FONDAZIONE STUDI CONSULENTI DEL LAVORO I PARERI IN MATERIA TRIBUTARIA PARERE N. 11 DEL 12 MAGGIO 2011

Transcript

1 FONDAZIONE STUDI CONSULENTI DEL LAVORO I PARERI IN MATERIA TRIBUTARIA PARERE N. 11 DEL 12 MAGGIO 2011 Dichiarazione integrativa a favore o sfavore del contribuente IL QUESITO Vorrei una panorama delle problematiche fiscali connesse alla possibilità di correggere errori od omissioni presenti in dichiarazioni dei redditi già presentate. *** PREMESSA La possibilità di correggere errori e omissioni contenuti nelle dichiarazione dei redditi è affidata al comma 8 dell articolo 2 del DPR 322/98, il quale prevede che Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione.. Tale possibilità di emendare la dichiarazione già presentata, tuttavia, può essere esercitata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.. La disposizione, da ultimo, stabilisce che L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del LA DICHIARAZIONE RETTIFICATIVA A FAVORE DEL CONTRIBUENTE L Agenzia delle entrate, con la circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002, ha circoscritto la portata della predetta disposizione, occorre riconoscere in conformità al tenore letterale della stessa, alla sola ipotesi della integrativa a favore del contribuente, vale a dire al caso in cui il contribuente ha commesso errori che hanno comportato la liquidazione di una imposta maggiore di quella dovuta, ovvero un credito d imposta minore di quello spettante. In questo senso la possibilità di emendare la dichiarazione è concessa non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. Ne consegue che entro il prossimo 30 settembre 2011 è possibile ripresentare debitamente integrata a favore, la dichiarazione del redditi dell anno 2009, presentata nel Laddove il contribuente intenda, invece, far valere errori od omissioni che hanno comportato un maggior debito o un minor credito, derivanti da dichiarazioni dei redditi di annualità precedenti, deve presentare all Ufficio dell Agenzia delle entrate competente per territorio un apposita istanza di rimborso che, in pratica, evidenzi mediante la predisposizione di una dichiarazione integrativa (ai soli fini dell istanza) da porre a raffronto con quella originaria trasmessa all amministrazione finanziaria, il minor debito o il maggior credito. Dunque è da considerarsi superata la pronuncia della Corte di cassazione SSUU (sentenza n del 6 dicembre 2002) la quale ebbe a chiarire che il contribuente deve sempre presentare una istanza di rimborso (articolo 38 del DPR n. 602 del 1973), poiché la suddetta pronuncia

2 attiene ad un contenzioso sorto precedentemente il 1 gennaio 2002, data di entrata in vigore del predetto comma 8-bis dell'articolo 2 del DPR n. 322 del Va, peraltro, sottolineato che l Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 459 del 2 dicembre 2008, ha ulteriormente chiarito che l istanza di rimborso può essere presentata dal contribuente anche se questi si è lasciato sfuggire per dimenticanza o trascuratezza il termine per presentare una dichiarazione integrativa a proprio favore. Tuttavia, è di palese evidenza che la differenza tra la presentazione di una dichiarazione integrativa rispetto alla istanza di rimborso è sostanziale: con la prima è possibile scomputare immediatamente in compensazione il credito d imposta che ne deriva, mentre nel secondo caso il credito verrà rimborsato a distanza di tempo e non è affatto escluso che sia necessario rivolgersi alla Commissione tributaria per ottenere la monetizzazione del relativo importo, tenuto conto della disorganizzazione degli Uffici e della diversa sensibilità degli stessi quando si tratta di restituire, rispetto a quando di tratta di incassare. Ciò detto, non può essere sottaciuto che -nonostante le critiche avanzate in dottrina circa la presa di posizione dell Agenzia che non riconosce ai contribuenti la possibilità di presentare dichiarazioni integrative a favore oltre il termine del primo periodo d imposta successivo - la posizione medesima sembra comprensibile se solo si pensi che la dichiarazione integrativa non allunga per l Ufficio i termini per effettuare rettifiche fiscali. In definitiva, potrebbe verificarsi che un contribuente presenti una dichiarazione integrativa a proprio favore in prossimità del termine di decadenza per l Ufficio di effettuare rettifiche, non consentendo così all ufficio alcuna possibilità di verificare la nuova dichiarazione. In questo contesto appare corretto che nell ipotesi in cui il contribuente intenda emendare la propria dichiarazione -esponendo un credito maggiore di quello originariamente indicato nel Modello Unico- debba necessariamente procedere mediante istanza di rimborso ove sia trascorso il termine breve per ripresentare la dichiarazione. In questo senso, peraltro, anche la Cassazione con Sentenza n del In senso opposto, si segnalano, invece, le sentenze della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 116/9/10 del 28 ottobre 2010 e della Commissione tributaria provinciale della Lombardia n. 21 del 26 gennaio 2011, nelle quali si afferma la possibilità da parte del contribuente di rettificare a proprio favore la propria dichiarazione entro i termini più ampi previsti 43 del DPR n. 600 del Ancor più recentemente e con maggior peso le sentenze della Cassazione n del 31 gennaio 2011 e n del 28 febbraio 2011 che allo stesso modo affermano la mera facolatività per il contribuente di presentare una istanza di rimborso ben potendo lo stesso, invece, presentare nel termine lungo una dichiarazione dei redditi integrativa a favore: la prima sentenza ha stabilito che il contribuente può ripresentare la dichiarazione se in quella originaria non ha indicato il credito per le imposte pagate all estero, mentre la seconda ha affrontato il problema di una dichiarazione ripresentata in quanto il relativo bilancio era astato impugnato dalla Consob e dunque si era proceduto ad una nuova approvazione, con conseguente recupero di imposte. Con riferimento a questo innovativo filone giurisprudenziale occorre consigliare cautela sin quando non si consolidi. LA DICHIARAZIONE RETTIFICATIVA A SFAVORE DEL CONTRIBUENTE L Agenzia delle entrate, già con la Circolare n. 6/2002 e poi con la Risoluzione n. 24/E del 14 febbraio 2007, nell interpretare il citato articolo 2, comma 8 del DPR 322/98, ha chiarito che la correzione degli errori e l'integrazione delle omissioni nelle dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta, che comporta per il contribuente un maggior debito d imposta o un minor credito, può essere effettuata, fatta salva l'applicazione delle sanzioni, mediante la presentazione di una successiva dichiarazione. Quest'ultima può essere presentata entro il "termine per l'accertamento" di cui all'articolo 43 del DPR n. 600 del 1973, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione

3 originaria. Ne consegue che entro il 31 dicembre 2011 sarà possibile da parte dei contribuenti, presentare una rettificativa a sfavore della dichiarazione relativa al periodo d imposta 2006, presentata nel Tale possibilità, peraltro, non è inibita (come invece avviene per il ravvedimento operoso) dall inizio di accessi, ispezioni e verifiche. Ad ogni modo, la circostanza che si applicano comunque le sanzioni, e considerando che il ravvedimento operoso in questi casi non è possibile poiché la correzione è avvenuta oltre i termini consentiti, tale modalità di correzione degli errori non trova frequente applicazione. Per completezza si osserva che per quanto riguarda la sanzione, occorre attendere il provvedimento di irrogazione da parte dell Agenzia delle entrate. La sanzione, comunque, può essere definita in via ridotta in base agli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 472/97, che consentono la definizione della medesima ridotta ad un terzo (per errori e omissioni commessi a decorrere dal 1 febbraio 2011). Facendo riferimento a dichiarazioni presentare sino a tutto il 31 dicembre 2010 la sanzione è ridotta ad una quarto. Non può essere sottaciuto, a parere di chi scrive, che nonostante le critiche avanzate in dottrina circa la posizione dell Agenzia la quale non ha riconosciuto al contribuente la possibilità di presentare dichiarazioni integrative a proprio favore oltre il termine del primo periodo d imposta successivo, la posizione medesima sembra comprensibile se solo si pensi che la dichiarazione integrativa non allunga per l Ufficio i termini per effettuare rettifiche fiscali, talchè potrebbe in teoria verificarsi che un contribuente presenti una dichiarazione integrativa a proprio favore in prossimità del termine di decadenza da parte dell Ufficio della possibilità di effettuare accertamenti, non consentendo così all ufficio alcuna possibilità di verificare la nuova dichiarazione. In questo contesto, sembra corretto che anche nell ipotesi in cui il contribuente intenda emendare la propria dichiarazione esponendo un credito maggiore di quello originariamente indicato nel Modello Unico, debba necessariamente procedere mediante istanza di rimborso ove sia trascorso il termine breve per ripresentare la dichiarazione. In questo senso, peraltro, anche la Cassazione con Sentenza n del Merita di essere segnalato che la Cassazione con sentenza , n ha ritenuto che, ai fini della presentazione dell istanza di rimborso, non assume di per sé rilievo il motivo per il quale il contribuente, nel predisporre la propria dichiarazione, abbia liquidato maggior imposte rispetto a dovute per legge e cioè che si tratti di un vero e proprio errore, oppure di una scelta consapevole derivata dall'orientamento interpretativo all'epoca prevalente. (nello stesso senso Cassazione n del 12 marzo 2007). Andando oltre, la Cassazione con sentenza n.5978/06 ha ulteriormente stabilito che l'erronea interpretazione o applicazione della legge fiscale - può anche imputabile ad un "jus superveniens" con applicabilità retroattiva per contrasto con norme di diritto comunitario o per dichiarazione di in costituzionalità (N.d.A., quale il non assoggettamento ad Irap dei soggetti senza struttura). Circa i termini dai quali far decorrere i 48 mesi entro e non oltre i quali presentare l istanza di rimborso, l articolo articolo 38 del DPR n. 602 del 1973, prevede che esso decorre dalla data del pagamento non dovuto. Tuttavia, laddove l istanza nasce dal fatto che è venuto meno l obbligo del versamento del tributo in forza di un regime di esenzione soggettiva, anche le rate di imposta pagate in acconto possono essere chieste a rimborso poiché la non debenza dell imposta si rileva ancor prima del versamento a saldo. Conseguentemente il suddetto termine decadenziale deve farsi decorrere dai versamenti delle rate di acconto (ibidem, Cassazione n. 56 del 2000, n del 2000, n del 2003 e n. 198 del 2004). GLI ERRORI FORMALI E QUELLI NON FORMALI La Corte di cassazione, con sentenza n /06 ha stabilito, condivisibilmente, che quando l errore si qualifica come meramente formale non occorre neanche procedere alla rettifica della dichiarazione. La decisione, in materia di Iva, è riferita, nel caso di specie, all'ipotesi di fusione

4 per incorporazione con l'esposizione di un credito d'imposta della società incorporata nella dichiarazione annuale della stessa, anziché in quella della società incorporante. Non traducendosi l errata esposizione in una riduzione della base imponibile, la stessa costituisce una violazione di carattere meramente formale.. Più articolata e non ancora consolidata la problematica connessa alla possibilità di presentare una dichiarazione integrativa (peraltro pacificamente ammessa) in caso di omessa indicazione in Unico di costi da black list. Con la Risoluzione n. 12/2008 l Agenzia è giunta alla conclusione che: "il contribuente possa rimediare all'omissione attraverso la presentazione di una nuova dichiarazione integrativa, nella quale siano indicati separatamente i costi, senza particolari limiti di tempo, ma a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche". Successivamente con la Circolare n. 46 del 3 novembre 2009, l Agenzia ha chiarito che in caso di presentazione di dichiarazione integrativa (senza limiti di tempo) prima che siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche" si applica la sanzione prevista dall'articolo 8, comma 1, del D.Lgs 471/97 (minimo. 258, massimo ), eventualmente ravvedibile nei termini previsti, viceversa nell ipotesi in cui siano già iniziati accessi, ispezioni o verifiche" si applica la sanzione di cui al successivo comma 3-bis (10% dei costi non indicato con un minimo di. 500 e un massimo di ). Tuttavia, la Corte di Cassazione con Sentenza del 29/12/2010 n ha stabilito che la sanzione proporzionale del 10%, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro , si applica soltanto qualora l'impresa avente sede in Italia non provi le circostanze che le danno diritto alla deduzione, in deroga al principio generale d'indeducibilità del costo di merci importate da paesi inclusi nella black list e ciò prescinde dall inizio o meno di accessi, ispezioni e verifiche. Ove, viceversa, l impresa provi le circostanze che danno diritto alla deduzione si applica la sanzione per irregolarità formale (minimo. 258 massimo 2.065). NORMATIVA DI RIFERIMENTO Articolo 110 del Tuir, Articolo 8, comma 1, del Dlgs 471/97 Articolo 2, comma 8, DPR 322/98 Articolo 38, DPR n. 602 del 1973 Articolo 43, DPR n. 600 del Articoli 16 e 17, D.Lgs. 472/97 PRASSI DI RIFERIMENTO Agenzia delle entrate Circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002; Risoluzione n. 24/E del 14 febbraio 2007, Risoluzione n. 12/2008; Risoluzione n. 459 del 2 dicembre 2008 Circolare n. 46 del 3 novembre GIURISPRUDENZA DI RIFERIMENTO Corte di Cassazione SSUU, Sentenza n del 6 dicembre 2002 Sentenza n del 20 dicembre 2007 Sentenza n del 20 agosto 2007 Sentenza n del 12 marzo 2007 Sentenza n.5978 del 2006

5 Sentenza n. 56 del 2000 Sentenza n del 2000 Sentenza n del 2003 Sentenza n. 198 del 2004 Sentenza n del 2006 Sentenza n del 31 gennaio 2011 Sentenza n del 28 febbraio 2011 Sentenza n del 29 dicembre 2010 Commissione tributaria regionale della Puglia n. 116/9/10 del 28 ottobre 2010 Commissione tributaria provinciale della Lombardia n. 21 del 26 gennaio 2011 Fondazione Studi IL PRESIDENTE Rosario De Luca