Dichiarazioni integrative e ravvedimento operoso

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1 Per conoscere MySolution, la nuova piattaforma per l aggiornamento professionale che comprende le aree Fisco&Società e Lavoro, richiedi la prova gratuita di un mese attraverso l apposito link MySolution presente sulla home page di Omnia o attivando il gadget Banca dati MySolution disponibile in AGO Infinity. Dichiarazioni integrative e ravvedimento operoso Adempimenti, termini e sanzioni per ravvedere la dichiarazione tardiva e l infedele dichiarazione di Giovanni Genesi Scaduti i termini di presentazione del modello Redditi, il contribuente può rettificare o integrare la dichiarazione, presentando un modello integrativo. Per comprendere il corretto regime sanzionatorio applicabile, anche ai fini del calcolo del ravvedimento operoso, è opportuno effettuare un analisi in merito alla data di presentazione dell integrativa (se entro od oltre 90 giorni) e alle violazioni emergenti dal modello (se esse sono rilevabili o meno in sede di controllo automatizzato o formale). Ogni qualvolta venga presentata una dichiarazione integrativa, ciò comporta la postergazione dei termini di accertamento (ex artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972), limitatamente ai soli elementi rigenerati. Premessa Scaduti i termini di presentazione del modello Redditi 2018 (anno 2017), il contribuente può rettificare o integrare la dichiarazione, presentando un modello integrativo. Presupposto fondamentale per potere presentare la dichiarazione integrativa è che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. Ricorda A tale scopo, si considera valida anche la dichiarazione tardiva, presentata entro 90 giorni dal termine di scadenza, fatta salva l applicazione delle sanzioni. Qualora l errore o l omissione commessi dal contribuente comportino un maggior debito o un minor credito, la dichiarazione integrativa va presentata, ricorrendo al ravvedimento operoso. 1

2 In generale, la dichiarazione integrativa comporta la postergazione dei termini di accertamento (ex artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972), limitatamente ai soli elementi rigenerati. Essa, inoltre, non estingue l eventuale delitto commesso, ai sensi degli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, trattandosi di reati di pericolo, che si consumano con la presentazione della dichiarazione, sia essa infedele o fraudolenta (sulla dichiarazione infedele, però, se il ravvedimento operoso avviene entro il termine per la dichiarazione dell anno successivo e non sono iniziati controlli fiscali, il delitto non è punibile, ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000). La dichiarazione tardiva entro il 29 gennaio 2019 Se il contribuente si accinge a presentare per la prima volta la dichiarazione, entro 90 giorni (ad esempio, 29 gennaio 2019) dal termine ordinariamente previsto (ad esempio, 31 ottobre 2018 per i soggetti solari), tale modello viene definito tardivo. La sua validità è garantita dall art. 2, comma 7, del D.P.R. 22 luglio 1998, n Gli Uffici, di conseguenza, non potranno procedere ad un accertamento induttivo dell imponibile, ai sensi degli artt. 30 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e 41 del D.P.R. n. 600/1973, basato su presunzioni semplici, prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza. In concomitanza dell invio del modello, viene pagata la sanzione fissa pari a 250 euro (art. 1, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) e il 30 per cento dell eventuale omesso versamento di imposte. È sempre possibile avvalersi del ravvedimento operoso e, dunque, ridurre la sanzione fissa a 1/10 del minimo (25 euro), ex art. 13, comma 1, lett. c), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n Contestualmente, si potrà ravvedere anche l omesso versamento del debito scaturente dalla dichiarazione, in base alla data di regolarizzazione. Dichiarazione Sanzione Sanzione omesso versamento Tardiva senza ravvedimento 250 euro 30% dell omesso versamento Tardiva ravvedimento con 1/10 di 250 = 25 euro Riduzione a seconda di quando avviene la regolarizzazione + interessi 0,3% dal 1 gennaio 2018 Date di riferimento Con la proroga al 31 ottobre 2018 della scadenza di presentazione, prevista dalla legge di bilancio 2018 (cfr. art. 1, commi 932 e 933, della legge 27 dicembre 2017, n. 205) e al 31 dicembre 2019 per quella del prossimo anno d imposta, già annunciata dal Governo (troverà spazio nella prossima legge di bilancio), la situazione e le scadenze sono le seguenti: Termini della dichiarazione tardiva 2

3 Originaria Tardiva Modello Redditi 2017 (anno 2016) e precedenti 30 settembre dicembre 2018 Modello Redditi 2018 (anno 2017) 31 ottobre gennaio 2019 Modello Redditi 2019 (anno 2018) 31 dicembre marzo 2020 Dichiarazione integrativa a favore e compensazione del credito emergente Il credito che emerge dalla dichiarazione integrativa, presentata entro il termine per l invio di quella dell anno successivo, può essere utilizzato in compensazione in F24 liberamente, salvo il rispetto dei limiti alla compensazione orizzontale già previsti. D altro canto, lo stesso non può dirsi per il credito che emerge dalla dichiarazione integrativa, presentata oltre il termine per l invio di quella dell anno successivo, ed entro i termini di accertamento. Tale credito può essere utilizzato in compensazione in F24 per effettuare il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa (grazie alla modifica degli artt. 2 e 8 del D.P.R. n. 322/1998 da parte del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193). Attenzione La novità è applicabile anche ai periodi d imposta pregressi, e ciò è confermato dalla presenza del quadro VN nei modelli di dichiarazione IVA 2018 e del quadro DI nei modelli Redditi Va detto che il limite temporale per la compensazione non può essere superato attraverso l integrazione a catena di tutte le dichiarazioni, a partire da quella in cui è stato commesso l errore fino all ultima utile (Telefisco 2018). Va ricordato che l art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, sulla dichiarazione integrativa a favore del contribuente, non comporta l impossibilità di chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate (si vedano Cass., ord. 3 novembre 2015, n ; Cass., sent. 17 settembre 2014, n ; Cass., sent. 13 aprile 2012, n. 5852, e risoluzione 2 dicembre 2008, n. 459/E). Esempio Se Mario Rossi ad ottobre 2017 trasmette un modello Unico PF 2014 integrativo, il credito emergente non poteva essere utilizzato per compensare il secondo acconto IRPEF 2017, da versare a novembre 2017, ma il primo acconto 2018, da versare a giugno

4 Come chiarito nella circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, al par , nel caso di dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, presentata successivamente al decorso di 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, il contribuente è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa e a versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la sanzione proporzionale assorbente delle altre violazioni relative all infedeltà dichiarativa, o quella prevista per l omesso versamento, nella misura del 90 per cento della maggiore imposta dovuta, avvalendosi, eventualmente, del ravvedimento operoso. Esempio Una dichiarazione Unico (redditi e IVA) integrativa, relativa al 2014, è stata presentata a maggio 2016, con un debito IVA da versare sulle rimanenze per effetto del passaggio dal regime semplificato al forfetario. Nel caso di specie si sarebbero dovuti versare la maggiore imposta e gli interessi, e non la sanzione per omesso versamento, che sarebbe risultata assorbita dalla sanzione del 90 per cento per infedele dichiarazione, ravvedibile nella misura di 1/7, in quanto dichiarazione integrativa presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo. Integrativa a favore e compensazione dei crediti Originaria Termine ultimo per integrativa Modello Redditi 2016 (anno 2015) 30 settembre dicembre 2020 Casi di presentazione dell integrativa Presentata: Compenso Quadro DI Integrativa entro il 31 ottobre 2017 Debiti esistenti No compilazione Integrativa dal 31 ottobre 2017 al 31 dicembre 2017 Integrativa dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2018 Debiti maturati dal 1 gennaio 2018 Debiti maturati dal 1 gennaio 2019 Compilazione Compilazione Integrativa a favore e compensazione dei crediti Originaria Termine ultimo per integrativa Modello Redditi 2014 (anno 30 settembre dicembre

5 2013) Casi di presentazione dell integrativa Presentata: Compenso Quadro DI Nel 2018 Debiti maturati dal 1 gennaio 2019 Compilazione Sanzioni applicabili in caso di integrativa a sfavore Il documento di prassi di riferimento in materia è la circolare n. 42/E del 2016, con la quale l Agenzia riepiloga le casistiche riscontrabili. Per l integrativa opera una doppia distinzione: presentata entro od oltre 90 giorni; dichiarazione da cui emergono violazioni rilevabili o non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale: o se presentata nei 90 giorni, per errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione applicabile è quella dell art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997. Essa è pari a 250 euro, riducibile a 1/9 con ravvedimento operoso. Nel caso si aggiunga anche l omesso versamento, va sommata anche la sanzione del 30 per cento dell imposta omessa, ridotta opportunamente anch essa dal ravvedimento; o o o se gli errori sono rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione è quella per omesso versamento del 30 per cento; se si presenta integrativa oltre 90 giorni dalla scadenza, per le violazioni consistenti in errori non riscontrabili ex artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 o 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, viene integrata la fattispecie di infedele dichiarazione, con una sanzione che va dal 90 al 180 per cento della maggiore imposta; per la correzione di errori riscontrabili da controlli automatizzati, la sanzione è del 30 per cento di ogni importo non versato. Si riporta di seguito un riepilogo: Termine di presentazione della dichiarazione integrativa Violazione Sanzioni 5

6 Entro 90 giorni Errori non riscontrabili con controlli automatizzati o formali Errori riscontrabili con controlli automatizzati o formali Oltre 90 giorni Errori non riscontrabili con controlli automatizzati o formali Errori riscontrabili con controlli automatizzati o formali 250 euro < 1/9 con ravvedimento operoso + 30% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato Riduzione ravvedimento operoso applicabile 30% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato Riduzione ravvedimento operoso applicabile 90% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato Ravvedimento operoso applicabile o 250 euro se non sono dovute imposte Ravvedimento operoso applicabile 30% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato Caso dell infedele dichiarazione Se il contribuente dichiara redditi e imposte inferiori al dovuto nella dichiarazione originaria, incorre nella violazione di dichiarazione infedele, punita con la sanzione pecuniaria variabile dal 90 al 180 per cento della maggior imposta dovuta (art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, per le imposte sui redditi e l IRAP e art. 5, comma 4, per l IVA). Sono previste circostanze aggravanti e attenuanti, e perfino esimenti. Trascorsi i 90 giorni dalla scadenza ordinaria, il contribuente può sanare l illecito, pagando una sanzione ridotta ad un ottavo del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva (art. 13, comma 1, lett. b, del D.Lgs. n. 472/1997). Insieme alla sanzione sono dovuti le maggiori imposte e gli interessi legali, calcolati a giorni, dalla scadenza delle imposte fino all effettivo pagamento. I casi di infedele dichiarazione sono: omessa indicazione di redditi; errata indicazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni d imposta; esposizione di indebite deduzioni dall imponibile. 6

7 Violazione Sanzioni Ravvedimento operoso Reddito o valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato Imposta inferiore a quella dovuta Credito superiore a quello spettante Indebite detrazioni d imposta Indebite deduzioni dall imponibile Uso di documenti falsi o per operazioni inesistenti, mediante artifici e raggiri, condotte simulatorie o fraudolente Errori che non arrecano danni all Erario (ad esempio, utilizzo di modello non conforme; errori nei dati contribuente) 90% 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato 60%- 120%, se il differenziale è inferiore al 3% e a euro 135% 270% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato 250 euro Nei 90 giorni < a 1/9; entro la dichiarazione < 1/8; entro dichiarazione successiva < 1/7; entro il secondo anno successivo < 1/6. 7

8 La dichiarazione infedele è anche un illecito penale (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000), punito con la reclusione da 1 a 3 anni, se in dichiarazione: vengono indicati elementi attivi per un importo inferiore a quello effettivo; vengono indicati elementi passivi fittizi e l imposta evasa è superiore a euro, singolarmente considerata; il totale degli elementi attivi è superiore al 10 per cento del totale di quelli indicati in dichiarazione o comunque a euro. Ricorda È possibile ricorrere all integrativa per sanare anche queste violazioni. I casi di errori od omissioni rilevabili ex artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 o 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 sono: errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili; errori materiali e di calcolo nella determinazione delle imposte dovute; indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni d imposta; indicazione in misura superiore di oneri deducibili o detraibili; indicazione di maggiori ritenute d acconto; indicazione di maggiori crediti d imposta. Violazione Sanzioni Ravvedimento operoso Errori materiali e nel calcolo della base imponibile e delle imposte 30% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito 8

9 Violazione Sanzioni Ravvedimento operoso dovute utilizzato Maggiori detrazioni di quelle fruibili Maggiori oneri deducibili di quelli fruibili Ritenute d acconto indicate in misura superiore Crediti d imposta indicati in misura superiore I termini per l integrazione delle dichiarazioni Il contribuente può presentare integrativa a favore o a sfavore entro un unico termine, che coincide con quello dell accertamentoex art. 43 del D.P.R. n. 600/1973. Va a tale proposito ricordato che la legge di stabilità 2016 (cfr. art. 1, commi , della legge 28 dicembre 2015, n. 208) ha revisionato i termini per la notifica degli avvisi e quindi, a seconda degli anni, il termine varia. Per i periodi d imposta precedenti al 2016, continua ad applicarsi il vecchio termine relativo al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Si veda la tabella seguente. Termini della dichiarazione integrativa (art. 43 del D.P.R. n. 600/1973) Entro il 31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da emendare Originaria Termine ultimo per integrativa Modello Redditi 2013 (anno 2012) 30 settembre dicembre 2017 Modello Redditi 2014 (anno 2013) 30 settembre dicembre 2018 Modello Redditi 2015 (anno 2014) 30 settembre dicembre 2019 Modello Redditi 2016 (anno 2015) 30 settembre dicembre 2020 Termini della dichiarazione integrativa (art. 43 del D.P.R. n. 600/1973) Entro il 31 dicembre del 5 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da emendare 9

10 Originaria Termine ultimo per integrativa Modello Redditi 2017 (anno 2016) 30 settembre dicembre 2022 Modello Redditi 2018 (anno 2017) 31 ottobre dicembre 2023 Modello Redditi 2019 (anno 2018) 31 dicembre dicembre 2024 Riferimenti normativi D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3 e 4; D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 1 e 8; TUTTI I DIRITTI RISERVATI - VIETATA LA RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, Tutti i diritti di sfruttamento economico dell opera appartengono a Cesi art. Multimedia S.r.l.. L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa 57. Documento chiuso in redazione in data 24/09/