IL PRESUPPOSTO IMPOSITIVO DELL IRAP

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1 IL PRESUPPOSTO IMPOSITIVO DELL IRAP Sommario: 1. Il presupposto impositivo IRAP nella attività dei professionisti 1.1. Esatto significato della locuzione «autonomamente organizzata» 1.2. Sufficienza della presenza di piccola organizzazione autonoma 1.3. Interpretazione della normativa alla luce dell art. 12 disp. prel. c.c Congruenza della data interpretazione con i risultati della giurisprudenza 1.5. Il vaglio costituzionale 1.6. Autonomia dell organizzazione 1.7 Incongruenze di una diversa interpretazione 1.8 Conclusioni. 1. IL PRESUPPOSTO IMPOSITIVO IRAP NELLA ATTIVITÀ DEI PROFESSIONISTI 1.1. ESATTO SIGNIFICATO DELLA LOCUZIONE «AUTONOMAMENTE ORGANIZZATA» La questione della sussistenza o insussistenza del presupposto d imposta dell IRAP nelle attività professionali 1 sta assumendo proporzioni preoccupanti, soprattutto in considerazione del progressivo indebolimento scientifico dell approccio alla materia, con conseguente necessità di un sollecito ritorno a canoni di normalità ermeneutica. La genesi della problematica interpretativa può essere rinvenuta nella correzione apportata con l art. 1, comma 1, del D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, con il quale è stato modificato l articolo 2 del D.Lgs.15 dicembre 1997, n Tra le parole «attività» e «diretta» è stata inserita la locuzione «autonomamente organizzata». Successivamente alla predetta modifica, numerosi contribuenti esercenti arti e professioni hanno presentato istanze di rimborso dell IRAP già versata in autotassazione negli anni precedenti, ritenendo che la loro attività non sarebbe improntata a quel tipo di organizzazione che concretizza il presupposto dell imposta. Quest ultima, pertanto, non sarebbe dovuta. Tale tesi è stata accolta da alcune pronunce della giurisdizione di merito tendenti a far rientrare il senso della locuzione «autonomamente organizzata», di cui all articolo 2 del predetto D.Lgs. n. 446 del 1997, nel significato più ampio di complesso di beni, capitale e lavoro, giusto il contenuto dell articolo 2555 del c.c.. In buona sostanza, l orientamento sfavorevole da parte di alcune Commissioni Tributarie si basa sul convincimento che i compensi derivanti da lavoro autonomo scaturirebbero da un attività caratterizzata da una prevalenza della componente lavorativa rispetto a quella strumentale costituita da fattori materiali e personali: non esisterebbe, cioè, una «autonoma organizzazione» capace di sopravvivere in assenza della componente professionale. La sopra esposta alternativa ermeneutica è viziata e non va seguita. Non è infatti presupposto impositivo non è l organizzazione produttiva di beni ma l attività autonomamente organizzata. Se il legislatore avesse voluto assoggettare al tributo l organizzazione di beni, avrebbe potuto utilizzare il termine chiaro e comprensivo e tecnico di «azienda». Il fatto che abbia utilizzato una parafrasi diversa dal lemma richiamato, mostra che diversa era l intenzione del legislatore. L avverbio «autonomamente», di cui al citato art. 2, è stato inserito, tra l altro, allo scopo di sottolineare il fatto che non trattasi esclusivamente di un organizzazione di tipo aziendale, ma che il presupposto dell IRAP, nella ratio del legislatore, sussiste anche laddove il professionista sia in grado di 1 In generale si rinvia sul tema a A. Barbieri, Irap: soggetti ai quali si riferisce l imposta alla luce della pronuncia n. 156/2001 della Corte Costituzionale, in Il fisco, 2002, n. 4, p. 566; A. Bodrito, La Corte Costituzionale si pronuncia sull IRAP, in Il Corriere tributario, 2001, n. 26, p. 1952; G. Falsitta, La sentenza della Consulta sull Irap e l insostituibile iniquità di un tributo mal fatto, in Il fisco, 2001, n. 25, p. 8722; V. Ficari, Brevi note su lavoro autonomo autonomamente organizzato e lavoro autonomo coordinato e continuativo nel presupposto dell Irap, in Rivista di Giurisprudenza tributaria, 2003, n. 1, p. 84; F. Lalli, Irap e professionisti senza autonoma organizzazione in Pratica professionale I Casi, 2003, n. 6, p. 225 Caso n. 109; F. Lalli, Rimborsi Irap e sanatorie fiscali, in Pratica professionale I Casi, 2003, n. 12, p. 457 Caso n. 224; G. Marongiu, IRAP, lavoro autonomo e costituzione, in Diritto e pratica Tributaria, 2000, n. 6, p. I, p. 1629; G. Porcaro, Prime esperienze giurisprudenziali su Irap e attività prive di organizzazione, in Rassegna Tributaria, 2000, n. 1, p Da ultimo D. Riccio, Irap ed attività professionale, in Rivista della Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze, 2006, n. 3, p

2 darsi autonomamente, e quindi di propria iniziativa, quell organizzazione necessaria per poter svolgere con carattere di abitualità la propria professione. In pratica, anche il fatto di autogestire gli appuntamenti, di accettare o rifiutare gli incarichi, di selezionare la clientela e le proprie prestazioni, rientra, comunque, in quel potere discrezionale e autonomo di improntare la propria attività con quel minimo di assetto organizzativo necessario e di per sé sufficiente a concretizzare il presupposto impositivo. Pertanto, altre Commissioni Tributarie si sono espresse in senso favorevole all Amministrazione ritenendo che per attività autonomamente organizzata non deve intendersi un attività che organizza beni e persone, quanto un attività che organizza il proprio lavoro al di fuori di una struttura altrui. Diversamente opinando si ricadrebbe necessariamente in un hysteron proteron. L avverbio «autonomamente» non è riferito all organizzazione ma all attività. È quindi l attività che deve essere autonoma e non l organizzazione. Ebbene è chiaro che par excellence l attività del professionista è attività di lavoro autonomo SUFFICIENZA DELLA PRESENZA DI PICCOLA ORGANIZZAZIONE AUTONOMA Alcune pronunce delle Commissioni Tributarie intervenute sul tema si palesano errate e contraddittorie nonché affette da irrimediabile vizio di motivazione laddove affermano, ad esempio, che «nella fattispecie non risulta che, nell esercizio dell attività professionale di avvocato, la ricorrente abbia posto in essere un organizzazione autonoma, per l assenza di capitali consistenti e lavoro altrui rilevante» 2 oppure che «nel caso di specie, il ricorrente, esercente l attività professionale di Consulente del Lavoro, non ha una struttura organizzativa tale da considerarsi prevalente, rispetto al proprio lavoro, tanto da considerarsi una piccola azienda» 3. Per contro non è dato rinvenire nella normativa di settore che ai fini della enucleazione dell organizzazione autonoma (presupposto impositivo IRAP) sia ulteriormente necessaria la compresenza di capitali consistenti e lavoro altrui rilevante, ovvero che la struttura organizzativa debba essere prevalente sul lavoro del professionista, quasi a voler scriminare una «grande organizzazione autonoma» (nell ottica della Commissione, soggetta ad IRAP) da una «piccola organizzazione autonoma» (questa, secondo il pensiero del Giudice di primo grado, non soggetta ad IRAP). Quello che è sfuggito al Giudicante in prime cure è che, ai fini della sussistenza del presupposto dell imposta in questione, è necessaria e sufficiente la «esistenza dell esercizio di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi» (art. 2, D.Lgs.n. 446 del 1997). Ciò comporta che il criterio di indagine per valutazione della detta sussistenza deve essere certamente volto al caso concreto, ma esso non può basarsi su elementi «quantitativi», perché il problema è ontologico: o c è l attività autonomamente organizzata o non c è. Non è dato al Giudice Tributario il potere di sceverare all interno delle organizzazioni autonome quelle rilevanti da quelle (quantitativamente) non rilevanti. Non v è chi non veda allora che anche la normativa in questione ove rechi difficoltà interpretative che, pervero, mancano non può se non rivolgersi ai criteri ermeneutici posti dal legislatore nell art. 12 delle disp. prel. c.c INTERPRETAZIONE DELLA NORMATIVA ALLA LUCE DELL ART. 12 DISP. PREL. C.C. Per riportare la questione a canoni di normalità interpretativa giova ritornare alle regole poste dall art. 12 richiamato. Ebbene se ci si rivolge alla nuda lettera del disposto normativo vista anche nell ottica dell intenzione del legislatore si evince chiaramente che quale presupposto di imposta esso legislatore ha inteso ritenere la mera «esistenza dell esercizio di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». 2 Così Commissione Tributaria Provinciale di Isernia, Sez. I, del 20 settembre 2006, inedita 3 Per tutte Commissione Tributaria Provinciale di Isernia, Sez. III, del 19 gennaio 2006, inedita. 2

3 Dunque, nella specie esiste l esercizio di un attività che è diretta alla prestazione di servizi, che è autonomamente organizzata (ossia è organizzata dal soggetto passivo dell imposta in autonomia, secondo le proprie esigenze e la propria propensione). Essa non eteronomamente organizzata, ossia non vi è alcun soggetto esterno che possa accampare facoltà di determinare le modalità lavorative del professionista in questione, ossia ancora l attività non è posta in essere in occasione di un rapporto di lavoro subordinato. Il dato risultante dalla applicazione del metodo di interpretazione letterale della legge viene corroborato da quello pure previsto dall art. 12 dell intenzione del legislatore, il quale, con tale inciso, ha voluto chiaramente escludere dal novero dei soggetti passivi dell imposta i lavoratori latamente subordinati, mentre per converso vi ha certamente voluto includere i lavoratori autonomi CONGRUENZA DELLA DATA INTERPRETAZIONE CON I RISULTATI DELLA GIURISPRUDENZA Questa interpretazione non si pone in contrasto con la pronuncia della Corte Costituzionale, sentenza del 21 maggio 2001, n. 156 (nella sentenza è stato tra l altro affermato che l elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa d impresa, mentre è possibile ipotizzare un attività professionale, ancorché abituale, svolta in assenza di capitale o lavoro altrui e che nel caso di attività professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione, il cui accertamento costituisce questione di mero fatto, risulterà mancante il presupposto stesso dell IRAP, con la conseguente inapplicabilità dell imposta) né con la conseguente sentenza della Cassazione 7 ottobre 2004, n , atteso che la sentenza della Consulta si riferisce alla prova concreta della assenza di capitale, non alla ontologica e preconcetta inesistenza. L interpretazione proposta ha pure ricevuto l avallo delle Commissioni Tributarie Regionali 4 e Provinciali IL VAGLIO COSTITUZIONALE Sul tema è pure intervenuta la Corte Costituzionale a proposito delle questioni sollevate da alcune Commissioni Tributarie ritenendo che l art. 3, del D.Lgs. n. 446 del 1997, contrasterebbe col principio di eguaglianza di cui all articolo 3 della Costituzione, nella parte in cui prevede l inclusione tra i 4 Commissione Tributaria Regionale del Veneto, sez. IXX, del 23 giugno 2004, n. 5, per la quale «Va assoggettata ad IRAP l attività del libero professionista qualunque sia l entità e la dimensione dell organizzazione di cui dispone ad esclusione di quei casi in cui si avvalga di un organizzazione da altri apportata»; conformi Commissione Tributaria Regionale dell Abruzzo, sez. I, del 22 giugno 2004, n. 31; Commissione Tributaria Regionale dell Emilia Romagna, sez. XXXIII, del 14 gennaio 2004, n. 62; Commissione Tributaria di II grado di Trento, sez. III, del 21 marzo 2003, n. 175; Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sez. XXVII, del 18 gennaio 2003, n. 70; Commissione Tributaria Regionale dell Emilia Romagna, sez. XV, del 23 ottobre 2002, n. 120; Commissione Tributaria Regionale del Veneto, sez. VI, del 10 ottobre 2002, n Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sez. XVI, del 30 marzo 2004, n. 35, per la quale «Caratteristica fondamentale dell IRAP relativa all attività professionale non è tanto l organizzazione, che è già presupposta nel concetto di professione, ma l autonomia dell organizzazione. Non ha quindi rilievo la maggiore o minore entità di beni strumentali usati dal professionista; neppure ha rilievo che l apporto di quest ultimo sia indispensabile, poiché questa è caratteristica fondamentale di qualsiasi attività professionale e, qualora essa manchi, ne deriverebbe un caso di attività imprenditoriale, per definizione soggetta ad IRAP, ovvero di attività professionale resa in modo illegittimo o illecito. È assoggettabile, quindi, ad IRAP l attività libero-professionale di un avvocato, in quanto il concetto di attività organizzata è già insito in quello di esercizio abituale della professione, mentre il quid pluris che determina l assoggettamento all imposta non è dato dall aggettivo organizzata ma dall avverbio autonomamente, che individua un attività svolta in autonomia, senza subordinazione, controlli o coordinamento di altri, in contrapposizione a quella etero-diretta»; conformi: Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, sez. XI, del 20 settembre 2004, n. 215; Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, sez. VII, del 25 novembre 2003, n. 104; Commissione Tributaria Provinciale di Roma, sez. XXII, del 28 ottobre 2003, n. 552 (depositata il 17 febbraio 2004); Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari, sez. II, del 27 settembre 2003, n. 513; Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa, sez. I, del 23 giugno 2003, n. 164; Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna, sez. V, del 31 marzo 2003, n. 11; Commissione Tributaria Provinciale di Udine, sez. II, del 18 novembre 2002, n. 173; Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, sez. VII, del 13 maggio 2002, n. 37; Commissione Tributaria di I grado di Trento, sez. I, del 10 gennaio 2002, n

4 soggetti passivi del tributo degli esercenti arti e professioni di cui all articolo 49, comma 1, del TUIR nel testo antecedente la modifica intervenuta con l articolo 1, del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 e non anche degli altri lavoratori autonomi indicati ai commi 2 e 3 della stessa norma. In proposito, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ha dichiarato l infondatezza delle questioni sollevate «in quanto l assoggettamento ad IRAP dei soli soggetti che svolgono un attività di lavoro autonomo per professione abituale, ancorché non esclusiva, trova fondamento in una non irragionevole presunzione circa la mancanza del requisito dell autonoma organizzazione nelle diverse ipotesi di lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale». Infatti, una lettura sistematica dell articolo 2 6 e dell articolo 3 del decreto legislativo n. 446, evidenzia che è l abitualità dell esercizio dell attività l aspetto fondante e dirimente ai fini dell enucleazione del presupposto impositivo. Sicché il presupposto dell IRAP è costituito sia da tutte le attività di natura commerciale, sia da quelle professionali, purché esercitate con carattere di abitualità. Infatti, è proprio l esercizio abituale dell attività che abbisogna di quel minimo di organizzazione che, nel mentre costituisce la connotazione tipica del lavoro autonomo, concretizza anche il presupposto necessario e sufficiente per l applicazione del tributo. Il requisito della minima organizzazione non è ravvisabile, invece, solo in quelle attività professionali che, in quanto esercitate in modo occasionale, non abbisognano di organizzazione, poiché si avvalgono di volta in volta dell organizzazione di altri soggetti che esercitano la professione con carattere di abitualità 7. Il legislatore con il comma 1, lettera c) dell art. 3 del D.Lgs. n. 446 del 1997, nell individuare i soggetti passivi del tributo, include «le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell art. 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all art. 49, comma 1, del medesimo testo unico». L elenco, da ritenersi tassativo, non comprende e, quindi, esclude volutamente le attività di cui al comma 2 dello stesso art. 49 e cioè i soggetti che prestano la loro attività professionale con carattere di occasionalità e che, pertanto, non abbisognano di quel minimo di organizzazione che, invece, caratterizza quelle professioni che vengono svolte autonomamente e abitualmente AUTONOMIA DELL ORGANIZZAZIONE La pronuncia ha dato adito a distorsioni interpretative varie da parte della giurisprudenza di merito. Infatti, sebbene sia da escludere che la sentenza della Corte Costituzionale, stabilendo l inapplicabilità dell IRAP quando l attività professionale sia svolta in mancanza di elementi di organizzazione, abbia prodotto (o voluto produrre) effetti modificativi della disciplina dell imposta, parte dei giudici di merito hanno dato una lettura della sentenza che non tiene conto dal contesto generale, soffermandosi solo sul punto in cui è detto che «è evidente che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto risulterà mancante il presupposto stesso dell imposta sulle attività produttive» 8. In proposito va evidenziato che la sentenza della Consulta va esaminata con riferimento all intero ambito delle questioni dalla Corte stessa esaminate e risolte, avendo cura di scindere i singoli 6 Il quale prevede che «presupposto dell imposta è l esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi». 7 Tra queste, ad esempio, può farsi rientrare l attività dell attore (così Commissione Tributaria Regionale della Liguria, Sez. XIX, del 14 marzo 2005, n. 4, in Corriere tributario on line). 8 In ogni caso, dovrebbe ritenersi che è onere del ricorrente che agisce per la ripetizione dell indebito ai sensi dell articolo 2697 c.c. provare materialmente la sussistenza dell assunta carenza del requisito dell organizzazione (in tal senso, v. Corte di Cassazione, sez. I civile, sentenza 19 luglio 1999, n. 7664, per la quale «vertendosi in tema di esenzione dall imposta rivendicata dal contribuente, non v è dubbio che al medesimo incomba l onere della prova in ordine ai richiesti requisiti e che sul medesimo ricadano le conseguenze negative dell eventuale mancanza della prova»; conforme Corte di Cassazione, sezione tributaria del 4 maggio 2004, n. 8439; Commissione Tributaria Regionale della Liguria, Sez. XIX, del 14 marzo 2005, n. 4, cit.). Va ulteriormente precisato che l Ufficio, nel sottolineare l esistenza dei predetti requisiti, non formula un eccezione in senso proprio, ma una mera specificazione dei presupposti per l assoggettamento all imposta, che il giudice è tenuto ad accertare prima di assumere le proprie determinazioni in merito alla domanda del contribuente. 4

5 passaggi espositivi. Quando la Corte afferma che l elemento organizzativo non può dirsi connaturato «all attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità», appare chiaro che fa riferimento unicamente al caso in cui vi sia «un attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui», cioè un attività professionale di cui all articolo 49, comma 1, del TUIR, con organizzazione del proprio lavoro (auto-organizzazione), senza apporto di capitali o lavoro altrui (eteroorganizzazione). La Corte non perviene alla conclusione che in tali casi vi sia totale assenza di organizzazione, bensì solo carenza di taluni elementi dell organizzazione (capitale e lavoro altrui) da ritenersi non essenziali. Infatti la Corte stessa, laddove afferma che «è possibile ipotizzare un attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui», si riferisce evidentemente ad un attività professionale abituale, nella quale è sufficiente la presenza della c.d. auto-organizzazione connaturata all attività professionale stessa, perché la stessa attività sia comunque assoggettata al tributo, in quanto espressamente richiamata dall articolo del 2 decreto legislativo n. 446 del È invece «evidente che nel caso in cui un attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto risulterà mancante il presupposto stesso dell imposta sulle attività produttive, per l appunto rappresentato, secondo l art. 2, dall esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell imposta stessa». Con questo assunto la Corte, volendo chiarire la posizione di quei professionisti che svolgono un attività in assoluta «assenza di elementi di organizzazione», conferma che in tal caso «risulterà mancante il presupposto stesso dell imposta». Ne discende che l esistenza pur minima del requisito dell organizzazione (l auto-organizzazione) è una connotazione tipica del lavoro autonomo per professione abituale (c.d. puro), mentre per definizione non esiste un attività professionale abituale (articolo 49, comma 1) priva del requisito dell organizzazione 9. Il connotato tipico dell attività svolta dai professionisti è dunque la presenza di una attività organizzata, seppure nella sua manifestazione più limitata (l auto-organizzazione), per cui soltanto i professionisti sprovvisti «totalmente» di propria organizzazione sfuggono quindi all IRAP 10. Alcune Commissioni tributarie 11, hanno sostenuto l assoggettabilità dei professionisti all IRAP in quanto il presupposto dell imposizione è l esercizio di una attività autonoma, mentre l organizzazione, come concetto a rilevanza sostanziale, rimane del tutto estranea alla previsione 9 Sull argomento è intervenuta l Agenzia delle Entrate che, con la risoluzione n. 32/E del 31 gennaio 2002, riprendendo quanto affermato con la circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, ha chiarito, tra l altro, che «le attività professionali svolte in assenza di una pur minima organizzazione erano ravvisabili in quelle attività a contenuto intrinsecamente artistico o professionale rese dai collaboratori coordinati e continuativi. Trattasi di quelle attività che ai sensi dell art. 49, comma 2, lettera a), del TUIR, rimasto in vigore fino al 31 dicembre 2000, erano qualificate quali attività a contenuto intrinsecamente artistico o professionale, svolte senza l impiego di mezzi propri. La mancanza del requisito dell organizzazione autonoma si ravvisa, altresì, nelle attività di lavoro autonomo rese in via occasionale e nelle altre attività di lavoro autonomo indicato nei commi 2 e 3 dell art. 49, del TUIR che, infatti, come le collaborazioni coordinate e continuative, non realizzano la soggettività passiva per l applicazione dell IRAP». 10 In tal senso si è espressa la Commissione Tributaria Regionale del Veneto che, con la sentenza n. 82, depositata il 10 ottobre 2002, si è così espressa: «per produrre valore aggiunto non sono sempre indispensabili quantità anche minime di capitali o lavoro altrui, ma può bastare la capacità di ottenere credito o la possibilità di procurarsi la propria clientela». La suddetta sentenza, partendo dalla constatazione che «la Corte non ha individuato quale tipo di organizzazione sia rilevante per l insorgenza del presupposto applicativo dell IRAP nelle attività di lavoro autonomo ed il legislatore non ha, fino a questo momento, posto lim iti di applicabilità», dopo aver sottolineato come «nel lavoro autonomo possa ipotizzarsi un attività professionale abitualmente svolta anche in assenza di fattori della produzione», nell accogliere l appello dell Ufficio ha affermato che «la Commissione dovendo interpretare la legge alla luce della normativa esistente ritiene che la quantificazione dei singoli fattori fra loro coordinati cioè organizzati, sia ininfluente, così come appare ininfluente il numero e la qualità degli stessi». 11 Segnatamente la CTR dell Emilia Romagna con la sentenza n. 120 del 23 ottobre 2002 e la CTP di Milano con la sentenza n. 35 del 30 marzo

6 normativa rappresentandone, piuttosto, un antecedente logico, negando quindi in radice la rilevanza dell organizzazione stessa come presupposto d imposta 12. Ragionando a contrariis, quindi, si può presumere che il concetto di attività organizzata, sia insito in quello di esercizio per professione abituale. Del resto, la versione originaria dell articolo 2 del decreto istitutivo dell IRAP si limitava a dire che: «presupposto dell imposta è l esercizio abituale di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». Con l art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 137 del 1998, il legislatore ha inserito le parole «autonomamente organizzate» dopo il termine «attività». Tale modifica si è resa necessaria per sottrarre all imposizione quelle attività eterodirette, o meglio etero-organizzate, in cui era il «committente» a stabilire le principali direttive e l organizzazione del lavoro, riducendo così un attività intrinsecamente artistica o professionale ad un attività parasubordinata. È evidente quindi che, ai fini di delineare meglio il presupposto d imposta, il legislatore intendesse valorizzare l autonomia di un attività. Parte della dottrina, nel ritenere che la mera auto-organizzazione giustifichi da sola l imposizione IRAP, sostiene che il presupposto richiesto è dato dall autonomia dell organizzazione, ma non è chiesto che questa organizzazione presenti i caratteri tipici dell impresa. Ai fini dell imposizione, pertanto, è sufficiente che l esercente arte o professione svolga l attività in maniera auto-determinata, prescindendo quindi dalla quantità e qualità dei fattori produttivi organizzati INCONGRUENZE DI UNA DIVERSA INTERPRETAZIONE Va osservato, inoltre, che l IRAP esce fuori dagli schemi tipici che caratterizzano le imposte sul reddito o sui consumi e trasferimenti di ricchezza. L indice di capacità contributiva cui bisogna fare riferimento, ai fini della sua applicazione, è rappresentato, infatti, dal valore aggiunto della produzione scaturente dalle attività autonomamente organizzate. Con la citata sentenza n. 156 del 2001, la Corte Costituzionale, nell esaminare la questione di legittimità inerente all indice di capacità contributiva che costituisce il presupposto dell IRAP, ha affermato che «rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione del singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all obbligazione d imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rilevatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale (sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1995, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985)». La Suprema Corte, dunque, nel riconoscere costituzionalmente legittimo il voler discrezionalmente assumere da parte del legislatore come indice di capacità contributiva «il valore aggiunto prodotto», ha ritenuto potersi assoggettare all IRAP sia la ricchezza prodotta da attività imprenditoriale sia la ricchezza prodotta da attività puramente professionale, purché «autonomamente organizzata», in quanto in entrambi i casi l idoneità alla contribuzione è ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta. Quanto detto trova riscontro nella relazione tecnica allo schema di disegno di legge (Atto Camera 3272 della XIII legislatura) contenente disposizioni in materia di federalismo fiscale. In particolare, nell illustrare il contenuto dell art. 74 (Delega per il riordino della finanza regionale e locale) le cui disposizioni sono state trasfuse nell art. 3, commi 143 e seguenti della L. 23 dicembre 1996, n. 662, veniva precisato che «il presupposto della nuova imposta regionale è costituito dallo svolgimento di attività organizzate rientranti nella sfera economica, ovvero che manifestano la concreta remunerazione o l astratta valutabilità in denaro, di tutte o di parte delle prestazioni e dei servizi coordinati nell esercizio dell attività, e individua l esercizio di attività organizzate quale indice di una capacità contributiva distinta dal reddito, dal patrimonio, dal consumo e dalle altre manifestazioni di 12 D altro canto, anche la Corte Costituzionale avalla una simile posizione interpretativa poiché, in proposito, ha testualmente motivato che «l assoggettamento ad IRAP dei soli soggetti che svolgono un attività di lavoro autonomo per professione abituale, ancorché non esclusiva, trova fondamento in una non irragionevole presunzione circa la mancanza del requisito dell autonoma organizzazione nelle diverse ipotesi, previste dai commi 2 e 3 del menzionato art. 49, di lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale». 6

7 potenzialità economica già assunte a fondamento dei tributi vigenti nell attuale sistema. La platea dei soggetti passivi è quindi destinata a comprendere gli esercenti arti e professioni». Peraltro, la stessa relazione, dopo aver evidenziato che «tra i soggetti passivi meritano un cenno particolare gli esercenti arti e professioni, i quali devono senza dubbio essere considerati soggetti passivi rispetto al presupposto prescelto», precisava ulteriormente che, ai fini dell applicazione dell IRAP, «l assimilazione dei professionisti alle imprese e agli enti commerciali, in particolare, si giustifica in considerazione della diversa natura del nuovo tributo, e del suo presupposto, rispetto all imposta locale sui redditi che, come è noto, attraverso una vicenda giurisdizionale conclusa dalla Corte Costituzionale e dall intervento del legislatore, era stata ritenuta inapplicabile ai professionisti e alle imprese essenzialmente basate sul lavoro del titolare». Con l art. 36 dello stesso decreto n. 446 del 1997, contestualmente all introduzione dell IRAP, sono stati aboliti: l ILOR di cui al titolo III del TUIR; l ICIAP di cui al titolo I del D.L. 2 marzo 1989, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 aprile 1989, n. 144; la tassa sulla concessione governativa per l attribuzione del numero di partita IVA di cui all art. 24 della tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita dal Decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995; l imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con D.L. 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 novembre 1992, n. 461; alcuni tipi di contributi, tra cui quello per il servizio sanitario (CSSN) di cui all art. 31 della L. 28 febbraio 1986, n. 41 e successive modificazioni. Buona parte dei contributi e tributi aboliti e sostituiti con l IRAP, gravava già su professionisti e artisti. Tra questi il CSSN, il cui gettito andava interamente alle regioni. Poiché anche il gettito dell IRAP è devoluto interamente alle regioni, escludendone dal pagamento i predetti soggetti, verrebbe a crearsi una situazione a dir poco singolare anche sotto il profilo della legittimità costituzionale in quanto i soggetti esercenti arti o professioni godrebbero del doppio vantaggio di non essere più assoggettati, in presenza dello stesso presupposto, al CSSN perché soppresso, né all IRAP, sostitutiva del primo CONCLUSIONI Appare ragionevole concludere, in linea con le argomentazioni esposte, che il presupposto IRAP deve ritenersi riconoscibile nella attività professionale in via generale e può essere escluso solo allorquando essa si presenta priva di qualsiasi indice di un attività autonomamente organizzata. L interpretazione e la soluzione proposta, d altro canto, è conforme alla lettera della norma (art. 12 disp. prel. c.c.); è conforme all intenzione del legislatore (art. 12 disp. prel. c.c.); è conforme alla sentenza della Corte Costituzionale 21 maggio 2001, n. 156; è conforme alla sentenza della Corte di Cassazione 7 ottobre 2004, n ; evita le incongruenze e le iniquità derivanti dall esclusione dal novero dei soggetti passivi IRAP dei professionisti; è, infine, soprattutto in linea con il dato concreto che presenta l «esistenza dell esercizio di un attività autonomamente organizzata diretta alla alla prestazione di servizi». Domenico Riccio Docente a contratto di Istituzioni di Diritto privato presso l Università degli studi del Molise 7