Università degli studi di Trieste

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1 Università degli studi di Trieste La rappresentazione delle immobilizzazioni immateriali nel bilancio d esercizio Prof. Guido Grisi DEAMS

2 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art (cfr. IAS ) Attivo:B) I - Immobilizzazioni immateriali: 1) Costi di impianto e di ampliamento; 2) Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) Avviamento; 6) Immobilizzazioni in corso e acconti; 7) Altre. Totale. 05/07/2010 2

3 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art A) Valore della produzione 4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; B) Costi della produzione 10) Ammortamenti e svalutazioni: a) Ammortamento delle Immobilizzazioni immateriali; c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni; 05/07/2010 3

4 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art ) I movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell esercizio; 3) La composizione delle voci: Costi di impianto e di ampliamento e: Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento; 05/07/2010 4

5 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art bis) la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell esercizio; 05/07/2010 5

6 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art ) Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; 05/07/2010 6

7 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art ) Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella Nota Integrativa; 3) l immobilizzazione che, alla data della chiusura dell esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minore valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata. 05/07/2010 7

8 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art ) I costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l ammontare dei costi non ammortizzati; 05/07/2010 8

9 Immobilizzazioni immateriali Norme del C.C.: art ) l avviamento può essere iscritto nell attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. E tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella Nota Integrativa; 05/07/2010 9

10 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 A Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di tangibilità comprendono: - I beni immateriali [3), 4) e 7)] - I costi interni ed esterni sostenuti per beni immateriali in corso di produzione o di acquisto, compresi i relativi acconti [6)] - L avviamento [5)] - I costi pluriennali che non si concretizzano nell acquisizione o produzione interna di beni o diritti [1) e 2), la cui iscrizione è facoltativa] 05/07/

11 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 A Caratteristiche per l iscrizione: - Identificabilità e individualità autonoma - Manifestano capacità di produrre benefici economici futuri e c è il potere esclusivo di sfruttarli - Suscettibilità di valutazione autonoma attendibile Non ne è consentita l iscrizione se acquisite a titolo gratuito Non è consentita la capitalizzazione di costi precedentemente addebitati al conto economico (IAS 38 71) 05/07/

12 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 D Perdita durevole di valore La residua possibilità di utilizzazione delle immobilizzazioni materiali deve essere soggetta a un riesame e a una conferma costante nel tempo. Una perdita di valore duratura comporta l obbligo di una svalutazione. Se l impresa è in perdita e vi sono costi pluriennali, è necessaria la dimostrazione della recuperabilità di essi. Il valore iscritto in bilancio non deve superare quello recuperabile, definito come il maggiore fra i seguenti: a) valore in uso, o valore attuale dei flussi di cassa attesi (value in use); b) valore realizzabile dall alienazione, al netto dei costi diretti (net selling price). 05/07/

13 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno (1) Il rilascio del brevetto non può costituire un sé ragione sufficiente per l iscrizione all attivo di un valore La possibilità di generare benefici economici dipende: 1. Dalle caratteristiche intrinseche dell invenzione 2. Dalla pianificazione del suo effettivo utilizzo (inclusione nei budget e nei piani) 3. Dalla disponibilità di adeguate risorse per sfruttarlo (programmi di approvvigionamento già avviati) Possono essere inclusi i costi accessori per la domanda e l ottenimento del brevetto 05/07/

14 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno (2) Anche le licenze d uso vanno in B. I. 3 La vita utile ha come limite massimo la durata legale del brevetto; è ammesso l ammortamento basato sulla produzione realizzata Per i diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno e i diritti d autore il periodo d ammortamento dev essere ragionevolmente breve 05/07/

15 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Concessioni, licenze, marchi e diritti simili (1) Le concessioni iscritte sub B. I. 4 riguardano esclusivamente: - Diritti su beni di proprietà degli enti concedenti - Diritti di esercizio di attività proprie degli enti concedenti Vanno iscritti solo i pagamenti una tantum e i costi sostenuti per l ottenimento della concessione Se i canoni periodici sono previsti per un periodo più breve della durata della concessione, si possono capitalizzare e ammortizzare sulla durata della stessa Le licenze sono autorizzazioni all esercizio di attività regolamentate 05/07/

16 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Concessioni, licenze, marchi e diritti simili (2) Non è iscrivibile il marchio ricevuto a titolo gratuito La produzione interna di un marchio è alquanto rara e i costi iscrivibili vanno intesi in senso restrittivo come sostenuti per la produzione del segno distintivo Il marchio ottenuto tramite un acquisizione va separatamente valutato e iscritto in bilancio al suo valore corrente Il periodo d ammortamento è quello della produzione in esclusiva e, se non prevedibile, non può eccedere i 20 anni Sono iscrivibili sia il marchio registrato che quello non registrato 05/07/

17 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Immobilizzazioni in corso e acconti In questa voce vanno iscritti i costi (interni ed esterni) sostenuti per l acquisizione o la produzione interna di immobilizzazioni immateriali per le quali non sia ancora stata acquisita la piena titolarità del diritto o riguardanti progetti non ancora completati. Sono anche inclusi i versamenti a fornitori per anticipi. Questi valori sono a costo storico, non sono ammortizzati e verranno riclassificati alle rispettive voci di competenza. Devono esserci le prospettive di utilizzazione economica, nel caso contrario vanno imputati a costi di periodo. 05/07/

18 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 - Altre 1) Costi per l acquisizione di commesse e relativi costi preoperativi (solo se ammessi dall OIC 23 e dallo IAS 11) 2) Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (non ammesse dallo IAS 38, cfr. OIC 16 e IAS 16) 3) Diritti reali di godimento (usufrutto) 4) Oneri accessori su finanziamenti diversi dai disaggi d emissione (non ammessi dallo IAS 38, cfr. IAS 39) 5) Costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti (non ammessi dallo IAS 38) 6) Costi di software (se ammessi da IAS 38, SIC 6 e SIC 32): nelle voci B. II (se di base), o B. I. 3 (se acquistato o brevettato), o B. I. 4 (se in licenza), o B. II. 7 (se prodotto internamente ma non tutelato) 05/07/

19 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Avviamento (1) L avviamento può derivare da fattori specifici che non hanno un valore autonomo L avviamento internamente generato non può essere capitalizzato L avviamento è l avviamento acquisito a titolo oneroso e: a) deve garantire benefici economici futuri b) ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato c) non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale e non può essere considerato come un bene immateriale a sé stante, oggetto di diritti e rapporti autonomi 05/07/

20 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Avviamento (2) L avviamento di un azienda acquisita è l eccedenza: Costo d acquisizione capitale netto a valori correnti Se quest ultima fosse dovuta a un cattivo affare, deve essere considerata una componente negativa di reddito L avviamento va ammortizzato, preferibilmente per quote costanti, per un periodo non superiore ai cinque anni (sono consentiti periodi maggiori, ma non superiori a venti anni, con illustrazione nella N. I. delle ragioni specifiche) A ogni chiusura di bilancio vanno attentamente verificate eventuali riduzioni di valore, e tempestivamente registrate con una svalutazione esplicita della posta 05/07/

21 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Costi di impianto e di ampliamento (1) Essi presentano un intrinseca caratteristica di spiccata maggior aleatorietà, è necessario definirli in senso restrittivo per evitare il puro differimento di costi Non hanno valore di mercato autonomo; si sostengono per: - La costituzione della società - La costituzione dell azienda (fase pre-operativa) - L ampliamento della società e dell azienda Qualora si attendesse il venire meno dell utilità futura, essi devono essere svalutati L ammortamento deve esaurirsi in non più di 5 anni (3-5) 05/07/

22 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Costi di impianto e di ampliamento (2) - tipologie 1) Costi di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività (costi di start-up), a condizione che siano: a) Costi diretti e antecedenti l avvio della nuova attività b) Differiti per prassi comunemente accettata nel settore c) Recuperabili 2) Costi di addestramento e qualificazione del personale e/o degli agenti, solo se sono costi di start-up 3) Costi di avviamento di impianti di produzione (esclusi i costi di progettazione e collaudo dell impianto) I Costi straordinari di riduzione del personale vanno al conto economico 05/07/

23 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità (1) I costi della ricerca di base sono costi di periodo e non sono ammesse deroghe a tale criterio I costi di ricerca applicata sono indistinguibili da quelli di sviluppo e ambedue possono facoltativamente essere capitalizzati se sono diretti a specifici progetti e se: 1) Sono identificabili e misurabili (nel dubbio, vanno al C.E.) 2) Il progetto è realizzabile (tecnicamente fattibile) e per esso vi sono adeguate risorse; non è consentito riprendere e capitalizzare costi già addebitati al C.E. 3) Sono recuperabili tramite i ricavi futuri del progetto 05/07/

24 Immobilizzazioni immateriali Doc. n 24 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità (2) I Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità non hanno alcun valore di mercato autonomo; l ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo ha inizio dal momento in cui il bene risultante è disponibile per l utilizzazione economica e deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. I soli costi pubblicitari capitalizzabili sono quelli assimilati ai costi di impianto e di ampliamento: eccezionali e non ricorrenti, funzionali e quindi quasi essenziali al buon esito di un progetto I costi dei materiali promozionali vanno al C.E. del periodo nel quale vengono distribuiti ai clienti o lungo il periodo della loro utilità futura 05/07/

25 IAS 38 Attività immateriali (1) 8 Un attività immateriale è un attività non monetaria identificabile priva di consistenza fisica. 12 Un attività soddisfa il criterio di identificabilità nella definizione di attività immateriale quando questa: (a) è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata dall entità e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto, attività o passività; o (b) deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dall entità o da altri diritti e obbligazioni. 05/07/

26 IAS 38 Attività immateriali - 8 Definizioni L attività è una risorsa: (a) controllata dall entità in conseguenza di eventi passati; e (b) dalla quale sono attesi benefici economici futuri per l entità. Il fair value di un attività è il corrispettivo al quale essa può essere scambiata in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili. Il valore specifico per l entità è il valore attuale dei flussi finanziari che l entità prevede di ottenere dall uso continuato di un attività e dalla sua dismissione alla fine della sua vita utile o prevede di sostenere quando estingue una passività. Il mercato attivo è un mercato in cui esistono tutte le seguenti condizioni: gli elementi commercializzati sul mercato risultano omogenei; acquirenti e venditori disponibili possono essere normalmente trovati in qualsiasi momento; e i prezzi sono disponibili al pubblico. 05/07/

27 IAS 38 Attività immateriali (2) 21 Un attività immateriale deve essere rilevata come tale se, e solo se: (a) è probabile che affluiranno all entità benefici economici futuri attesi attribuibili all attività; e (b) il costo dell attività può essere misurato attendibilmente. 24 Un attività immateriale deve essere misurata inizialmente al costo. 29 Esempi di costi che non sono parte del costo di un attività immateriale sono: i costi per introdurre un nuovo prodotto o servizio (inclusi i costi pubblicitari e attività di promozione); i costi per gestire l impresa in una nuova località o con un nuovo tipo di clientela (inclusi i costi di formazione del personale); e le spese generali e amministrative ed altri oneri indiretti. 05/07/

28 IAS 38 Attività immateriali (3) (cfr. IFRS 3 Aggregazioni aziendali) Se un attività immateriale è acquisita in un aggregazione aziendale il suo costo è il fair value, che riflette le aspettative di mercato e quindi si considera sempre soddisfatto il criterio della probabilità di benefici futuri. Il fair value può non essere valutabile se l attività non è separabile o non vi è esperienza o evidenza di operazioni di scambio ( 78). La migliore stima del fair value è data dai prezzi quotati in un mercato attivo (prezzo corrente d offerta). Sono ammesse tecniche indirette, se correntemente utilizzate nella prassi, quali i multipli e l attualizzazione dei futuri flussi finanziari netti stimati. 05/07/

29 IAS 38 Attività immateriali (4) 48 L avviamento generato internamente non deve essere rilevato come un attività. 54 Nessuna attività immateriale derivante dalla ricerca (o dalla fase di ricerca di un progetto interno) deve essere rilevata. Le spese di ricerca (c.s.) devono essere rilevate come costo nel momento in cui sono sostenute. 57 Un attività immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto interno) deve essere rilevata se, e solo se, l entità può dimostrare quanto segue: La fattibilità tecnica del completamento L intenzione di completare La capacità di usare o vendere Il modo in cui genererà benefici economici la disponibilità di risorse per completare lo sviluppo la capacità di valutare attendibilmente il costo 05/07/

30 IAS 38 Attività immateriali (5) 59 Esempi di attività di sviluppo sono: prototipi o modelli; attrezzi, stampi e matrici; impianti pilota 61 La disponibilità di risorse può essere dimostrata da un piano aziendale, o dalla conferma da parte di un finanziatore della sua volontà di finanziare il progetto 63 Marchi, testate giornalistiche, diritti di editoria, anagrafiche clienti ed elementi simili nella sostanza, se generati internamente non devono essere rilevati come attività immateriali. 69 Sono esempi di costi di periodo: spese di impianto, spese di costituzione, costi precedenti all apertura, costi pre-operativi, spese di formazione del personale, spese pubblicitarie e promozionali, spese di ricollocazione o riorganizzazione parziale o integrale dell entità 05/07/

31 IAS 38 Attività immateriali (6) Si può successivamente scegliere fra la contabilizzazione al costo o con la rideterminazione del valore, per tutta una classe L iscrizione al costo è al netto del fondo ammortamento e del fondo svalutazione per riduzione durevole di valore L importo rideterminato è il fair value Le rivalutazioni vanno accreditate al capitale netto alla voce eccedenza (surplus) di rivalutazione, le svalutazioni prima riducono la riserva preesistente, poi vanno al C.E.; il realizzo diretto o indiretto comporta il trasferimento alla voce utili a nuovo, senza passaggio al C.E. 05/07/

32 IAS 38 Attività immateriali (7) La vita utile di un attività immateriale può essere finita o indefinita, nel primo caso viene ammortizzata, nel secondo non lo è; la vita utile è indefinita quando non vi è un limite prevedibile al periodo fino al quale si avranno flussi finanziari netti in entrata, ma indefinito non significa infinito La vita utile di un attività immateriale che deriva da diritto contrattuali o legali è il periodo più breve fra la durata del diritto e la durata dei benefici economici futuri L ammortamento deve riflettere il consumo, inizia con la disponibilità all uso e termina con l eliminazione o la destinazione alla vendita (cfr. IFRS 5) 05/07/

33 IAS 38 Attività immateriali (8) Il valore residuo deve essere assunto pari a zero, a meno che vi sia un impegno formale all acquisto da parte di terzi, o vi sia un mercato attivo dell attività, che probabilmente esisterà alla fine della vita utile Il periodo e il metodo di ammortamento devono essere rivisti almeno a ogni chiusura d esercizio 117 L ammortamento non cessa se l attività non è più utilizzata, a meno che non sia destinata alla vendita 107 Un attività immateriale con una vita utile indefinita non deve essere ammortizzata. 05/07/

34 IAS 38 Attività immateriali (9) 111 Per la recuperabilità del valore contabile, e le perdite per riduzione durevole di valore, s applica lo IAS Un attività immateriale deve essere eliminata contabilmente alla dismissione, o quando nessun beneficio economico futuro è atteso per il suo utilizzo o dismissione. 113 Il profitto o la perdita di realizzo vanno al conto economico (come gains e non come revenues) 126 L entità deve evidenziare gli importi complessivi delle spese di ricerca e sviluppo imputate a conto economico nel corso dell esercizio. 05/07/

35 Standing Interpretations committee SIC 6 e SIC 32 SIC 6 Costi per la modifica del software esistente I costi sostenuti al fine di ristabilire o conservare i benefici economici futuri dei sistemi di software esistenti devono essere rilevati come un costo quando e solo quando i lavori di ripristino o di manutenzione sono eseguiti SIC 32 Costi connessi a siti web I costi di pianificazione sono costi di periodo I costi di sviluppo degli aspetti applicativi e infrastrutturali e del design grafico sono soggetti allo IAS 38 (il sito deve generare ricavi e non essere solo pubblicitario) I costi di sviluppo del contenuto sono costi di periodo I costi della fase operativa sono costi di periodo 05/07/