Istituti deflativi e Contenzioso Fiscale di Luigi Scappini. Istanza di rimborso e dichiarazione integrativa in melius: un intreccio pericoloso

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1 Istituti deflativi e Contenzioso Fiscale di Luigi Scappini Istanza di rimborso e dichiarazione integrativa in melius: un intreccio pericoloso Premessa La sentenza della Corte di Cassazione n.359 del 12 gennaio 2009 offre lo spunto per ritornare su una problematica, pare in parte risolta, quale è quella della convivenza tra istanza di rimborso per le imposte dirette di cui all art.38 del DPR n.602/73 e dichiarazione integrativa ex art.2, co.8-bis del DPR n.322/98 6. La sequenza temporale degli istituti attivabili dal contribuente dovrebbe essere la seguente: ai sensi dell art.2, co.8-bis del DPR n.322/98 ai sensi dell art.38 del DPR n.602/73 entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo d imposta seguente, il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa che risulterà essere in melius (l eventuale credito potrà essere utilizzato in compensazione sul modello F24) può predisporre un istanza di rimborso da presentarsi entro 48 mesi dal versamento dell imposta che si chiede a integrale o parziale restituzione. Questa interpretazione era stata smentita dall Amministrazione con la R.M. n.24/e/07, in cui si affermava che l emendabilità della dichiarazione dei redditi a favore del contribuente per il tramite dell istanza di rimborso prevista dall art.38 andava riferita al periodo anteriore all introduzione del co.8-bis. In altri termini, veniva affermata l implicita abrogazione dell art.38. Nel presente intervento si cercherà di ricostruire il quadro attuale degli istituti a disposizione del contribuente, alla luce dell intervenuta R.M. n.459/e/08, cercando anche di chiarire la decorrenza dei 48 mesi previsti dall art.38 e specificando, in particolare, quando si debbano far decorrere dall acconto e quando dal saldo delle imposte dovute. La sentenza n.359 della Cassazione ed il dies a quo per il calcolo dei 48 mesi 7 La controversia oggetto della sentenza si riferiva all impugnativa proposta da un contribuente in merito al silenzio-rifiuto dell Agenzia su alcune istanze di rimborso presentate per maggior Irpef e SSN. Le maggiori imposte versate derivavano da un errata determinazione dell imponibile in sede dichiarativa. I giudici di legittimità non hanno fatto altro che accordarsi al filone giurisprudenziale ormai consolidato in seno alla suprema Corte, in base al quale: 6 7 Si ricorda come ai sensi del co.1, che qui interessa, dell art.38 del DPR n.602/73: Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede il concessionario presso il quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell obbligo di versamento, mentre ai sensi dell art. 2, co.8-bis del DPR n.322/98: Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del Si segnala come la sentenza richiamata faccia riferimento al termine decadenziale di 18 mesi in vigore fino alle modifiche introdotte con la L. n.133/99, con decorrenza dal 18 maggio dello stesso anno. 33

2 il termine decadenziale previsto dall art.38 decorre: dal versamento del saldo nel caso in cui il relativo diritto al rimborso derivi da un eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all ammontare del tributo che risulti in quel momento complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione in via definitiva dell an o del quantum dell obbligazione fiscale dal giorno dei singoli versamenti nel caso in cui questi, già all atto della loro effettuazione, risultino parzialmente o totalmente non dovuti, poiché in questo caso l interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sussistono sin dal momento della corresponsione degli acconti I 48 mesi decorreranno quindi, a parere dei giudici, dal momento del versamento nel caso in cui, sin da allora l acconto non fosse dovuto o lo fosse in misura differente. Al contrario, il termine decadenziale decorrerà dal singolo versamento quando l obbligazione sia di per sé inesistente, non dovuta o duplicata. Per rendere più chiaro il concetto proviamo a fare un esempio numerico. Anno d imposta 2007 DECORRENZA DAL SALDO Reddito di fabbricati Imposte dovute [(15.000*23%) + (3.000*28%)] = Misura dell acconto Irpef *99% = 4.247,10 Acconto giugno ,10*40% = 1.698,84 Acconto novembre ,10*60% = 2.548,26 Anno d imposta 2008 Reddito di lavoro autonomo 0 Reddito di fabbricati 0 Imposte dovute 0 Eccedenza di imposta versata 4.247,10 In questo caso il dies a quo da cui far decorrere i 48 mesi per l istanza di rimborso è giugno 2009 e cioè al saldo delle imposte dovute. Infatti, in sede di determinazione degli acconti dovuti, il contribuente ha correttamente determinato l importo a debito da versare all Erario. Anno d imposta 2007 DECORRENZA DALL ACCONTO Reddito di fabbricati Imposte dovute [(15.000*23%) + (3.000*28%)] =

3 Misura dell acconto Irpef *99% = 4.247,10 Acconto giugno ,10*40% = 1.698,84 Acconto novembre ,10*60% = 2.548,26 Anno d imposta 2008 Reddito di fabbricati Imposte dovute [(15.000*23%) + (1.000*28%)] = Eccedenza di imposta versata 4.247, = 517,10 In questo caso, ipotizzando che la differenza del reddito da fabbricati dichiarato derivi da un errata determinazione effettuata nell anno d imposta precedente (e quindi da un errata determinazione ab origine, in tal modo allineandosi peraltro al caso trattato nella sentenza n.359/09), il dies a quo decorre dalla data dell acconto versato che sarà il secondo. In conclusione, si può riassumere la posizione di prassi e giurisprudenza riportando quanto affermato nella R.M. n.459/e e cioè che per individuare il dies a quo: occorre stabilire se l obbligazione tributaria esisteva o meno al momento del pagamento. Nel caso in cui il pagamento è stato effettuato in totale assenza del presupposto, il termine inizia a decorrere dalla data del pagamento stesso, mentre, nel caso in cui la richiesta di restituzione riguardi eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la determinazione di quello stesso obbligo in via definitiva, il termine decorre dal momento del versamento a saldo. A stretto rigor di logica, viene da domandarsi, con espresso riferimento al caso trattato nella sentenza, se gli acconti versati in base al debito d imposta relativo all anno precedente non siano ancora indeterminati nel quantum. La reale e definitiva autoliquidazione avverrà esclusivamente in sede dichiarativa e, cioè, a giugno dell anno seguente o, per essere ancora più precisi (sul concetto torneremo più avanti), in sede di presentazione della stessa, momento quest ultimo che non coincide con quello autoliquidatorio. La dichiarazione integrativa pro contribuente e la coesistenza con l istanza di rimborso Il contribuente, oltre a poter presentare istanza di rimborso per imposte versate in eccesso, ha come ulteriore istituto a sua disposizione quello della c.d. dichiarazione integrativa che può essere presentata entro la data di presentazione della dichiarazione relativa al periodo seguente. L istituto è stato introdotto a partire dal 1 gennaio 2002, modificando il precedente quadro normativo di riferimento ovvero l art.38 del DPR n.602/73. In merito alla rettificabilità della dichiarazione dei redditi, non vi sono dubbi stante l indirizzo pressoché unanime di dottrina e giurisprudenza circa la qualifica della dichiarazione tributaria quale mero atto di scienza 8. Proprio l introduzione di questo nuovo istituto aveva indotto gli operatori del settore a domandarsi se la dichiarazione integrativa avesse implicitamente abrogato l istanza di rimborso di cui all art Per quanto attiene la dottrina, si cita a titolo meramente esemplificativo R.Lupi in: Manuale giuridico-professionale di diritto tributario, Milano, Per la giurisprudenza ex plurimis : Cassazione SS.UU., sent. n.15063/02. In merito alla R.M. n.24/e/07, vedasi il commento di T.Sciarra: La dichiarazione integrativa pro contribuente e l istanza di rimborso in Corriere tributario n.13/07, pag

4 In un primo momento, l Agenzia aveva, come peraltro anticipato in premessa, avvalorato questa tesi, ma a fine anno, con la R.M. n.459/e/08, si è assistito ad un cambiamento interpretativo 10. L Agenzia ha affermato come: laddove non sia più possibile per decorrenza dei termini utilizzare la modalità di cui all articolo 2, comma 8-bis del D.P.R. n. 322 del 1998, il contribuente può recuperare l eventuale imposta versata in eccesso mediante istanza di rimborso ai sensi dell articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, da presentare entro quarantotto mesi decorrenti dal pagamento eseguito in assenza del presupposto o dal pagamento del saldo. A seguito della nuova e corretta posizione assunta dall Amministrazione, il contribuente, nel caso in cui si accorga di aver commesso un errore in sede dichiarativa, può emendare la dichiarazione stessa alternativamente: presentando una dichiarazione integrativa ai sensi dell art.2, co.8-bis La presentazione di una dichiarazione integrativa rappresenta una nuova autoliquidazione che va a sostituire integralmente la dichiarazione originaria. L Amministrazione, in questa fase, subisce passivamente l iniziativa del contribuente, acquisendo in maniera automatica le modifiche apportate e non potendo beneficiare di alcuno slittamento dei termini per l accertamento dell annualità, comunque legati all originaria dichiarazione. Il contribuente, al contempo, lascia aperto il fianco ad eventuali profili accertativi. presentando un istanza di rimborso ex art.38, nel rispetto delle tempistiche delineate nel precedente paragrafo Al contrario, con la presentazione dell istanza di rimborso, il contribuente non procede ad una nuova autoliquidazione, ma va a colpire l autoliquidazione originaria dichiarandola errata. Spetta al contribuente l onere della prova in merito alle correzioni che si vogliono apportare. Si sottolinea come le due differenti strade percorribili portino a conseguenze ed adempimenti differenti tra di loro. Ulteriore differenza che emerge tra la dichiarazione integrativa e l istanza è quella del ruolo che assume l Amministrazione Finanziaria. In particolare, come affermato nella R.M. n.459/e, nel rispetto di quanto previsto dal art.41, co.2 del DPR n.602/73, per i crediti derivanti dall attività di liquidazione delle dichiarazioni il rimborso deve essere effettuato d ufficio, mentre il rimborso di cui all art.38 presuppone, come detto, la presentazione dell istanza correlata con le opportune prove a sostegno della richiesta. Una volta accertata la coesistenza dei due istituti, appare doveroso ritornare sull individuazione del dies a quo per la presentazione dell istanza di rimborso. Come esemplificato nel par.2, Amministrazione e giurisprudenza sono concordi nel differenziare la decorrenza dei 48 mesi a seconda dell origine dell eventuale eccedenza di imposta che si chiede a rimborso. Tuttavia, se dobbiamo fare riferimento al principio di buona fede, principio peraltro richiamato in alcune sentenze riguardanti proprio l esperibilità sia della dichiarazione integrativa che dell istanza di rimborso, simile impostazione non ci trova concordi In merito vedasi l articolo di G.Marcheselli dal titolo: La presentazione di dichiarazioni integrative in favore del contribuente. Il nuovo orientamento della R.M. n. 459/E/2008 in n.48/08 e il commento alla R.M. n.459/e di A.Bodrito Termine ampio per il rimborso di versamenti indebiti a seguito di errori in dichiarazione in Corriere tributario n.6/09, pag

5 Posto che l errato versamento in eccesso derivi dalla dichiarazioni dei redditi dell anno precedente, bisognerebbe considerare, ai fini del calcolo del dies a quo, che la stessa Amministrazione mi concede un anno di tempo per correggere il peccato originale, con la conseguenza che la decorrenza non dovrebbe corrispondere alla data di versamento dell acconto, bensì a quella entro la quale è concesso correggere eventuali errori compiuti in sede di Unico. E questo ragionamento potrebbe valere anche ai fini del saldo 12. Tuttavia, essendo unanime la giurisprudenza al riguardo, si consiglia, a meno di improbabili cambiamenti interpretativi, di attenersi comunque alle disposizioni richiamate. In fin dei conti 48 mesi non sono pochi. Deve essere conclusivamente considerato che nel corso della manifestazione Telefisco 2009 l Agenzia, in relazione al rimborso delle maggiori imposte dirette versate per la indeducibilità Irap, ha affermato in maniera molto chiara che il termine dei 48 mesi va conteggiato dalla data del versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di riferimento In merito al richiamo al principio della buona fede, citiamo a titolo di esempio la Cass., sent. n.3730/05 in cui testualmente si legge: Il rigoroso regime legale che regola il modo e il tempo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi non costituisce argomento decisivo al fine di escludere al ripetibilità di imposte versate in base ad una dichiarazione errata ancorché l errore non sia immediatamente desumibile dal testo della stessa, dovendosi riconoscere al contribuente in un sistema improntato ormai, per effetto dell entrata in vigore dello statuto del contribuente (L. n. 212 del 2000), ai principi della buona fede e della tutela dell affidamento, ed avuto riguardo al concetto di capacità contributiva, che costituisce uno dei principi fondamentali della Costituzione in materia tributaria la possibilità di far valere ogni tipo di errore commesso in buona fede al momento della dichiarazione, attraverso la procedura di rimborso, disciplinata dall art. 38 del D.P.R. n. 602 del In effetti, essendo il saldo delle imposte anteriore alla scadenza della presentazione della dichiarazione dei redditi, si potrebbe arrivare a posticipare, anche per quanto riguarda il saldo, la decorrenza alla data ultima disponibile. 37