Dichiarazione dei redditi: come correggere l omessa presentazione o presentarne una integrativa

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1 Dichiarazione dei redditi: come correggere l omessa presentazione o presentarne una integrativa di Federico Gavioli Pubblicato il 4 novembre 2009 le possibili soluzioni che si possono prospettare per quei contribuenti che ne hanno omesso l invio entro i termini ordinari Il 30 settembre scorso è stato l ultimo giorno, per la maggior parte dei contribuenti, per l invio nei termini ordinari delle dichiarazioni dei redditi, dell Iva (sia autonoma che nel Mod. Unico) e dell Irap (da quest anno da inviare separatamente dai redditi). Con il presente commento andremo ad analizzare le possibili soluzioni che si possono prospettare per quei contribuenti che ne hanno omesso l invio entro i termini ordinari. Nell ipotesi in cui il contribuente intenda, prima della scadenza del termine di presentazione, rettificare o integrare una dichiarazione già presentata, deve compilare una nuova dichiarazione, completa di tutte le sue parti, barrando la casella Correttiva nei termini. Scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il contribuente può rettificare o integrare la stessa presentando, secondo le stesse modalità previste per la dichiarazione originaria, una nuova dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme a quello approvato per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. 1

2 Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. Per quanto riguarda quest ultima, si ricorda che sono considerate valide, come in seguito si analizzerà meglio, anche le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza, fatta salva l applicazione delle sanzioni. In pratica, la dichiarazione correttiva nei termini sostituisce a tutti gli effetti quella precedente come se quest ultima non fosse mai stata inviata. Presentazione della dichiarazione entro novanta giorni Decorso il termine ordinario (in genere il 30 settembre), senza aver effettuato l invio della dichiarazione è comunque ancora possibile regolarizzare tale adempimento. Difatti, ai sensi dell art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998 sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l applicazione delle sanzioni amministrative. Occorre preliminarmente fare una distinzione: le dichiarazioni dei redditi presentate in via telematica si considerano tempestive se trasmesse nei termini, anche se successivamente scartate, purchè siano ritrasmesse entro i cinque giorni successivi alla comunicazione telematica dell avvenuto scarto da parte dell Agenzia delle Entrate. Il giorno 5 ottobre 2009 è stato l ultimo giorno per i contribuenti e gli intermediari per ritrasmettere la dichiarazione dopo che si sono visti scartare le dichiarazioni annuali dei redditi, dell Iva, dell Irap, Unico 2009; nel caso invece che la dichiarazione non sia stata presentata è possibile utilizzare lo strumento del ravvedimento operoso di cui all articolo 13 del 2

3 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, da utilizzare entro il 29 dicembre 2009; la dichiarazione è possibile presentarla entro 90 giorni dalla scadenza, con applicazione di tante sanzioni per ogni dichiarazione compresa nella dichiarazione unificata (anche se su tale aspetto non tutta la dottrina dominante è concorde). In pratica poiché la sanzione applicabile è pari a 258 euro per ciascuna dichiarazione, il ravvedimento consente una riduzione ad un dodicesimo del minimo di ciascuna sanzione. Per sanare l omessa presentazione sarà, quindi, sufficiente versare la sanzione minima di 21 euro (un dodicesimo di. 258,00) per ogni dichiarazione presentata tardivamente. Le dichiarazioni omesse Va osservato che decorso il termine ordinario di presentazione dei modelli dichiarativi ed anche gli ulteriori 90 giorni, le dichiarazioni si considerano omesse ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d imposta. In pratica, una dichiarazione dei redditi inviata decorsi 90 giorni non può essere ravvedibile, si considera omessa ed è soggetta al regime sanzionatorio previsto dal D.Lgs , n. 471 per le sanzioni in materia di imposte dirette e di Iva e del D.Lgs , n. 446 per le sanzioni in materia di Irap. Va, inoltre, evidenziato che in caso di omessa dichiarazione, l Amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento d ufficio ex art. 41, D.P.R. 600/1973 avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di 3

4 gravità, precisione e concordanza e che i termini per l accertamento si allungano al 31 dicembre del quinto (e non del quarto) anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (art. 43, comma 2, D.P.R. 600/1973). La dichiarazione integrativa a favore Ai sensi dell art. 2, comma 8-bis, D.P.R. 322/1998 le dichiarazioni dei redditi, dell imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. Su tale argomento, piuttosto dibattuto in dottrina e nella giurisprudenza, occorre fare alcune importanti precisazioni. L Amministrazione finanziaria, con la R.M , n. 24/E, aveva sostenuto di considerare il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo anche decisivo per la presentazione dell istanza di rimborso ex art. 38, D.P.R , n Con la risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008, l Agenzia delle Entrate nel tornare nuovamente sull argomento in seguito ad un quesito dell Avvocatura dello Stato, ha precisato che, decorso il termine della dichiarazione fiscale 4

5 del periodo successivo, i contribuenti possono chiedere la restituzione delle imposte versate in più a seguito di errori commessi a proprio danno, presentando un ordinaria istanza di rimborso nel termine di quattro anni dalla data del versamento. Secondo l Avvocatura dello Stato, che pone il quesito, il termine previsto per il rimborso dei versamenti effettuati in eccedenza è passato da diciotto a quarantotto mesi, a seguito delle modifiche apportate all articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 ad opera dell articolo 34, comma 6, della legge 23 dicembre 2000, n Tale ampliamento sarebbe dipeso dalla volontà del legislatore di riavvicinare i termini di decadenza per l accertamento da parte degli Uffici dell Amministrazione finanziaria a quelli applicabili al contribuente per richiedere il rimborso, in modo da evitare differenze sostanziali che facevano dubitare della costituzionalità del sistema, a causa dell eccessivo squilibrio tra le posizioni delle parti del rapporto tributario. La riduzione ad un anno del termine per presentare la dichiarazione con esiti favorevoli al contribuente e la conseguente impossibilità di ripetere le somme versate in eccesso tramite una richiesta di rimborso ai sensi del citato articolo 38, potrebbe far nuovamente dubitare della costituzionalità del sistema per irragionevolezza della diversità dei termini. L Avvocatura in proposito osserva che l orientamento giurisprudenziale da cui muove la risoluzione n. 24/E del 2007, secondo cui il principio di emendabilità della dichiarazione senza limiti di tempo, affermato dalle Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza del 6 dicembre 2002, n e ribadito con la successiva sentenza della sezione Tributaria del 26 settembre 2003, n. 4238, 5

6 va riferito alla disciplina vigente prima della modifica apportata dall articolo 2, comma 1, lettera e), del D.P.R. n. 435 del Per coniugare le due interpretazioni giurisprudenziali si può giungere alla conclusione che al contribuente non è consentito presentare una dichiarazione correttiva con esito a sé favorevole oltre il termine previsto dall articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, ma lo stesso può, invece, recuperare l eventuale imposta versata in eccesso, attraverso un istanza di rimborso presentata ai sensi dell articolo 38 del D.P.R. n. 602 del L Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 459/E del 2 dicembre scorso, conferma il termine di un anno per le cd. dichiarazioni integrative a favore, ma apre sulle istanze di rimborso; secondo le Entrate occorre individuare il momento da cui decorre il termine decadenziale fissato dal più volte richiamato articolo 38 del DPR 602/73; anche sotto tale aspetto viene in aiuto l orientamento consolidato della Suprema Corte consistente nel principio affermato in giurisprudenza secondo cui è dal momento del pagamento del saldo d imposta che inizia a decorrere il termine di rimborso di tributi non dovuti ( ) si riferisce, come esplicitamente chiarito, ai casi di eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la determinazione di quello stesso obbligo in via definitiva. L acconto d imposta in tali casi deve ritenersi versato in forza di un titolo ancora precario e provvisorio, sicché solo dalla chiusura del periodo d imposta il contribuente può avere conoscenza dell importo esatto da versare. Allorché, invece, l obbligazione tributaria sia inesistente sin dal momento del versamento, avvenuto per errore materiale, duplicazione d imposta o originaria inesistenza totale o parziale della 6

7 pretesa impositiva, è dalla data del versamento stesso, anche se avvenuto a titolo di acconto, che inizia a decorrere il termine entro cui va proposta l istanza di rimborso, come espressamente disposto dall art. 38, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973. Pertanto, al fine di individuare il dies a quo da cui inizia a decorrere il termine previsto a pena di decadenza per presentare istanza di rimborso occorre stabilire se l obbligazione tributaria esisteva o meno al momento del pagamento. Nel caso in cui il pagamento è stato effettuato in totale assenza del presupposto, il termine inizia a decorrere dalla data del pagamento stesso, mentre, nel caso in cui la richiesta di restituzione riguardi eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la determinazione di quello stesso obbligo in via definitiva, il termine decorre dal momento del versamento del saldo. In conclusione, ad integrazione dei chiarimenti già forniti, laddove non sia possibile (cfr. risoluzione 30 gennaio 2008, n. 25/E) ovvero non sia più possibile per decorrenza dei termini (risoluzione n. 24/E del 2007) utilizzare la modalità di cui all articolo 2, comma 8-bis, del d.p.r. n. 322 del 1998, il contribuente può recuperare l eventuale imposta versata in eccesso mediante istanza di rimborso ai sensi dell articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, da presentare entro quarantotto mesi decorrenti dal pagamento eseguito in assenza del presupposti o dal pagamento del saldo. 7

8 Si segnala, inoltre, una recente posizione giurisprudenziale della Ctp di Modena la quale, con sentenza n. 66/06/2009 depositata il , ha stabilito che la dichiarazione integrativa a favore del contribuente è emendabile entro il termine quadriennale previsto per quella integrativa a sfavore nel caso in cui il contribuente non intenda avvalersi della compensazione. Dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente Paradossalmente per la dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente, i termini per sanare l omissione sono molto più lunghi; la normativa vigente prevede, infatti, che ai sensi dell art 2, comma 8, D.P.R. 322/1998 salva l applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. In tal caso, i termini per l invio della dichiarazione integrativa a sfavore sono più lunghi e coincidono con quelli per l accertamento di cui all art. 43, D.P.R. 600/1973, vale a dire il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Federico Gavioli 4 Novembre

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