4 Alcune considerazioni operative Scritture di riapertura delle poste patrimoniali e riclassificazione esercizio di raffronto Impatto su elaborazione budget e previsione risultati futuri Ripercussioni su sistemi informativi, processi organizzativi e controllo interno Effetti sulla analisi delle performance aziendali (Es. EBITDA, PN, Attivo immobilizzato) Necessario adeguamento piano dei conti Inventariare tutti i derivati per valutazione al fair value Mappatura gruppo e rapporti con imprese sottoposte a controllo delle controllanti Rinvio approvazione a 180 gg. Doppio binario civile-fiscale OIC 24 Immobilizzazioni immateriali 4

5 NOVITA INTRODOTTE dal Dlgs 139/2015 L OIC ha aggiornato il principio contabile 24 «Immobilizzazioni immateriali» per tenere conto delle novità introdotte dal Dlgs 139/2015 e per migliorarne il coordinamento con gli altri principi contabili, in primis con l OIC 12, relativo a composizione e schemi del bilancio d esercizio. Principali novità: 1) definizione degli oneri pluriennali; 2) eliminazione dei costi di Ricerca e pubblicità; 3) nuova definizione e rilevazione dei beni immateriali; 4) ridefinizione ammortamento avviamento; 5) ridefinizione e nuova classificazione dei costi accessori su finanziamenti alla luce del nuovo metodo di valutazione del costo ammortizzato (OIC 15, OIC 19, OIC 21) e capitalizzazione degli oneri finanziari; 6) aggiunta paragrafi: svalutazione per perdite durevoli di valore e alienazioni; 7) Informativa da inserire in Nota Integrativa e Relazione sulla Gestione; 8) Informazioni per società che redigono il bilancio ai sensi degli art bis e 2435-ter OIC 24 Immobilizzazioni immateriali 5

6 Codice Civile art Contenuto dello stato patrimoniale. [.] B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I - Immobilizzazioni immateriali: 1) costi di impianto e di ampliamento; 2) costi di sviluppo; 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) avviamento; 6) immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre. 6

7 B.I Immobilizzazioni immateriali Condizione per la capitalizzazione Art bis c.c. Utilizzazione durevole 7

8 B.I Immobilizzazioni immateriali Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri: 1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; [.]. 8

9 B.I Immobilizzazioni immateriali 2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa; 3) l'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minore valore. Il minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata; questa disposizione non si applica a rettifiche di valore relative all'avviamento. 9

10 B.I Immobilizzazioni immateriali 5) i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati 10

11 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Principali interventi Adeguamento iscrizione plus/minusvalenze a seguito dell eliminazione area straordinaria Oneri pluriennali: sono capitalizzabili solo i costi di impianto e di ampliamento ed i costi di sviluppo L ammortamento dei costi sviluppo e avviamento deve avvenire in base alla vita utile ed in casi eccezionali in un periodo non superiore rispettivamente a 5 o 10 anni. Eliminazione della capitalizzazione degli oneri accessori su finanziamenti Dismissione immobilizzazione e determinazione ammortamento pro quota alla data di cessione 11

12 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 DEFINIZIONI Attività caratterizzate da intangibilità ad utilità (benefici economici) pluriennale Oneri pluriennali Beni immateriali Avviamento Immobilizzazioni in corso e acconti Altre immobilizzazioni 12

13 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 RILEVAZIONE Iscrizione delle immobilizzazioni immateriali in generale Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione costi di acquisto: è il prezzo effettivo da corrispondere al fornitore, rilevato da contratto o dalla fattura. Costo di produzione: comprende tutti i costi direttamente imputabili all immobilizzazione nonché quelli indiretti per la quota ragionevolmente imputabile, relativi al periodo di produzione e fino a quando il bene immateriale può essere utilizzato. Nel limite del valore recuperabile del bene sono ammessi anche gli oneri finanziari relativi al finanziamento della produzione interna o presso terzi. 13

14 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 RILEVAZIONE Oneri pluriennali POSSONO essere iscritti nell attivo di stato patrimoniale SOLO se è dimostrata la loro utilità futura Esiste correlazione oggettiva con i benefici futuri che la società potrà ritrarre Esiste la ragionevole certezza di poterli recuperare I costi di impianto e di ampliamento ed i costi sviluppo sono iscrivibili solo con il consenso del Collegio sindacale ove esistente. 14

15 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 RILEVAZIONE Beni immateriali Per le immobilizzazioni immateriali costituite da beni: Il costo di acquisto comprende anche gli oneri accessori: spese di registrazione, IVA indetraibile, consulenze tecniche specifiche. Possono essere capitalizzati solo i costi sostenuti per l acquisto o la produzione di nuovi beni immateriali (costi originari) e per migliorare, modificare, o rinnovare beni immateriali già esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività ovvero ne prolunghino la vita utile. Non sono capitalizzabili i beni immateriali ricevuti a titolo gratuito 15

16 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 ONERI PLURIENNALI 1. Costi di impianto e ampliamento (BI1) sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente, in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società: (i) fase preoperativa (cosiddetti costi di start-up) o (ii) quella di accrescimento della capacità operativa costi di start-up: possono essere costi sostenuti da una società di nuova costituzione per progettare o rendere operativa la struttura aziendale iniziale oppure da una società preesistente per l avvio di un nuovo centro commerciale, un nuovo processo produttivo Costi di ampliamento: espansione quali-quantitavio della società, di natura straordinaria 16

17 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Condizioni specifiche per la capitalizzazione Costi di impianto e ampliamento Costi di start up Rapporto di causa-effetto fra costi e benefici (utilità futura) Costi direttamente attribuibili a nuova attività e limitati ai costi sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio Recuperabilità del costo in quanto ragionevole prospettiva di reddito Costi di addestramento e qualificazione del personale Rientranti in attività di start up Profondo processo di ristrutturazione/riconversione con cambiamento della struttura produttiva, commerciale e amministrativa 17

18 2. Sviluppo (BI2) Immobilizzazioni immateriali OIC 24 ONERI PLURIENNALI Lo sviluppo costituisce l applicazione della ricerca di base o altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente modificati, prima dell inizio della produzione commerciale o utilizzo. Possono essere ricompresi in tale voce: i costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l utilizzo degli stessi; i costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia; i costi per la progettazione, la costruzione e l attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale; i costi per la progettazione, la costruzione e la prova di materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati; i costi per l applicazione della ricerca di base. 18

19 2. Sviluppo (BI2) Immobilizzazioni immateriali OIC 24 ONERI PLURIENNALI I costi di ricerca di base sono costi di periodo che vengono imputati a conto economico nell esercizio in cui sono sostenuti I costi di sviluppo capitalizzabili sono: costi del personale costi per materiali e servizi Ammortamenti di beni materiali e immateriali nella misura in cui tali beni sono utilizzati nell attività di sviluppo 19

20 2. Sviluppo (BI2) Immobilizzazioni immateriali OIC 24 ONERI PLURIENNALI Condizione per la capitalizzazione dei costi di sviluppo sono: I costi devono avere diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto oggetto di sviluppo I costi devono essere riferiti ad un progetto realizzabile I costi devono essere recuperabili 20

21 2. Sviluppo (BI2) Immobilizzazioni immateriali OIC 24 ONERI PLURIENNALI Costi di ricerca precedentemente capitalizzati Occorre verificare se soddisfano i requisiti dei BI2 Costi di sviluppo 1. Sono relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili? Sono direttamente inerenti al prodotto, processo o progetto? 2. Il progetto è realizzabile, cioè tecnicamente fattibile in quanto la società possiede o può disporre delle risorse necessarie? 3. Sono recuperabili, cioè la società ha prospettive di reddito tali per cui i Ricavi del progetto siano almeno sufficienti a coprire tali costi? Nel caso non siano soddisfatte le condizioni devono essere eliminati dalla voce BI2 con effetto sul PN in base alle indicazioni dell OIC 29. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29, ai soli fini di riclassifica. 21

22 2. Sviluppo (BI2) Immobilizzazioni immateriali OIC 24 ONERI PLURIENNALI Costi di pubblicità precedentemente capitalizzati Occorre verificare se soddisfano i requisiti dei BI1 Costi di impianto e ampliamento 1. Sono costi non ricorrenti, sostenuti in fase pre-operativa o di accrescimento della società? 2. Vi è congruenza ed un rapporto causa-effetto tra i costi ed i benefici futuri che ci si attende? 3. Relativamente ai costi di start up, i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e vi è una ragionevole prospettiva di reddito tale da garantire la loro recuperabilità? Nel caso non siano soddisfatte le condizioni devono essere eliminati dalla voce BI1 con effetto sul PN in base alle indicazioni dell OIC 29. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29, ai soli fini di riclassifica. 22

23 Rilevazioni contabili STRALCIO COSTI RICERCA/PUBBLICITA PRECEDENTI Storno costi a diminuzione del PN, utilizzando utili portati a nuovo, ovvero riserva disponibile ovvero procedendo alla ripatrimonializzazione DR Utili portati a nuovo (SP) 100 AV Costi pubblicità/ricerca (SP) 100

24 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 BENI IMMATERIALI L iscrizione dei beni immateriali, ovvero beni non monetari privi di consistenza fisica, che rappresentano in genere diritti giuridicamente tutelati, nell attivo patrimoniale può avvenire alle seguenti condizioni: a) Sono individualmente identificabili: - Sono separabili o scorporabili dalla società - derivano da diritti contrattuali o da altri diritti legali b) La società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene stesso c) Il costo è stimabile con sufficiente attendibilità Non sono iscrivibili nello stato patrimoniale i beni pervenuti a tiolo gratuito, in tal caso la società è tenuta a darne informazione in nota integrativa. 24

25 Immobilizzazioni immateriali OIC Diritti di brevetto industriale (BI3) BENI IMMATERIALI In tale fattispecie rientrano: i costi sia di produzione interna sia di acquisizione esterna dei diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; i costi sia di produzione interna sia di acquisizione esterna di brevetti per modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali; i costi per i diritti in licenza d uso di brevetti; i costi relativi all acquisto a titolo di proprietà, a titolo di licenza d'uso del software applicativo sia a tempo determinato che a tempo indeterminato; i costi sostenuti per la produzione ad uso interno di un software applicativo tutelato ai sensi della legge sui diritti d'autore; i costi di know-how, sia nel caso in cui sono sostenuti per la produzione interna che nel caso di acquisto da terzi, quando è tutelato giuridicamente. 25

26 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 BENI IMMATERIALI 3. Concessioni, licenze, marchi e diritti simili (BI4) In tale fattispecie rientrano: i costi per l ottenimento di concessioni su beni di proprietà degli enti concedenti (sfruttamento in esclusiva di beni pubblici quali ad esempio il suolo demaniale); i costi per l ottenimento di concessioni per esercizio di attività proprie degli enti concedenti (gestione regolamentata di alcuni servizi pubblici quali ad esempio autostrade, trasporti, parcheggi, ecc.); i costi per le licenze di commercio al dettaglio; i costi di know-how per la tecnologia non brevettata; i costi per l acquisto, la produzione interna e per i diritti di licenza d uso dei marchi. 26

27 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 4. Immobilizzazioni in corso ed acconti (BI6) In corso: comprendono quei beni di produzione interna che alla data di riferimento del bilancio di esercizio si trovano in fase di realizzazione. Affluiscono a tale voce i costi interni ed esterni sostenuti per la realizzazione di un bene immateriale per il quale non sia ancora stata acquisita la piena titolarità del diritto (nel caso di brevetti, marchi, ecc.) o riguardanti progetti non ancora completati (nel caso di costi di sviluppo). I costi interni ed esterni sostenuti sono rappresentati - ad esempio dai costi di lavoro, materiali e consulenza specificamente utilizzati a tal fine. Acconti: sono rappresentati dagli importi corrisposti ai fornitori per l acquisto di una o più immobilizzazioni immateriali prima che si siano verificate le condizioni per la loro iscrizione in bilancio. 27

28 5. Altre (BI7) Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Si possono iscrivere eventuali costi capitalizzabili che, per la loro differente natura, non trovano collocazione in altre voci appartenenti alla voce BI. A titolo esemplificativo: IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI il costo corrisposto per acquisire l usufrutto su azioni; il costo per la realizzazione interna di un software applicativo non tutelato ; i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (ossia senza una autonoma funzionalità); i costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti. 28

29 Sito internet Immobilizzazioni immateriali OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Nell ambito dei principi internazionali si distingue fra: - Sito web per l utilizzo esterno: con finalità di promozione dei prodotti e servizi dell impresa, oppure per la fornitura di servizi elettronici e la vendita di prodotti e servizi (e-commerce): - Sito web per l utilizzo interno: strumento di archiviazione interno delle politiche societarie, delle informazioni sui clienti. 29

30 Sito internet Immobilizzazioni immateriali OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Può essere acquistato o sviluppato internamente Per lo sviluppo del sito le principali fasi richieste sono: - pianificazione: studio fattibilità, valutazione diverse alternative, definizione caratteristiche tecniche e finalità; - Sviluppo aspetti applicativi e infrastrutturali: acquisto dominio, hardware* e software operativo; - Sviluppo del design grafico - Sviluppo del contenuto (*) immobilizzazione materiale Il costo del sito è da considerare: - Spesa di pubblicità: sito con finalità esclusivamente o prevalentemente di promozione. Le spese per lo sviluppo del sito sono spesate a conto economico. - Attività immateriale: quando si è in grado di prevedere che l investimento genererà ricavi futuri. Si tratta del caso di siti che possono generare ricavi mediante vendita elettronica. La classificazione potrà essere o BI1 o BI3. 30

31 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 COSTI ACCESSORI FINANZIAMENTI versione precedente Erano inseriti tra le BI 7) Altre e ammortizzate in funzione della durata dei finanziamenti sottostanti. versione attuale o Per i debiti sorti ante 01/01/2016 Continua a classificare gli ONERI ACCESSORI tra le BI 7) Altre e ad ammortizzarli in funzione della durata dei finanziamenti sottostanti. o Per i debiti sorti succ. al 01/01/2016 COSTO AMMORTIZZATO 31

32 Immobilizzazioni immateriali OIC Avviamento (BI5) BENI IMMATERIALI L avviamento rappresenta l attitudine di un azienda a produrre utili. Può essere generato internamente oppure acquistato a titolo oneroso mediante un acquisto di un azienda o ramo d azienda. L avviamento è iscritto fra le immobilizzazioni se sono soddisfatte le seguenti condizioni: è acquisito a titolo oneroso; Ha un valore misurabile, in quanto incluso nel corrispettivo pagato; È costituito da costi e oneri ad utilità differita nel tempo; Il relativo costo è recuperabile Non può essere iscritto fra le immobilizzazioni l avviamento generato internamente Esso rappresenta una qualità dell azienda È pari alla differenza tra prezzo complessivo di acquisizione dell azienda e valore corrente dei singoli elementi attivi e passivi trasferiti 32

33 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Costi di impianto e ampliamento Devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni Costi di sviluppo AMMORTAMENTO Devono essere ammortizzati secondo la loro vita utile, ovvero in un periodo non superiore a cinque anni quando non sia determinabile in modo attendibile la vita utile Permane il divieto di distribuzione dei dividendi in assenza di riserve disponibili sufficienti a coprire l ammontare di detti costi non ammortizzati. 33

34 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Versione precedente Criterio sistematico per un periodo di massimo 5 ANNI. AMMORTAMENTO Avviamento Versione attuale Secondo la VITA UTILE.* (periodo in cui l impresa prevede di poter utilizzare l immobilizzazione) Sono consentiti periodi superiori, massimo 20 ANNI, se è ragionevole supporre che la vita utile sia superiore ai 5 anni. Le ragioni specifiche devono essere espressamente indicate in Nota integrativa. Solo in casi ECCEZIONALI, periodo non superiore ai 10 ANNI. Per una stima superiore, sono necessari FATTI E CIRCOSTANZE OGGETTIVI a supporto. *VITA UTILE: periodo entro il quale ci si attende di GODERE dei benefici economici addizionali, legati alle prospettive reddituali della società oggetto di aggregazione; periodo entro il quale ci si attende di RECUPERARE (in termini finanziari o reddituali), l investimento effettuato; media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con l operazione di aggregazione. 34

35 Beni immateriali Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Per i beni immateriali non è esplicitato un limite temporale, tuttavia non è consentito l allungamento del periodo di ammortamento oltre il limite legale o contrattuale. La vita utile può essere più breve a seconda del periodo durante il quale la società prevede di utilizzare il bene. La stima della vita utile dei marchi non deve eccedere i 20 anni. Altre immobilizzazioni immateriali AMMORTAMENTO L ammortamento del costo del software non tutelato è effettuato nel prevedibile periodo di utilizzo. L'ammortamento dei costi per migliorie dei beni di terzi si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore. 35

36 Immobilizzazioni immateriali OIC 24 Svalutazioni La società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la presenza di indicatori di perdite durevoli di valore per quanto concerne le immobilizzazioni immateriali. Se tali indicatori non dovessero sussistere, la società procede alla stima del valore recuperabile dell immobilizzazione ed effettua una svalutazione, ai sensi dell articolo 2426 comma 1, numero 3, qualora l immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile. Sul punto si veda l OIC 9 Alienazioni Quando un bene immateriale è venduto occorre eliminare contabilmente, in contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore netto contabile dell immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell ultimo esercizio in cui è stato utilizzato. L eventuale differenza tra il valore netto contabile e il corrispettivo della cessione, e cioè la plusvalenza o la minusvalenza realizzata, va rilevata a conto economico nelle voci A5 «Altri ricavi e proventi» o B14 «oneri diversi di gestione». 36

37 Grazie per l attenzione Dott.ssa ylenia franciosi ODCEC Modena Commissione bilancio ylenia.franciosi@studiobenatti.com Dott.ssa sandra guerzoni ODCEC Modena Commissione bilancio sandra.guerzoni@studiobenatti.com 37