L ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

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1 L ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA GLI OBBLIGHI STRUMENTALI Quanto agli obblighi strumentali si tratta di obblighi il cui assolvimento è considerato strumentale ai fini della applicazione del tributo ovvero ai fini del controllo amministrativo. Tali obblighi sono definiti anche come obblighi prodromici per sottolineare che tali obblighi sono posti a carico del soggetto passivo anche prima ed a prescindere dal verificarsi del presupposto di fatto del tributo. L importanza degli adempimenti richiamati è sottolineata dalle sanzioni che puniscono il mancato adempimento di tali obblighi strumentali. Un primo tipo di obblighi è costituito da: - autorizzazioni di cui il contribuente si deve munire per l esercizio di attività fiscalmente rilevanti; - prescrizioni che il contribuente deve rispettare per poter esercitare attività assoggettate ad imposta; Ad esempio: in materia di accise, l obbligo di predisporre strutture produttive che consentano il controllo permanente da parte del fisco e che devono essere verificate ed autorizzate dall UTF (Ufficio Tecnico di Finanza). - segnalazioni che il soggetto che intende intraprendere un attività fiscalmente rilevante deve fare all Amministrazione Finanziaria. Ad esempio: in materia di IVA, la dichiarazione di inizio di attività e la dichiarazione di cessazione di essa. Vi sono poi documenti che assumono precisa rilevanza fiscale: - si tratta delle ricevute fiscali che devono essere obbligatoriamente rilasciate da una serie di soggetti IVA operanti nei confronti dei consumatori finali (ad es.: gli albergatori ed i ristoratori). - dello scontrino fiscale che il legislatore ha equiparato a tutti gli effetti alla ricevuta fiscale, riservando al contribuente la libertà di scelta nell emissione dell uno o dell altro documento. Scontrino e ricevuta fiscale sono stati, quindi, anche equiparati ai fini della documentazione delle spese deducibili. Facoltà di Giurisprudenza A.A

2 In merito agli obblighi strumentali con la modifica dell art. 12 del D. Lgs. n. 471/97 (con L. n. 286/2006) il legislatore ha introdotto importanti novità sostanziali e procedurali in merito alla disciplina della sospensione della licenza o dell autorizzazione all esercizio dell attività ovvero dell esercizio dell attività medesima, a seguito di violazioni dell obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale. LE SCRITTURE CONTABILI L ipotesi più comune e più importante di obblighi fiscali indipendenti dal verificarsi del presupposto d imposta è però costituita dalle scritture contabili: si tratta di documenti che la legge considera essenziali per l applicazione delle imposte sui redditi ai titolari di redditi d impresa o di lavoro autonomo, nonché per l applicazione dell IVA. Dall obbligo di tenuta di esse deriva anche la sottoposizione a specifiche modalità di accertamento. Nell ambito delle imposte dirette, l art. 13 del D.P.R. n. 600/1973 individua i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Le scritture contabili sono previste in primo luogo per le imprese e, in questo ambito, si diversificano a seconda del regime contabile in cui l impresa rientra. Per gli imprenditori individuali e le società commerciali vi è una fondamentale distinzione tra: - imprese sottoposte al regime di contabilità ordinaria ed - imprese cc.dd. minori, le quali, in assenza di una volontaria opzione per il regime di contabilità ordinaria, usufruiscono di un regime di contabilità semplificata. Il regime di contabilità ordinaria consiste nella tenuta delle scritture contabili previste analiticamente dagli artt. 14 e ss. del D.P.R. n. 600/1973. Anzitutto, debbono essere tenuti - il libro giornale nel quale sono indicate giorno per giorno le operazioni relative all esercizio dell impresa, - il libro degli inventari, il quale contiene l indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all impresa e di quelle dell imprenditore estranee alla medesima. Si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, in modo da dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite. Facoltà di Giurisprudenza A.A

3 Tra le scritture specificamente previste dalla legislazione fiscale, compaiono - i registri prescritti ai fini IVA, - le scritture ausiliarie (es.: libro mastro), - le scritture ausiliarie di magazzino ed - il registro dei cespiti ammortizzabili. Il regime contabile semplificato si sostanzia, invece, nella tenuta dei soli: - registri obbligatori ai fini IVA (integrati con ulteriori annotazioni per la determinazione del reddito imponibile ai fini dell applicazione delle imposte dirette), e del - registro dei cespiti ammortizzabili. Al fine di garantire il rispetto del requisito di certezza giuridica, l art c.c. prescrive: le scritture devono essere tenute secondo norme di un ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine. Non vi si possono fare abrasioni e, se è necessario effettuare cancellazioni, queste devono essere eseguite in modo che le parole cancellate siano leggibili. Le predette disposizioni, come precisato in precedenza, sono dirette a garantire il rispetto del requisito di certezza giuridica delle scritture contabili, intesa nel senso di fedele e veritiera ricostruzione dei fatti amministrativo-contabili. Tali regole di redazione sono, tuttavia, ormai prive di significatività stante l obbligo di redigere le scritture contabili su supporti informatici e non più cartacei. Per quanto, infine, concerne i professionisti, tali soggetti non sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili previste dal codice civile, mentre ai fini fiscali la loro contabilità è di tipo elementare. Il regime di contabilità degli esercenti arti e professioni (cfr. l art. 19 del D.P.R. n. 600/1973) è normalmente di tipo c.d. semplificato, sebbene sia, comunque, prevista per tali soggetti la possibilità di scegliere il regime di contabilità ordinaria (ex art. 3 del D.P.R. n. 695/1996). Il regime di contabilità è limitato alla tenuta: - del registro dei compensi e delle spese (dove indicare cronologicamente le somme percepite, le spese inerenti di cui si chiede la deduzione ed il valore dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento), - dei registri degli incassi e dei pagamenti sostitutivi dei registri IVA ed, infine, - del registro delle somme ricevute in deposito. Facoltà di Giurisprudenza A.A

4 LA DICHIARAZIONE La dichiarazione rientra nell ambito degli obblighi formali e strumentali. Si tratta dell atto di collaborazione più importante da parte del contribuente verso il fisco, che consente di conoscere da parte di quest ultimo la dimensione del presupposto sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo. Essa costituisce un atto doveroso, non volontario, ma obbligatorio in quanto è la legge che lo impone al soggetto passivo: di qui la previsione di sanzioni amministrative e penali. La dichiarazione produce effetti: - sul versante dell accertamento (se la dichiarazione non è presentata o è nulla, l ufficio può far ricorso all accertamento d ufficio) e - su quello della riscossione dell imposta (la dichiarazione può dar luogo alla liquidazione formale ex art. 36 bis DPR 600/ 73, con conseguente iscrizione a ruolo). I soggetti che devono presentare la dichiarazione sono stabiliti a seconda del tributo e delle singole leggi d imposta. A norma dell art. 1 del D.P.R. n. 600/1973: - ogni soggetto passivo deve dichiarare i redditi posseduti, anche se non ne consegue alcun debito d imposta (di qui le caratteristiche di obbligo prodromico); - i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (imprenditori e professionisti), inoltre, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi. In quanto al contenuto della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche (art. 2 DPR n. 600/1973), essa deve contenere: - l indicazione dei dati necessari per individuare il contribuente; - l indicazione degli elementi attivi e passivi ai fini della determinazione della base imponibile; - l indicazione dei dati necessari per l effettuazione dei controlli e dei dati richiesti dal modello di dichiarazione dei redditi, con l esclusione di quelli che l amministrazione è in grado di acquisire direttamente; - la liquidazione dell imposta o delle imposte conseguentemente dovute a seguito dell introduzione dell obbligo per il contribuente di provvedere, Facoltà di Giurisprudenza A.A

5 contestualmente alla presentazione della dichiarazione, al versamento del tributo corrispondente all imponibile dichiarato; Qualora il contribuente sia un soggetto passivo ai fini delle II.DD. e dell Iva, la legge prevede l obbligo di presentare una dichiarazione unificata, con il Modello Unico, che comprenda contestualmente i due tributi. Oltre a questi dati la dichiarazione può contenere delle dichiarazioni volitive: - destinazione dell 8 ; - destinazione del 5 ; - scelta tra compensare un eventuale credito con il debito d imposta; - scelta della dilazione o meno; I requisiti di validità della dichiarazione sono i seguenti: - deve essere redatta su apposito modello approvato con Decreto del Direttore dell Agenzia delle Entrate; - deve essere sottoscritta dal contribuente o da chi ne ha la legale rappresentanza. - invio diretto all Amministrazione Finanziaria, tramite Internet, a mezzo di intermediario autorizzato; - presentazione entro un determinato tempo. Nel caso di persone giuridiche ci vuole la firma del rappresentante legale o dell Amministratore (anche di fatto se non vi è la rappresentanza legale). La mancata sottoscrizione comporta la nullità, però la legge prevede un tempo entro cui può essere sanata. Termini per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi ed I.R.A.P.: - decorrono dalla data di chiusura del periodo d imposta; - fra il 1 maggio ed il 30 giugno successivi, per i soggetti il cui periodo d imposta coincide con l anno solare; (il 30 settembre nel caso della presentazione della dichiarazione per via telematica). - se presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine si considera valida, ma vi è l applicazione delle sanzioni per il ritardo; - oltre quest ultimo termine essa si considera omessa. Le dichiarazioni vanno presentate: Facoltà di Giurisprudenza A.A

6 a) direttamente all Amministrazione Finanziaria, via Internet, utilizzando appositi programmi messi gratuitamente a disposizione; b) in alcuni casi è presentata tramite una banca convenzionata od un ufficio postale. LA NATURA GIURIDICA Sorgono al riguardo tre questioni: - la dichiarazione tributaria è una dichiarazione di scienza o una dichiarazione di volontà? - può attribuirsi alla dichiarazione tributaria l efficacia di una confessione? - la dichiarazione tributaria è ritrattabile? La configurazione in termini negoziali o meno della dichiarazione tributaria è influenzata dall accoglimento: a) della teoria costitutiva, ovvero b) della teoria dichiarativa. LA DICHIARAZIONE: TEORIA COSTITUTIVA Una volta introdotto l obbligo di presentazione della dichiarazione, parte della dottrina fu indotta a riconoscere efficacia costitutiva dell obbligazione, non all avviso di accertamento, ma alla stessa dichiarazione presentata dal contribuente. In particolare, si è parlato: a) di un obbligazione correlata alla dichiarazione (quale atto avente nella sostanza natura negoziale); b) di un obbligazione legale avente come fatto costitutivo una fattispecie complessa e comprensiva del presupposto di fatto e della dichiarazione. LA DICHIARAZIONE: TEORIA DICHIARATIVA Esclusione della natura negoziale della dichiarazione deriverebbe: a) dall impossibilità di ravvisare un negozio in un atto doveroso; b) dal fatto che la produzione dell effetto rappresentato dal rapporto obbligatorio sono esclusivamente e direttamente rapportabili alla norma impositiva. Pertanto, si è parlato: a) della dichiarazione tributaria quale mera dichiarazione di scienza, avente ad oggetto l esistenza e/o il modo di essere di circostanze ed elementi della realtà fenomenica; b) della dichiarazione tributaria quale atto di mera collaborazione del contribuente. c) della dichiarazione quale atto contenente insieme: Facoltà di Giurisprudenza A.A

7 - l indicazione di elementi e di circostanze di fatto, rispetto alle quali la dichiarazione si atteggia quale mera dichiarazione di scienza, - alcune determinazioni volitive, rispetto alle quali la dichiarazione si atteggia, invece, quale atto di natura negoziale. Per lungo tempo la dichiarazione è stata considerata da parte della dottrina una confessione. In base al fatto che essa può contenere elementi sfavorevoli al contribuente e favorevoli all Amministrazione finanziaria, si affermava che fosse identificabile con la confessione stragiudiziale. Tale orientamento trovò l opposizione di chi ribadiva la natura della dichiarazione quale atto non libero, ma dovuto. Parte della dottrina, tra cui il Prof. Tinelli, nega alla dichiarazione natura di confessione sulla base del fatto che si tratta di un atto non libero, ma dovuto (manca l animus confidendi). Si tratta, dunque, di un mero atto giuridico il cui contenuto essenziale è quello di informare l Amministrazione sugli elementi di cui è a conoscenza il contribuente: DICHIARAZIONE DI SCIENZA (O CONOSCENZA). LA RETTIFICABILITÀ DELLA DICHIARAZIONE Esiste un rimedio giuridico che consenta ai dichiaranti di rettificare i contenuti della dichiarazione? Il problema deve essere affrontato distinguendo tra: - ritrattazione, - revoca e - rettifica della dichiarazione. LA RITRATTAZIONE La dichiarazione presentata non può mai essere ritrattata dal contribuente, rappresentando essa un fatto storico che non può più essere eliminato nell ambito della fattispecie d imposta. LA REVOCA La revoca della dichiarazione è possibile quando una seconda dichiarazione viene presentata nel rispetto dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione. In tal caso, la seconda dichiarazione revoca implicitamente la prima. Facoltà di Giurisprudenza A.A

8 LA RETTIFICA Rappresenta una nuova esposizione dei fatti rilevanti ai fini dell applicazione del tributo oppure una nuova qualificazione giuridica dei fatti stessi, ed è quindi diretta a correggere un errore di fatto o un errore di diritto commesso nella dichiarazione originaria, senza però giungere alla ritrattazione di tale dichiarazione, che ben potrà essere valutata in sede di controllo amministrativo ai fini della verifica della fondatezza della rettifica. Nel caso di errore a favore del contribuente, lo strumento per sanare l errore è costituito dal ravvedimento operoso. Il ravvedimento operoso consente: - di integrare la dichiarazione presentata ed affetta da errore ed - una contestuale riduzione delle sanzioni amministrative dovute dal contribuente. Nel caso di errore a danno del contribuente - soprattutto in passato è stata negata dalla dottrina al contribuente la possibilità di rettificare a suo favore i redditi dichiarati con la sola eccezione degli errori meramente materiali. Sul punto sono intervenute le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (25/10/2002, n ), affermando che: - in linea di principio, la rettifica dell errore è possibile ed è emendabile per ogni dichiarazione che risulti frutto di un errore del dichiarante, sia tale errore testuale o extratestuale, di fatto o di diritto, quando da essa possa derivare l assoggettamento ad oneri diversi e più gravosi. L errore a favore del Fisco può essere sanato, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, con dichiarazione integrativa. In alternativa, il contribuente può presentare apposita istanza di rimborso. Facoltà di Giurisprudenza A.A